Post on 28-Feb-2019
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Materiały szkoleniowe z tematu pn.
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI.
ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI
KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI
PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI
HANDLOWE”
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Program szkolenia:
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ
FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”
Dzień I
09.45 - 10.00 rejestracja uczestników (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)
10:00 - 12:00 szkolenie
1. Pojęcie, funkcje i cele rachunkowości.
2. Pojęcia i nadrzędne zasady rachunkowości.
3. Krajowe i międzynarodowe regulacje rachunkowości oraz ich wzajemne relacje.
12:00 - 12:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)
12:15 - 14:00 szkolenie
4. Dokumentacja opisująca przyjęte zasady rachunkowości.
5. Dokumentowanie operacji gospodarczych.
6. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym przy użyciu komputera – w tym praktyczne
wprowadzenie do sporządzania listy kontrolnej (30 min.)
7. Ocena ksiąg podatkowych – w tym praktyczne wprowadzenie do sporządzania listy
kontrolnej (30 min.)
14:00 - 15:00 przerwa obiadowa
15:00 - 17:00 szkolenie
8. Przykład: kontrola systemów finansowo-księgowych – sporządzanie listy kontrolnej
(60 min.)
9. Przykład: kontrola ksiąg rachunkowych – sporządzanie listy kontrolnej (60 min.)
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Dzień II
08.45 - 09.00 rozpoczęcie II dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki
poczęstunek)
09:00 - 11:00 szkolenie
1. Rzeczowe aktywa trwałe – aspekt bilansowy i podatkowy
2. Studium przypadku 1: Metody amortyzacji (45 min.)
11:00 - 11:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)
11:15 - 13:00 szkolenie
3. Leasing – aspekt bilansowy i podatkowy
4. Studium przypadku 2: Leasing finansowo-operacyjny (60 min.)
13:00 - 14:00 przerwa obiadowa
14:00 - 16:00 szkolenie
5. Rzeczowe aktywa obrotowe – zasady wyceny rozchodów
6. Studium przypadku 3: Metody rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych (30 min.)
7. Bilansowe i podatkowe zasady rozliczania operacji w walutach obcych
8. Studium przypadku 4: Różnice kursowe (45 min.)
Dzień III
08.45 - 09.00 rozpoczęcie III dnia szkolenia (kawa, herbata, woda, soki, słodki
poczęstunek)
09:00 - 11:00 szkolenie
1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy, zobowiązania warunkowe
2. Charakterystyka sprawozdania finansowego – cz. I
11:00 - 11:15 przerwa kawowa (kawa, herbata, woda, soki, słodki poczęstunek)
11:15 - 13:00 szkolenie
3. Charakterystyka sprawozdania finansowego – Cz. II
4. Analiza finansowa sprawozdania finansowego
5. Studium przypadku 5: Analiza finansowa – (40 minut)
13:00 - 14:00 przerwa obiadowa
14:00 - 16:00 szkolenie
6. Studium przypadku 5: Analiza finansowa – ciąg dalszy (120 minut).
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
SKRYPT
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI.
ELEMENTY ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI
KSIĘGOWEJ I SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI
PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI
HANDLOWE”
2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
1. Środki trwałe 5
1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości 5
1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki – definicje 5
1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych 9
1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment
rozpoczęcia amortyzacji – założenia
21
1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych 26
1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania – ujęcie w księgach 31
1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu
finansowym
34
1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych 35
1.2. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych 39
1.2.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o
podatku dochodowym od osób prawnych
41
1.2.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku
dochodowego
44
1.2.3. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową i
podatkową środków trwałych
52
2. Wartości niematerialne i prawne 54
2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości 54
2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 54
2.1.2. Wartość firmy 56
2.1.3. Prawa majątkowe 56
2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych 59
2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych 59
2.2.2. Wartość firmy 60
2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne 61
3. Leasing 63
3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości 65
3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego 65
3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego 69
3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego 71
3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego 74
3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego 79
……………………………………
………………………
………………………………
…………………………………………………
……………………………………………
…………………………………………………………………………………………
………………………………………………
……………………………………
……………………………………………
………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………
……………………………………………
…………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………… ……………………………………………
…………………
……………
…………
…………………………………………………
…………………………………………………………………………………
……………………………………………………………
…………………………
……………………………
……………………………
…………………………
…………
…………………………………………………………………………….……….
…………………………………………………
…………………………………………………………………………….
Spis treści
3
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
3.2. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz
podatku dochodowego od osób fizycznych
81
3.2.1. Kwalifikacja umowy leasingu 82
3.2.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym 82
3.2.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym 86
4. Materiały i towary 88
4.1. Istota i klasyfikacja zapasów 88
4.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości 88
4.2. Obrót materiałowy 89
4.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów 89
4.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości 93
4.2.3. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o
rachunkowości
98
4.2.4. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów
aktualizujących wartość materiałów
99
4.3. Obrót towarowy 99
4.3.1. Pojęcie towarów 99
4.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena 102
4.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości 104
4.3.4. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości 106
4.3.5. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów
aktualizujących wartość towarów
106
5. Różnice kursowe 107
5.1. Różnice kursowe a uregulowania ustawy o rachunkowości 108
5.1.1. Wycena 108
5.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych 109
5.1.3. Kompensata należności i zobowiązań 109
5.1.4. Prezentacja różnic kursowych 110
5.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku
dochodowego
111
5.2. Różnice kursowe na gruncie podatkowym 112
5.2.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych 112
5.2.2. Ustawa o podatku od towarów i usług 116
Załącznik 1 - Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych
119
………………………………………………
…………
……………..
…………
………
……………
…………
………
………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………
………………………………………
………………………………………………
……………………………………………………………………………………
…………………………………………………
…………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………
………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………
…………………………………………
………………………………………………
………………………………………………………
……………………………………………………………………………………
…………………………………………………
………………………
……………………………………………
………………………
………………………………………………………………………
………………………………………………………………………..
……………………………………………………………
4
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Stosowano następujące skróty lub pojęcia:
Ustawa o rachunkowości - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.
z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - ustawa z dnia 15 lutego 1992
r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654, z
późniejszymi zmianami),
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustawa z dnia 26 lipca
1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz.176, z
późniejszymi zmianami),
Ustawa o podatku od towarów i usług - ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z późniejszymi zmianami),
MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe
Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w
formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,
Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21,
poz. 94, z późniejszymi zmianami),
Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr
16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),
Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek
handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi zmianami),
KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,
KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”,
KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”,
KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”,
KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia
międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”.
5
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
1. Środki trwałe
1.1. Środki trwałe w świetle ustawy o rachunkowości
1.1.1. Środki trwałe jako składnik aktywów spółki - definicje
Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywami spółki są
kontrolowane przez nią zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w
wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do tej jednostki
korzyści ekonomicznych.
Podstawowym składnikiem rzeczowych aktywów trwałych są środki trwałe. Zgodnie
z przepisami ustawy o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się takie aktywa
(niezaliczane do inwestycji), które spełniają jednocześnie następujące warunki:
1) muszą posiadać postać rzeczową (materialną) – za wyjątkiem elementów ściśle
określonych w ustawie o rachunkowości,
2) są kontrolowane przez jednostkę,
3) przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,
4) są kompletne i zdatne do użytku,
5) są przeznaczone na potrzeby jednostki.
W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę, iż prawo bilansowe nie podaje żadnej
minimalnej wartości, powyżej której aktywa mogłyby zostać zaliczone do środków
trwałych (w przeciwieństwie do przepisów podatkowych, o czym będzie mowa w dalszej
części opracowania). Zatem każda jednostka, przyjmując politykę (zasady)
rachunkowości, może indywidualnie wprowadzić tego typu uproszczenie i kierując się
zasadą istotności – wyznaczyć kwotę, poniżej której aktywa o charakterze rzeczowym są
w miesiącu oddania ich do używania odpisywane w koszty materiałów i nie są zaliczane
do środków trwałych.
Postać środków trwałych
Spełnienie przez aktywa pierwszego warunku pozwala na odróżnienie środków
trwałych od wartości niematerialnych i prawnych, które nie posiadają fizycznej postaci.
Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawa o rachunkowości zalicza do środków trwałych
trzy składniki, które noszą znamiona wartości prawnych – reprezentują bowiem
specyficzne prawa jednostki do wykorzystywanych przez nią określonych aktywów
6
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
rzeczowych – a mimo to zostały zakwalifikowane do rzeczowych aktywów trwałych. Są
to:
• prawo wieczystego użytkowania gruntu,
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego.
Sprawowanie kontroli
Środki trwałe nie muszą stanowić własności lub współwłasności jednostki, wystarczy
że sprawuje ona nad nimi kontrolę. Kontrola oznacza, że jednostka jest uprawniona do
uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych, powstających dzięki użytkowaniu
danego środka trwałego i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom
trzecim.
Istotne !
Do środków trwałych jednostka zalicza także środki trwałe oddane do
użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeśli umowa
ta spełnia co najmniej jeden z warunków określonych szczegółowo w art. 3 ust.
4 ustawy o rachunkowości. Zagadnienie to zostało szerzej omówione w rozdziale
dotyczącym leasingu.
Okres użytkowania
Ustawa o rachunkowości nie definiuje okresu ekonomicznej użyteczności środków
trwałych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż stosownie do postanowień art. 10 ust. 3
ustawy o rachunkowości jednostki powinny – w sprawach nieuregulowanych przepisami
tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości – stosować Krajowe Standardy
Rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości lub
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Regulacje w zakresie środków
trwałych zawarte w MSR – w tym m. in. definicja okresu ekonomicznej użyteczności
środków trwałych – zostały omówione w kolejnym rozdziale.
Kompletność i zdatność do użytkowania
Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają również, co dokładnie oznacza, że
środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku. Można jednak wnioskować, że jest to
taki środek trwały, który w momencie dokonywania jego klasyfikacji zawiera w sobie
7
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
minimalny zestaw części składowych wystarczających do tego, aby mógł być
wykorzystywany w jednostce zgodnie z jego przeznaczeniem już bez konieczności jego
montażu, naprawy czy remontu. Należy tutaj zwrócić uwagę, iż z uznaniem danego
środka trwałego za zdatny do użytku nie musi się wiązać jego włączenie do użytkowania
– może on pełnić funkcję zapasowego środka trwałego, z którego jednostka może w
każdej chwili skorzystać i zastąpić nim inny środek trwały, który np. uległ awarii.
Przeznaczenie na potrzeby jednostki
Środki trwałe to składniki majątku, które są użytkowane przez jednostkę dla realizacji
jej działalności statutowej: operacyjnej – produkcyjnej, handlowej i administracyjnej.
Istotne !
Jeżeli środki trwałe nie są użytkowane przez jednostkę dla realizacji jej
zadań statutowych, a zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia z nich
korzyści ekonomicznych pochodzących z uzyskanych z nich przychodów,
przyrostu ich wartości lub innych pożytków, wówczas nie stanowią środków
trwałych, lecz są zaliczane do inwestycji.
W myśl przepisów ustawy o rachunkowości do środków trwałych zalicza się w
szczególności:
� nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle
(obiekty inżynierii lądowej i wodnej) i budynki, a także będące odrębną własnością
lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze
prawo do lokalu użytkowego,
� maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
� ulepszenia w obcych środkach trwałych,
� inwentarz żywy.
Środki trwałe będące w dyspozycji danej jednostki stanowią grupę obejmującą
różnorodne składniki. W związku z tym dla celów ewidencyjnych, sprawozdawczych,
podatkowych i kontrolnych konieczne jest grupowanie ich według stosownych kryteriów.
Podstawowe przekroje klasyfikacyjne przedstawia poniższa tabela.
8
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Tabela 1.1. Kryteria klasyfikacji środków trwałych
KRYTERIUM PODZIAŁ WYKORZYSTANIE Tytuł własności � własne – te w stosunku do których
jednostka posiada tytuł własności bez względu na to, czy są one użytkowane w jednostce, czy przekazane w użytkowanie innej jednostce,
� obce – użytkowane przez jednostkę na mocy stosownej umowy, np. najmu, dzierżawy, leasingu, w tym: - podlegające ewidencji księgowej na zasadach analogicznych, jak własne środki trwałe, - podlegające ewidencji pozabilansowej
głównie dla celów ewidencyjnych oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych
Przeznaczenie � produkcyjne (tzw. środki pracy) – służą bezpośrednio lub pośrednio działalności produkcyjnej lub biorą udział w obrocie towarami, środki te są wykorzystywane dla potrzeb zaopatrzenia, produkcji i zbytu,
� nieprodukcyjne – wykorzystywane do celów ogólnego zarządu i socjalnych
przede wszystkim dla oceny wyposażenia jednostki (lub obszarów jej funkcjonowania) w środki trwałe i ich wpływ na wydajność pracy oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych
Sposób wykorzystania � czynne – znajdują się w eksploatacji w jednostce lub poza nią,
� czasowo nieczynne – będące w naprawie lub stanowiące zapas
� trwale nieczynne – wyłączone z eksploatacji z powodu utraty przydatności gospodarczej w wyniku, np. zmiany rodzaju działalności, przeznaczone do likwidacji z powodu np. zużycia, zniszczenia
dla oceny sposobu i stopnia wykorzystania środków trwałych i ich przydatności w jednostce
Rodzaj (funkcje spełniane w procesie wytwarzania lub w toku nieprodukcyjnego użytkowania) – zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 1999r., Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.)
� grupa 0 – grunty, � grupa 1 – budynki i lokale, � grupa 2 – obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
� grupa 3 – kotły i maszyny energetyczne, � grupa 4 – maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,
� grupa 5 – specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,
� grupa 6 – urządzenia techniczne, � grupa 7 – środki transportu, � grupa 8 – narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,
� grupa 9 – inwentarz żywy
dla celów ewidencyjnych, w sprawozdawczości statystycznej oraz dla ustalania stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych
Ujęcie w bilansie � grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu),
� budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,
� urządzenia techniczne i maszyny, � środki transportu, � inne środki trwałe
dla celów ewidencyjnych i sprawozdawczych
Wartość � niskocenne – w miesiącu oddania ich do używania są odpisywane bezpośrednio w koszty materiałów i nie są zaliczane do środków trwałych
� pozostałe – zaliczane do środków trwałych
głównie dla celów ewidencyjnych oraz dla ustalania zasad związanych z umarzaniem i amortyzowaniem środków trwałych
Ośrodki odpowiedzialności
w zależności od osób i komórek organizacyjnych odpowiedzialnych za stan i wykorzystanie środków trwałych
dla ustalenia miejsca powstawania kosztów wynikających ze zużycia środków trwałych i rozliczenia osób materialnie odpowiedzialnych
9
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Wiek w zależności od wieku posiadanych środków trwałych
dla określenia stopnia zużycia środków trwałych i wynikających z tego konsekwencji (remonty, modernizacje, ulepszenia)
Źródło: Opracowanie własne
Dla celów ewidencyjnych jako najmniejszą jednostkę w klasyfikacji środków trwałych
przyjmuje się tzw. obiekt inwentarzowy. Jest to pojedynczy środek trwały (lub zespół
środków trwałych) spełniający określone funkcje w działalności jednostki. Obiekt
inwentarzowy powinien z jednej strony stanowić pewną całość wyodrębnioną pod
względem rzeczowym, a z drugiej strony stanowić na tyle niepodzielny składnik, aby w
momencie przemieszczenia, przekazania, likwidacji czy sprzedaży stanowił samodzielny
przedmiot obrotu.
Składnikiem rzeczowych aktywów trwałych są też środki trwałe w budowie.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą to być środki trwałe nowo powstające w
związku z prowadzoną budową lub montażem oraz środki trwałe już istniejące, objęte
działaniami zmierzającymi do ich ulepszenia. Pojęcie środków trwałych w budowie
obejmuje zatem:
� koszty niezakończonych prac budowlano – montażowych związanych z wytworzeniem
środka trwałego,
� wartość zakupionych maszyn i urządzeń wymagających montażu i instalacji lub
będących w trakcie tych prac,
� koszty niezakończonych robót mających na celu ulepszenie środków trwałych.
1.1.2. Ustalanie wartości początkowej środków trwałych
Środki trwałe wprowadzane są do ksiąg rachunkowych jednostki w odpowiednio
ustalonej wartości początkowej (tzw. wartości brutto). Ze względu na to, że źródła
pochodzenia środka trwałego posiadanego przez jednostkę mogą być różne, ustawa o
rachunkowości wyznacza dla każdego przypadku stosowne parametry wyceny. Są nimi:
� cena nabycia – w przypadku zakupu środka trwałego,
� koszt wytworzenia – w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym
zakresie.
10
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Środki trwałe nabyte
Na cenę nabycia środka trwałego składają się:
� rzeczywista cena zakupu tego środka trwałego obejmująca kwotę należną
sprzedającemu bez podlegającego odliczeniu podatku od towarów i usług,
pomniejszona o udzielone jednostce rabaty, opusty i inne zmniejszenia oraz odzyski,
� koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem tego środka trwałego do
stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami
transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,
� cło oraz niepodlegający odliczeniu podatek akcyzowy – w przypadku importu.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia danego środka trwałego, a w
szczególności nabytego nieodpłatnie – w tym w drodze spadku lub darowizny – jego
wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto (lub określonej w inny sposób
wartości godziwej) takiego samego lub podobnego środka trwałego.
W przypadku otrzymania przez jednostkę środka trwałego w postaci wkładu
niepieniężnego (aportu), podstawą jego wyceny początkowej jest z kolei wartość
ustalona przez wnoszącego ten środek trwały, nie wyższa jednak od wartości godziwej
(rynkowej) tego składnika majątkowego.
Typowe księgowania związane z nabyciem środków trwałych i ich początkową wyceną
przedstawia poniższy schemat.
11
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Schemat 1.1. Księgowe ujęcie nabycia środków trwałych
Rozrachunki z dostawcami Rozliczenie zakupu Środki trwałe
(1) (1a)
VAT naliczony
(1b) (1c)
Pozostałe przychody operacyjne
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
(2*) (2)
Kapitał (fundusz) podstawowy
Rozrachunki z udziałowcami (akcjonariuszami)
(3*) (3)
Źródło: Opracowanie własne
Objaśnienia:
(1) – faktura VAT za zakupiony środek trwały (kwota brutto),
(1a) – wartość (początkowa) przyjętego do używania środka trwałego,
(1b) – podatek VAT naliczony przy zakupie środka trwałego podlegający odliczeniu,
(1c) – podatek VAT naliczony przy zakupie środka trwałego niepodlegający odliczeniu,
(2) – wartość (początkowa) otrzymanego nieodpłatnie i przyjętego do używania środka
trwałego,
(2*) – rozliczenie przychodów z tytułu nieodpłatnego otrzymania środka trwałego
(równolegle do naliczanej amortyzacji tego środka trwałego),
(3) – wartość (początkowa) otrzymanego w formie aportu i przyjętego do używania
środka trwałego,
(3*) – wartość aportu w postaci środka trwałego określona w umowie.
12
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Środki trwałe wytworzone we własnym zakresie
Wspomniany wyżej koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje natomiast ogół
kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i
ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.
W praktyce - z różnych powodów - zdarza się, że spółki nie korzystają z gotowej
oferty zakupu i wytwarzają niektóre składniki środków trwałych we własnym zakresie.
Może to być wynikiem kalkulacji i dążenia do minimalizacji kosztów pozyskania środka
trwałego, ale często oferta rynkowa nie spełnia wymagań odnośnie określonych
parametrów konstrukcyjno – technicznych. By uzyskać odpowiedni efekt i móc stosować
urządzenie zgodnie z zapotrzebowaniem konieczne jest indywidualne podejście i spółki
często korzystają z posiadanych możliwości samodzielnego ich wykonania. Wartość
początkową stanowią wówczas, poza nabytymi komponentami i podsystemami, koszty
surowców, energii wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace związane z
budową i przystosowaniem środka trwałego. Tak więc mamy tutaj do czynienia z
sytuacją, kiedy część kosztów rodzajowych ewidencjonowanych w zespole 4, zgodnie z
ich charakterem, nie dotyczy ani statutowej działalności polegającej, np. na produkcji i
sprzedaży wyrobów gotowych ani kosztów ogólnego zarządu. Wyodrębnienie z całości
kosztów ponoszonych i ewidencjonowanych w danym okresie na kontach rodzajowych
nakładów dotyczących budowy środków trwałych konieczne jest chociażby, by uniknąć
zawyżenia kosztów wytworzenia zapasów i nie spowodować zniekształcenia wartości
zapasów i wyniku ze sprzedaży prezentowanego w segmencie podstawowej działalności
spółki. Koszty te powinny zostać wyodrębnione i ich wartość uwzględnić należy w
wartości początkowej środka trwałego, a kosztowe ich ujęcie następować powinno w
drodze odpisów amortyzacyjnych w okresie użytkowania środka trwałego. Dopiero
wówczas koszty poniesione we własnym zakresie spółki na wytworzenie środka trwałego
mogą wpływać na wysokość kosztu wytworzenia wyrobów gotowych poprzez rozdzielanie
przyjętym kluczem podziałowym amortyzacji maszyn produkcyjnych na wartość
wyrobów.
By prawidłowo rozdzielić ponoszone w różnym celu koszty, spółka sporządzająca
rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym w swoich księgach powinna utworzyć
konta do ewidencjonowania tzw. obrotów wewnętrznych i kosztu tych obrotów w związku
z wytworzonym we własnym zakresie środkiem trwałym.
Prowadząc ewidencję i rozliczanie kosztów według rodzajów - na kontach zespołu 4 i
równolegle według funkcji - na kontach zespołu 5, wyodrębniać należy w swoich księgach
13
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
obroty wewnętrzne i koszt tych obrotów. W tym celu najczęściej stosuje się konta: 790
"Obroty wewnętrzne" (obroty po stronie Ma) oraz 791 "Koszt obrotów wewnętrznych"
(obroty po stronie Wn).
Na tych kontach księguje się m.in usługi świadczone na rzecz własnych inwestycji
oraz koszt wytworzenia we własnym zakresie składników zaliczanych do środków
trwałych. W ten sposób ewidencjonuje się nie tylko operacje związane z opisaną wyżej
budową specyficznego środka trwałego (jako alternatywa do zakupu). Spółki często
dysponują brygadami, które samodzielnie mogą, np. wykonać modernizację czy
przebudowę, np. budynku. Klasyfikacja kosztów i traktowanie ich jako element wartości
początkowej środka trwałego następuje według tych samych zasad, jak opisane w
poprzednim podrozdziale. Prace uznane jako remont i koszty z nimi związane, przejdą
również przez konta obrotów wewnętrznych, ale nie podwyższą wartości środka trwałego,
lecz ujęte zostaną na jednym z kont zespołu 5 (koszt działalności pomocniczej).
Konta obrotów wewnętrznych służą zatem do korekty kosztów rodzajowych
zgromadzonych na kontach zespołu 4, o wielkość kosztów, która nie stanowi kosztów
osiągnięcia przychodów (świadczenia własnej działalności eksploatacyjnej na rzecz
budowy środków trwałych).
W ciągu roku obrotowego konto 790 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe,
które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy. Dane liczbowe ujęte na koncie
"Koszt obrotów wewnętrznych" są ujmowane w rachunku zysków i strat w wersji
porównawczej w pozycji A.III "Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby
jednostki".
Konto 791 w ciągu roku obrotowego może wykazywać tylko saldo debetowe, które na
dzień bilansowy przenosi się w ciężar konta 490 "Rozliczenie kosztów".
Sposób ewidencjonowania w księgach tego typu zdarzeń ilustruje przykład 1.1.
Koszty finansowania zewnętrznego oraz różnice kursowe jako składnik wartości
początkowej
Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno cenę nabycia, jak i koszt wytworzenia
środka trwałego powiększa – w okresie budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia,
do dnia bilansowego lub do dnia przyjęcia do używania – koszt obsługi zobowiązań
(np. w postaci prowizji i odsetek) zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu lub
wytworzenia danego środka trwałego wraz ze związanymi z nimi ujemnymi różnicami
kursowymi. Wartość początkowa środka trwałego jest jednakże pomniejszana o
14
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
przychody z tytułu obsługi tych zobowiązań (w postaci odsetek – gdy wolne czasowo
środki z zaciągniętego kredytu zostaną ulokowane na oprocentowanym rachunku
bankowym) oraz ewentualne dodatnie różnice kursowe.
Jeżeli chodzi o przepisy podatkowe, to w zakresie wliczania różnic kursowych do ceny
nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych występuje zbieżność z przepisami
ustawy o rachunkowości. Otóż zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych oraz art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe
naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Brak jednak sprecyzowania,
co należy rozumieć przez różnice kursowe naliczone, a mianowicie:
• czy będą to tylko różnice kursowe zrealizowane przy zapłacie zobowiązań,
• czy też – jeżeli do dnia przekazania do używania środka trwałego nie nastąpiła
zapłata zobowiązań – to także należy wliczyć niezrealizowane różnice kursowe z
wyceny zobowiązania.
Warto tutaj zwrócić uwagę na interpretacje organów skarbowych.
Izba Skarbowa w Poznaniu wydała interpretację indywidualną z dnia 07.04.2008 r. w
zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych z uwzględnieniem różnic
kursowych, sygn. ILPB3/423-66/08-2/HS. Wnioskująca spółka stosowała podatkową
metodę kalkulacji różnic kursowych. Do wartości początkowej budynku wliczyła
niezrealizowane różnice kursowe z wyceny kredytu walutowego zaciągniętego na
sfinansowanie inwestycji na dzień oddania do użytkowania budynku.
Spółka argumentowała, że „podobne stanowisko, … zostało wyrażone przez Pomorski
Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 23 stycznia 2007 r., zgodnie z którym "nie
można uznać za sprzeczne z przepisami prawa podatkowego stanowiska Podatnika, iż do
wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb podatkowych zalicza się różnice
kursowe od zobowiązań z tytułu kredytu dewizowego naliczone na dzień oddania środka
trwałego do używania. W konsekwencji zgodzić się również należy ze stanowiskiem, iż
kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych będą odpisy amortyzacyjne od
wartości początkowej środka trwałego obejmującej ww. różnice kursowe. Przepisy
podatkowe nie nakazują bowiem wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odpisów z
tytułu zużycia środków trwałych dokonanych od tej części ich wartości, która odpowiada
naliczonym różnicom kursowym". W powyższym postanowieniu Urząd stwierdził ponadto,
iż kierując się potocznym rozumieniem terminu "naliczony" oraz zasadami prawa
bilansowego, należy uznać, że „wartość początkową środków trwałych mogą korygować
15
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
niezrealizowane różnice kursowe obliczone na dzień przekazania składników do
używania".
Ponadto spółka wskazała, że „Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 22 grudnia 1999
r., odnosząc się do odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania
środka do używania stwierdziło, iż są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt
wytworzenia w wartościach naliczonych, a niekoniecznie zapłaconych lub otrzymanych”.
Zdaniem Ministerstwa Finansów „w przepisie § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów
z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), określającym zasady ustalania
kosztu wytworzenia środków trwałych, zawarta klauzula na końcu tego przepisu w
brzmieniu „naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania", nie odnosi się
do wszystkich wydatków poniesionych na wytworzenie danego środka trwałego. Dotyczy
ona wyłącznie naliczonych odsetek, prowizji i różnic kursowych. Są to kategorie, które
zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych a niekoniecznie
zapłaconych lub otrzymanych”. Spółka pragnie zaznaczyć, iż powyższe stanowisko
znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd
Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2002 r., skoro w przepisach prawa
podatkowego jest mowa o naliczonych kosztach, to wśród nich mieszczą się naliczone
różnice kursowe. Pomimo, iż przedstawione stanowiska Urzędów oraz orzeczenie NSA, a
także pismo Ministerstwa Finansów zostały wydane w oparciu o przepisy obowiązujące
przed 1 stycznia 2007 r., to z uwagi na fakt, iż brzmienie przepisu zawartego w art.16g
ust. 5 nie uległo zmianie od czasu wydania (pierwotnie jako § 6 ust. 5 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych ), zdaniem Spółki, przedstawiona argumentacja
pozostaje nadal aktualna”.
Odmiennego zdania była jednak Izba Skarbowa w Poznaniu, która uznała stanowisko
spółki za nieprawidłowe. Według wyjaśnień „różnice kursowe wynikają z różnicy wartości
otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat
kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Są to więc
faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zasady te stosuje się również do rozliczania
różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego
lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych). Jeżeli podatnik zatem wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o
podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice
kursowe …, które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”.
16
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Szczególne kategorie kosztów związanych z nabyciem i użytkowaniem środków
trwałych
Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych
oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez
jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego
lub przyjęcia do używania, w tym również:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi
różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Przytoczony wyżej przepis został tak sformułowany, że listę wydatków poniesionych w
związku z wytworzeniem czy zakupem środka trwałego powiększających jego wartość
początkową należy traktować jako katalog otwarty. Konsekwencją tego jest fakt, że w
definicji mieszczą się również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały
wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. O tym, czy wydatki stanowić
powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zatem wyłącznie związek kosztu z
realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.
Klasyfikując koszty jako element wartości początkowej środka trwałego należy
kierować się zasadą, że są to wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie
wystąpiłyby, gdyby spółka nie wytwarzała we własnym zakresie środka trwałego. Takie
podejście potwierdza definicja kosztu wytworzenia (zarówno w ustawie o rachunkowości
jak i ustawach o podatkach dochodowych), która nakazuje z grupy wydatków zaliczanych
do kosztów wytworzenia wyłączyć koszty ogólnego zarządu, gdyż tego rodzaju koszty
występują niezależnie od tego, czy spółka realizuje inwestycję. Są to zasadniczo koszty
nie pozwalające przypisać się do konkretnego produktu ( w tym środka trwałego).
Oznacza to zatem, że wydatki muszą być po pierwsze poniesione w następstwie
podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie, nie istnieje możliwość ich wystąpienia w
innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie środka trwałego.
Poniżej omówione zostaną wybrane kategorie kosztów, które w praktyce często budzą
wątpliwości, co do sposobu ich kwalifikacji.
17
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Wydatki bezpośrednio związane z inwestycją – wartość środka trwałego
Koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości
początkowej (likwidacja ściśle związana z procesem inwestycyjnym).
Jeżeli decyzja spółki o likwidacji środków trwałych jest związana z jej planami
inwestycyjnymi wybudowania w danym miejscu innego obiektu, wówczas koszty
likwidacji są kosztami bezpośrednio związanymi z budową nowego obiektu. W takim
przypadku nieumorzona wartość likwidowanego budynku będzie składową wartości
początkowej nowo wytworzonego środka trwałego. Składową wartości początkowej będą
również koszty związane z pracami rozbiórkowymi i demontażowymi, wywóz odpadów,
gruzu, przygotowanie terenu itp.
Koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych i
innych (niezbędnych do realizacji inwestycji), koszty organizacji przetargów,
koszty badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych, zakup usług
projektowych, inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego.
Zgodnie z definicjami i argumentacją przytoczoną wyżej, nakład inwestycyjny
oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania
wstępne, przygotowawcze. Wobec tego nakłady te - jako związane z inwestycją główną -
powiększają wartość początkową środka trwałego, który oddany zostanie do użytkowania
w rezultacie zakończenia inwestycji.
Są to wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków
trwałych, których spółka nie poniosłaby, gdyby nie podjęła decyzji inwestycyjnych.
Koszty te stanowią zatem element wartości początkowej, od której dokonuje się
następnie odpisów amortyzacyjnych.
Jak wskazano na wstępie niniejszej interpretacji, na koszt wytworzenia środka
trwałego składają się m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi (art. 16g
ust. 4 ustawy podatkowej).
Koszty wynagrodzeń, narzutów na wynagrodzenia, delegacji związanych z
inwestycjami i inne koszty pracowników zaangażowanych bezpośrednio w
proces wytwarzania środka.
18
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Wynagrodzenia osób, które zaangażowane są wyłącznie w proces wytwarzania
danego środka trwałego niewątpliwie mieści się w zakresie definicji wartości początkowej
środka trwałego. Tak więc koszty wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami ZUS)
zatrudnionych w celach wytworzenia, bądź przystosowania środka trwałego do
użytkowania podwyższają jego wartość początkową.
Wydatki pośrednio związane z inwestycją – koszty okresu.
Koszty likwidacji środków trwałych łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości
początkowej (zastąpienie starego, nieprzydatnego środka trwałego nowym,
służącym temu samemu celowi).
Inaczej od omówionej wyżej likwidacji budynku należy potraktować sytuację, gdy
wymianie podlega przestarzały środek trwały (najczęściej maszyna lub urządzenie) na
nowy o lepszych np. parametrach technicznych. Stary środek trwały nie w pełni
umorzony podlega fizycznej likwidacji, lecz w tym przypadku niezamortyzowana wartość
zastępowanego środka trwałego nie zawsze będzie uwzględniania w wartość początkowej
nowego środka trwałego.
Jeśli decyzja o likwidacji środka trwałego podyktowana jest względami
ekonomicznymi i wynikiem działań w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi
w ramach prowadzonej już działalności, polegających na zastosowaniu innych, lepszych
rozwiązań straty powstałe w wyniku dokonanej przez spółkę likwidacji nieumorzonego
środka trwałego stanowić będą koszt w okresie dokonania likwidacji. Zakładamy bowiem,
że likwidacja starego urządzenie nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia
użytkowania nowego obiektu.
Jest to sytuacja odmienna, niż w przypadku omówionego wyżej przypadku budowy
nieruchomości zlokalizowanej na miejscu starych budynków. W przypadku budynków
likwidacja niezamortyzowanych w pełni nieruchomości, na miejscu których mają powstać
nowe środki trwałe, jest warunkiem koniecznym do wytworzenia nowych obiektów.
Dlatego też stwierdzić należy, iż niezamortyzowana część wartości początkowej tychże
środków jest kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu a nieumorzona
wartość likwidowanych budynków będzie składową wartości początkowej nowo
wytworzonego środka trwałego. W przeciwieństwie do likwidowanych maszyn, które ze
względu na parametry techniczne są wymieniane na nowe, a rozpoczęcie ich użytkowania
19
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
nie wymagałoby fizycznej likwidacji zastępowanych środków trwałych
(z technologicznego punktu widzenia).
Podatki kosztowe (np.: podatek od nieruchomości, podatek od środków
transportu); opłaty za użytkowanie wieczyste i inne koszty związane z
uregulowaniem stanu prawnego gruntów (opłaty za dzierżawę).
W praktyce często ma miejsce sytuacja, iż zanim dany środek trwały zostaje przyjęty
do użytkowania ponoszone są koszty wynikające z odrębnych przepisów prawa. Mowa
tutaj np. o obowiązkach w zakresie podatku od nieruchomości czy podatku od środków
transportu powstających zasadniczo z chwilą nabycia środka trwałego podlegającego
opodatkowaniu w w/w zakresie. Kwestią problematyczną wydaje się ujęcie tych kosztów
w księgach rachunkowych szczególnie za okres przed przyjęciem środka trwałego do
użytkowania. Czy wartość takiego podatku powinna podwyższyć jego wartość
początkową, czy ujmuje się go w księgach rachunkowych jako koszt okresu, którego
dotyczy?
Jak już wielokrotnie była o tym mowa, za wartość początkową środków trwałych
uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Za cenę nabycia - zgodnie
z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 28 ust. 2
ustawy o rachunkowości uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty
związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (…).
W świetle przywołanych wyżej przepisów i definicji, należy stwierdzić, że poniesiony
przez spółkę wydatek dotyczący podatku od nieruchomości czy od środków transportu nie
stanowi wydatku na nabycie, ani też na ulepszenie środka trwałego a zatem nie jest
kosztem zwiększającym wartość początkową środka trwałego. Podatek od nieruchomości
czy od środków transportu nie jest kosztem związanym z zakupem, lecz z posiadaniem
majątku w ogóle, a obowiązek jego opłacania istnieje bez względu na zdatność
opodatkowanych środków trwałych do użytku czy moment oddania do użytkowania dla
celów naliczania amortyzacji. W związku z powyższym w/w obciążenia fiskalne należy
ująć w księgach rachunkowych w kosztach okresu w momencie poniesienia wydatku
(odpowiednie konto zespołu 4 w układzie rodzajowym, tj. Podatki i opłaty).
Podobnie klasyfikować należy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, czynsz
dzierżawny itp. - wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot
prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów
20
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
stałych, które spółka jest obowiązana uiszczać w związku z posiadanym przez nią
majątkiem.
Wydatki te spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania nieruchomości czy
korzystaniem z nieruchomości na podstawie umowy najmu lub dzierżawy przez spółkę,
niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie i czy nieruchomość jest
wykorzystywana w działalności i użytkowana czy też nie.
Ubezpieczenia obiektu w czasie budowy
Ubezpieczenie nieruchomości jest podobną do ww. podatków kategorią kosztów
pośrednich ponoszonych w trakcie realizacji inwestycji nie w celu wytworzenia środka
trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i koniecznością
zapewnienia bezpieczeństwa np.: na gruncie stanowiącym plac budowy. Poniesienie
kosztów polis ubezpieczeniowych jest racjonalne, gdyż zapewnia bezpieczeństwo
funkcjonowania jednostki. Składki należne z tytułu ich zawarcia są raczej związane z
posiadaniem środka trwałego; nie ma znaczenia (poza ewentualnym wpływem na
wysokość sumy ubezpieczeniowej) fakt jego użytkowania.
Zarówno podatek od nieruchomości, jak i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy
oraz wydatki związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów nie stanowią zatem
„innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy podatkowej, który daje się
zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.
- koszty osobowe pośrednie, tj. koszty wynagrodzeń, narzutów na
wynagrodzenia, delegacji związanych z inwestycjami i inne koszty
pracowników, które nie są zaangażowane wyłącznie w wytworzenie danego
środka trwałego (np. inwestorzy nadzoru, pracownicy zaangażowani w proces
ustalania warunków przyłączeniowych itp.).
W praktyce często zdarza się, iż części pracowników zatrudnionych w spółce na
różnych stanowiskach, zleca się na zasadzie dodatkowych obowiązków, obsługę
inwestycji (np. obsługa prawna, nadzór na realizacją). Są oni zatrudnieni na ogólnych
zasadach i wykonują wszelkie czynności zlecone przez zakład pracy (świadczą pracę na
jego rzecz), a czynności związane z inwestycją wykonują niejako „przy okazji”. Koszty te
stanowią w spółce koszty w momencie ich poniesienia, bowiem nie jest możliwe
uwzględnienie ich przy ustaleniu wartości początkowej wytworzonych środków trwałych.
21
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
1.1.3. Określenie długości okresu amortyzacji i stawek, moment rozpoczęcia
amortyzacji – założenia
Okres ekonomicznej użyteczności podstawą określenia stawek procentowych
Wartość początkową środków trwałych zmniejszają odpisy amortyzacyjne
(umorzeniowe), dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości na skutek
używania (zużycie fizyczne) lub upływu czasu (zużycie ekonomiczne).
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż umorzenie to równowartość zużycia środków
trwałych, naliczona od momentu rozpoczęcia ich użytkowania korygująca ich wartość
początkową (brutto) do wartości netto (bilansowej), natomiast bieżące odpisy
amortyzacyjne to równowartość zużycia zaliczana w koszty działalności (koszty danego
okresu).
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych
(umorzeniowych) od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego
rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, czyli przewidywany
okres użytkowania danego środka trwałego (przewidywany okres ekonomicznej
użyteczności środka trwałego). Przy ustalaniu okresu amortyzacji oraz rocznej stawki
amortyzacyjnej danego środka trwałego uwzględnia się jego przewidywany okres
ekonomicznej użyteczności, na określenie którego wpływają takie czynniki, jak:
� liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
� tempo postępu techniczno – ekonomicznego,
� wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą
wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
� prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
� przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka
trwałego (cena sprzedaży netto jest to możliwa do uzyskania na dzień bilansowy
cena sprzedaży pomniejszona o rabaty i opusty oraz koszty związane z
przystosowaniem składnika, np. środka trwałego do sprzedaży).
22
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Istotne !
Przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości
środka trwałego (wartość końcowa środka trwałego) nie obciąża kosztów w
postaci amortyzacji (podlega wyłączeniu z podstawy naliczania amortyzacji).
W praktyce gospodarczej stosowane jest często uproszczenie, polegające na
założeniu że, przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego,
odpowiada stawkom amortyzacji wymienionym w załączniku nr 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy tym założeniu bilansowa ewidencja środków trwałych jest jednocześnie ewidencją na
potrzeby podatkowe, co nie do końca jest prawidłowe. Często bowiem okazuje się, że
stawki podatkowe nie odzwierciedlają faktycznego tempa zużycia środków trwałych.
Zwrócić uwagę w tym miejscu należy na nacisk położony przez ustawodawcę na
konieczność rzetelnego zobrazowania stopnia zużycia środków trwałych, który w
warunkach gospodarowania może zmieniać się w stosunku do założeń przyjętych w dniu
wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Dlatego stawka amortyzacji przyjęta w dniu
przekazania środka trwałego do użytkowania powinna być przez jednostkę okresowo
weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach
obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
Istotne !
Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania jednostka ma obowiązek
ustalenia okresu amortyzacji oraz rocznej stawki amortyzacyjnej, a także
metody jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek
amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo
weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych
latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).
Moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i metody
amortyzacji
Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka
trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą:
⇒ zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka
trwałego (a więc gdy środek trwały jest całkowicie zamortyzowany) lub
23
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
⇒ przeznaczenia środka trwałego do likwidacji lub sprzedaży, albo
⇒ stwierdzenia niedoboru środka trwałego,
z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto
istotnej pozostałości tego środka trwałego (wartości końcowej środka trwałego).
Jednostki mogą dokonywać wyboru metod amortyzacji dla poszczególnych środków
trwałych w celu rozłożenia wartości początkowej danego środka trwałego na cały okres
jego użytkowania. Obowiązuje jednak zasada, że przyjęta na dzień rozpoczęcia używania
środka trwałego metoda nie może być zmieniona w późniejszym okresie.
W praktyce mogą być stosowane następujące metody amortyzacji:
� amortyzacja równomierna,
� amortyzacja nierównomierna.
Podstawową metodą liczenia amortyzacji środków trwałych jest metoda amortyzacji
równomiernej, przy której zakłada się, iż środek trwały zużywa się jednakowo w każdej
jednostce czasu przez cały przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności bez
względu na stopień i intensywność jego wykorzystania. Przykładem metody amortyzacji
równomiernej jest metoda liniowa. W metodzie tej stosuje się następujący wzór dla
ustalenia rocznej stopy amortyzacyjnej:
A% = 100%/T
gdzie:
A% - roczna stopa amortyzacyjna (w %)
T – przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (w latach)
Uwzględniając stałą, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego roku
ustala się według wzoru:
ALt = (A% X (Wp – Wk)) / 100%
gdzie:
ALt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą liniową
A% - roczna stopa amortyzacyjna (w %)
Wp – wartość początkowa środka trwałego
Wk – wartość końcowa środka trwałego
W praktyce mogą być również stosowane metody amortyzacji nierównomiernej.
Zakładają one, że zużycie środka trwałego kształtuje się różnie (a więc nierównomiernie)
w poszczególnych jednostkach czasu przez cały przewidywany okres jego ekonomicznej
użyteczności. Do tej grupy metod amortyzacji zalicza się:
24
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
• metodę naturalną,
• metody degresywne,
• metodę progresywną.
W metodzie naturalnej zakłada się, że zużycie środka trwałego jest jednakowe na
każdą jednostkę jego pracy (np. sztukę, tonę, godzinę, kilometr) i dlatego zużycie jest
proporcjonalne nie do długości ekonomicznej użyteczności środka trwałego, a do
wielkości (wydajności) wykonywanej przez niego pracy. W metodzie tej stosuje się
następujący wzór dla ustalenia rocznej stopy amortyzacyjnej:
A = (Wp – Wk)/W
gdzie:
A – roczna stopa amortyzacyjna
Wp – wartość początkowa środka trwałego
Wk – wartość końcowa środka trwałego
W – planowana wydajność za cały okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego
Uwzględniając stałą, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego roku
ustala się według wzoru:
ANt = A X Wt
gdzie:
ANt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą naturalną
A – roczna stopa amortyzacyjna
Wt – wydajność za dany rok t ekonomicznej użyteczności środka trwałego
Metody degresywne należą do metod przyspieszonych i zakładają malejącą
przydatność środka trwałego w okresie jego ekonomicznej użyteczności, w związku z
czym przyjmuje się stopy amortyzacyjne malejące w czasie. Cechą charakterystyczną
tych metod jest więc to, że wysokość odpisów amortyzacyjnych w początkowym okresie
używania środka trwałego jest wysoka, co powoduje wzrost kosztów z tytułu zużycia
środków trwałych i zmniejszenie wyniku finansowego jednostki.
Odmianami tych metod są:
• metoda malejącego salda,
• metoda sumy cyfr rocznych bądź inaczej określana jako amortyzacja malejąca w
proporcji do pozostałych lat użytkowania (SOYD, sum-of-the-years method).
Kwotę amortyzacji dla danego roku, liczoną metodą malejącego salda, ustala się na
podstawie następującego wzoru:
25
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
ADt = ((A% X wskaźnik przyspieszonej amortyzacji) X Wnt) / 100%
gdzie:
ADt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą degresywną – metodą
malejącego salda
A% – stopa amortyzacyjna (w %) liczona tak, jak w przypadku stosowania metody
liniowej (podwyższana jest jednak wskaźnikiem przyspieszonej amortyzacji
określonym przez przepisy prawa podatkowego, np. 2 – dla maszyn i urządzeń
poddanych szybkiemu postępowi technicznemu; 1,4 – dla budynków i budowli
używanych w złych warunkach)
Wnt – wartość netto (bieżąca) środka trwałego na początek danego roku t
(w pierwszym roku używania jest to zatem Wp – Wk)
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż stosowanie metody degresywnej jest
ograniczone przez prawo podatkowe, zgodnie z którym w roku, w którym kwota
amortyzacji obliczona metodą degresywną zrównałaby się lub byłaby niższa od kwoty
amortyzacji ustalonej metodą liniową oraz w latach następnych – przechodzi się na
liczenie bieżącego zużycia środka trwałego przy zastosowaniu metody liniowej (stawkę
amortyzacyjną ustala się wówczas zgodnie z założeniami metody liniowej).
Podobna w skutkach do metody malejącego salda jest metoda sumy cyfr rocznych
(SOYD), z tym że sposób liczenia stawki amortyzacyjnej dla poszczególnych lat jest
odmienny. W metodzie tej stosuje się następujący wzór dla ustalenia stopy
amortyzacyjnej dla danego roku:
At = (T + (1-t)) / ((T X (T + 1))/2)
gdzie:
At – stopa amortyzacyjna dla danego roku t
T – przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego (w latach)
t – kolejny rok, dla którego oblicza się stopę amortyzacyjną
Przy tej metodzie stopa amortyzacyjna jest zmienna, maleje ona z roku na rok, w
sumie jednak dają one łącznie 1 lub w wyrażeniu procentowym 100%.
Uwzględniając zmienną, roczną stopę amortyzacyjną, kwotę amortyzacji dla danego
roku ustala się według wzoru:
ADt = At X (Wp – Wk)
gdzie:
ADt – kwota amortyzacji dla danego roku t liczona metodą degresywną – metodą
sumy cyfr rocznych
26
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
At – stopa amortyzacyjna dla danego roku t
Wp – wartość początkowa środka trwałego
Wk – wartość końcowa środka trwałego
Kolejną metodą zaliczaną do grupy metod amortyzacji nierównomiernej jest metoda
progresywna, która zakłada, że zużywanie się środka trwałego powoduje wzrost
kosztów jego eksploatacji spowodowany chociażby koniecznością częstszych napraw i
remontów, w związku z czym – w przeciwieństwie do metod degresywnych – stopy
amortyzacyjne są rosnące w czasie.
Dla przyjętych do używania środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości
początkowej ustawa o rachunkowości dopuszcza także stosowanie uproszczonych
odpisów amortyzacyjnych. Uproszczenia te mogą polegać na:
� dokonywaniu zbiorczych odpisów dla całej grupy środków trwałych zbliżonych
rodzajem i przeznaczeniem (metoda amortyzacji grupowej) lub
� jednorazowym (obciążającym koszty bieżącej działalności) odpisie w wysokości
pełnej wartości początkowej środków trwałych w dniu przekazania ich do używania
(metoda jednorazowego odpisu).
Istotne !
W myśl przepisów ustawy o rachunkowości amortyzacji nie podlegają grunty
nie służące wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.
1.1.4. Remont a ulepszenie środków trwałych
Na wstępie podkreślić należy, iż nieprawidłowe jest zamienne używanie pojęć
„remont” i „ulepszenie”, czy „modernizacja”. Z punktu widzenia zarówno rachunkowości,
przepisów podatkowych, a przede wszystkim prawa budowlanego nie są to pojęcia
tożsame.
Różnica między pracami ulepszeniowymi, a pracami remontowymi jest niezwykle
istotna, ponieważ zupełnie inny jest sposób rozliczania poniesionych związanych z nimi
nakładów – zarówno w świetle ustawy o rachunkowości, jak również w świetle przepisów
podatkowych.
Wszelkie wydatki ponoszone na remont środków trwałych stanowią koszty
obciążające wynik finansowy w dacie ich poniesienia (z zastrzeżeniem opisanych dalej
dotyczących niezdatnych do użytku w dniu zakupu składników majątku).
27
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Natomiast wydatki związane z ulepszeniem powiększają wartość początkową środków
trwałych i od tak ustalonej wartości dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według
odpowiedniej stawki, które to odpisy dopiero stanowią koszt operacyjny.
Zgodnie z art. 31 ust 1 ustawy o rachunkowości wartość początkową, stanowiącą
cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia,
polegającego na:
1) przebudowie,
2) rozbudowie,
3) modernizacji lub
4) rekonstrukcji.
Prace te powinny skutkować tym, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu
ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową,
mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych
przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Ani ustawa o rachunkowości ani przepisy podatkowe nie definiują w sposób
szczegółowy pojęć: remont czy ulepszenie. W związku z brakiem definicji tych pojęć w
prawie bilansowym i podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się do innych źródeł,
w tym w szczególności do prawa budowlanego (ustawa z dnia 07.07.1994r. - Prawo
budowlane; Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), a także interpretacji i
orzecznictwa np. urzędów skarbowych czy sądów administracyjnych.
Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 8 ustawy prawo budowlane - przez remont należy rozumieć
„wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na
odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym
dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”.
Zatem remont polega przede wszystkim na przywróceniu stanu pierwotnego środka
trwałego poprzez wymianę elementów zużytych lub ich naprawę. W wyniku remontu nie
wzrasta wartość użytkowa środka trwałego, lecz jedynie zostaje przywrócona wartość
pierwotna. Zalicza się tutaj najczęściej takie nakłady jak.: wymiana stolarki okiennej i
drzwiowej, wymiana grzejników, posadzek, malowanie pomieszczeń. Istotą remontu są
wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego,
następujące w toku eksploatacji środka i będące wynikiem zużycia – nie zwiększające
jego wartości początkowej.
Kategoria ulepszenie nie została natomiast w w/w ustawie dokładnie sprecyzowana.
Definicja i zakres ulepszenia – ze szczególnym uwzględnieniem różnicy w stosunku do
pojęcia prac remontowych - ukształtowana została głównie przez orzecznictwo sądowe i
28
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
interpretacje urzędów skarbowych. Według utrwalonego orzecznictwa, z ulepszeniem
mamy do czynienia, gdy osiągnięte zostają efekty zaprezentowane w schemacie 1.2.
Schemat 1.2. Kategorie ulepszenia
Źródło: Opracowanie własne
Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy przy
tym stwierdzenie, że w wyniku prac osiągnięty został chociażby jeden z w/w efektów.
Reasumując: różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie
środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania,
odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany
cech użytkowych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem
określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy
PRZEBUDOWA istotna zmiana struktury wewnętrznej już istniejącego obiektu powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych bez zwiększenia powierzchni
ROZBUDOWA
ADAPTACJA
REKONSTRUKCJA
przystosowanie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.
przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go, w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony; nadanie nowych cech użytkowych
ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych
MODERNIZACJA unowocześnienie środka trwałego w rozumieniu uzupełnienia obiektu o nowe elementy składowe
29
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować
zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie
dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji
poniesionych wydatków, oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w
oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny, wypowie się co do charakteru poniesionych
nakładów oraz jednoznacznie rozstrzygnie, czy określony rodzaj nakładów na środki
trwałe doprowadził do ich ulepszenia, czy nie. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki
na remont - należy brać także pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i
postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem
objętych.
Remont i modernizacja środka trwałego po oddaniu do użytkowania
Opisane wyżej podejście i rozróżnienie kosztów remontu od ulepszenia dotyczy
sytuacji, kiedy dany środek trwały był użytkowany przez spółkę przed poniesieniem
dodatkowych nakładów. Metodologia ta wystąpi, gdy środek trwały (np. budynek) był w
momencie zakupu przystosowany do użytku, spółka użytkowała go przez pewien okres i
dopiero w trakcie użytkowania wykonała, bądź naprawy powodujące przywrócenie jego
pierwotnych funkcji, bądź prace w wyniku których wzrosła jego wartość użytkowa.
O wydatkach na remont zaliczanych bezpośrednio w koszty można mówić w wypadku
odtworzenia stanu obiektu z momentu rozpoczęcia przez podatnika jego
użytkowania. Warunkiem koniecznym do ewentualnego uznania kosztów remontu i
odniesienie ich w ciężar rachunku zysków i strat jest zatem użytkowanie przez jednostkę
środka trwałego przed poniesieniem tych nakładów. Jeżeli zakres prac będzie miał na
celu jedynie odtworzenie poprzedniego stanu technicznego budynku (z dnia nabycia), a
wykonany remont nie zwiększy jego wartości użytkowej, to poniesione nakłady należy
odnieść bezpośrednio w koszty.
Podkreśliliśmy na wstępie, że pojęcie remontu i ulepszenia obejmującego kategorie
zaprezentowane w schemacie 1.2. nie są tożsame. Mimo tego, w określonych
przypadkach nakłady zarówno na remont, jak i na prace modernizacyjne podlegają
dokładnie takiemu samemu ujęciu w księgach rachunkowych. Nie ma tutaj znaczenia
charakter wykonanych prac. Dotyczy to mianowicie sytuacji, kiedy w momencie zakupu
środek trwały nie może być uznany za kompletny i zdatny do użytkowania.
30
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Remont i ulepszenie środka trwałego przed oddaniem do użytkowania
Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia
m.in. środków trwałych, obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za
okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub przyjęcia
do używania (jeśli następuje przed dniem bilansowym).
A zatem jak wynika wprost z przepisu - wszystkie nakłady poniesione przed
rozpoczęciem używania środka trwałego, zwiększają jego wartość początkową,
niezależnie od tego, czy są to nakłady o charakterze modernizacyjnym czy remontowym.
Dopiero wówczas, gdy zakupiony środek trwały można uznać za kompletny i zdatny
do użytku, spółka może przekazać ten składnik do używania i rozpocząć wykorzystywanie
go na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wówczas też spółka
będzie uprawniona do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Spółka, wprowadzając składniki do ewidencji środków trwałych powinna zatem
uwzględnić w ich wartości początkowej zarówno kwotę należną zbywcy za zakupione
składniki, jak i kwotę należnych wydatków związanych z doprowadzeniem tych
składników do stanu umożliwiającego ich wykorzystywanie dla potrzeb działalności.
Jeśli na przykład dla rozpoczęcia działalności handlowej w kupionym budynku
konieczne jest poniesienie dodatkowych nakładów, oznacza to, że budynek ten nie jest
przystosowany do używania w momencie zakupu. Nie ma tutaj znaczenia czy nakłady
konieczne mają charakter modernizacyjno – adaptacyjny, czy są to prace typowo
remontowe. Wszystkie koszty w okresie pomiędzy dniem zakupu, a dniem oddania
środka trwałego do użytkowania traktować należy jako nakłady poniesione na
przystosowanie tego budynku do użytkowania.
Dopiero po wykonaniu wszystkich prac przystosowujących budynek do prowadzenia
działalności, należy wprowadzić kompletny środek trwały do ewidencji, najpóźniej w
miesiącu przekazania go do używania, i od następnego miesiąca rozpocząć dokonywanie
odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż składnik majątku
staje się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy spełnia warunki kompletności i
zdatności do użytku.
W tym przypadku - podane wyżej jako przykład prac remontowych - wydatki na
wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę grzejników, posadzek, malowanie
pomieszczeń w budynku, który nie był do tej pory wykorzystywany na potrzeby
prowadzonej działalności traktować należy jako początkowe nakłady mające na celu
31
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
stworzenie stanu umożliwiającego użytkowanie pomieszczenia i uwzględnić je przy
określeniu ceny nabycia.
W tym przypadku również nakłady o charakterze stricte remontowym, należy przede
wszystkim traktować jako koszty poniesione przez spółkę w związku z przystosowaniem
środka trwałego do używania. Są one elementami kosztów związanych z zakupem, a w
efekcie częścią ceny nabycia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w wartości początkowej
składników majątku i powinny być zaliczone do kosztów (również podatkowych kosztów
uzyskania przychodów) dopiero poprzez odpisy amortyzacyjne.
1.1.5. Wycofanie środków trwałych z używania – ujęcie w księgach
Wartość początkowa środków trwałych może ulec zmniejszeniu na skutek rozchodu
środków trwałych. Rozchód ten może być spowodowany m.in.:
� sprzedażą środka trwałego,
� darowizną środka trwałego,
� wniesieniem do innej jednostki aportu w postaci środka trwałego,
� likwidacją środka trwałego,
� stwierdzeniem niedoboru środka trwałego.
W przypadku każdego rozchodu środków trwałych należy wyksięgować wartość
początkową, jak i wartość dotychczasowego zużycia oraz wartość odpisów z tytułu trwałej
utraty wartości środków trwałych. Różnicę pomiędzy tymi wartościami zalicza się do
pozostałych kosztów operacyjnych lub ewentualnie – w przypadku zaistnienia zdarzeń
losowych powodujących zmniejszenie stanu środków trwałych – do strat nadzwyczajnych.
Jeśli rozchodowane środki trwałe objęte były aktualizacją wyceny (na podstawie
odrębnych przepisów) i w kapitale jednostki wciąż są ujęte skutki tego przeszacowania,
należy zmniejszyć kapitał z aktualizacji wyceny. W sytuacji, gdy rozchód nie jest
spowodowany trwałą utratą wartości środków trwałych, skutki przeszacowania odnieść
należy na kapitał (fundusz) zapasowy.
Omówione powyżej zasady ewidencji rozchodu środków trwałych przedstawia
schemat 1.3.
32
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Schemat 1.3. Księgowe ujęcie wycofania środków trwałych z używania
Środki trwałe Odpisy umorzeniowe środków trwałych
X (2) X
Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych
(3) X
Kapitał z aktualizacji wyceny Kapitał zapasowy
(4) X
(4a)
(1)
Pozostałe koszty operacyjne
Pozostałe przychody operacyjne
Rozrachunki z odbiorcami
(5) (5*a) (5*)
Straty nadzwyczajne VAT należny
(6) (5*b)
Rozrachunki z udziałowcami (akcjonariuszami)
Długoterminowe aktywa finansowe
(7) (7*)
Rozliczenie niedoborów
(8)
Źródło: Opracowanie własne
33
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Objaśnienia:
(1) – wartość początkowa rozchodowanego środka trwałego,
(2) – wartość dotychczasowego umorzenia środka trwałego (zakumulowana amortyzacja)
(3) – wartość dokonanego uprzednio odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka
trwałego,
(4) – zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych,
a następnie zbywanych lub likwidowanych środków trwałych w przypadku, gdy
rozchód środków trwałych wiązał się z trwałą utratą wartości,
(4a) – zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych,
a następnie zbywanych lub likwidowanych środków trwałych w przypadku, gdy
rozchód środków trwałych nie wiązał się z trwałą utratą wartości,
(5) – odniesienie wartości netto środka trwałego w pozostałe koszty operacyjne
(sprzedaż, nieodpłatne przekazanie, likwidacja z przyczyn ekonomicznych lub
z powodu fizycznego zużycia),
(5*) – faktura VAT wystawiona dla odbiorcy za sprzedany środek trwały (kwota brutto),
(5*a) – wartość netto sprzedanego środka trwałego,
(5*b) – podatek VAT należny przy sprzedaży środka trwałego,
(6) – odniesienie wartości netto środka trwałego w ciężar strat nadzwyczajnych
(likwidacja środka trwałego z powodu zdarzeń losowych),
(7) – przekazanie w formie aportu środka trwałego na pokrycie obejmowanych w zamian
akcji lub udziałów,
(7*) – objęte akcje lub udziały w zamian za przekazany aport w postaci środka trwałego,
(8) – wartość netto ujawnionego niedoboru środka trwałego.
W tym miejscu należy jeszcze zwrócić uwagę, iż w toku likwidacji środków trwałych
jednostka może ponosić dodatkowe koszty (demontażu, rozbiórki itp.), które obciążają
pozostałe koszty operacyjne, jak również osiągać dodatkowe przychody (np. odzysk
materiałów, złomowanie itp.), które są zaliczane do pozostałych przychodów
operacyjnych. W sytuacjach zdarzeń losowych, skutkujących koniecznością likwidacji
środka trwałego, takie dodatkowe koszty, bądź przychody, będą natomiast
odzwierciedlone w segmencie zdarzeń nadzwyczajnych.
34
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
1.1.6. Środki trwałe i operacje związane z nimi w sprawozdaniu finansowym
W sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane tylko te środki trwałe, które są
faktycznie w posiadaniu jednostki. Pojawia się więc konieczność przeprowadzania ich
okresowej inwentaryzacji (na ostatni dzień roku obrotowego) drogą spisu z natury, a w
przypadku gruntów i środków trwałych, do których dostęp jest utrudniony, przez
porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację
realnej wartości tych składników majątkowych. W tych samych terminach, droga spisu z
natury, należy zinwentaryzować obce środki trwałe użytkowane przez jednostkę. Jeżeli
własne środki trwałe znajdują się na terenie strzeżonym, inwentaryzacja może być
przeprowadzana raz w ciągu 4 lat.
Ustawa o rachunkowości wymaga ujawnienia i prezentacji danych dotyczących
środków trwałych w bilansie, rachunku zysków i strat i w informacji dodatkowej.
Wykazywane w bilansie środki trwałe są wyceniane według wartości początkowej, z
uwzględnieniem ulepszenia i skutków aktualizacji wyceny, pomniejszonej o
dotychczasowe umorzenie i dokonane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Tym
samym informacje zawarte w bilansie określają zmiany ogólnej wartości środków
trwałych, które są następnie rozwijane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują bowiem w szczególności:
1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, zawierający
stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu:
aktualizacji wartości, nabycia, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy; dla
środków trwałych amortyzowanych należy ponadto wykazać zmiany stanów i tytułów
zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,
2) wartość gruntów użytkowanych wieczyście,
3) wartość nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych,
używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu
umów leasingu,
4) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe,
5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz skapitalizowane
różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania,
6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe
aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę
środowiska.
35
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Ponadto we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy opisać przyjęte
zasady (politykę) rachunkowości dotyczącą metod wyceny niefinansowych aktywów
trwałych i ich amortyzacji, w zakresie możliwości wykorzystania prawa wyboru, które
pozostawia jednostce ustawa o rachunkowości.
W rachunku zysków i strat skutki wycofania środków trwałych z używania
wykazuje się – jak już wcześniej wspominano – w segmencie pozostałej działalności
operacyjnej lub ewentualnie w segmencie zdarzeń nadzwyczajnych.
1.1.7. Aktualizacja wyceny środków trwałych
Dostosowanie wartości środków trwałych do ich rzeczywistej wartości dokonywane
jest w dwóch przypadkach:
⇒ na podstawie odrębnych przepisów,
⇒ w przypadku trwałej utraty wartości środka trwałego.
Aktualizacja na podstawie odrębnych przepisów następuje w związku z inflacją,
która sprawia, że po pewnym czasie bilansowa wartość środków trwałych staje się
zaniżona w porównaniu z aktualnymi cenami podobnych składników. W takiej sytuacji za
pomocą określonych odrębnymi przepisami współczynników zmiany poziomu cen
przelicza się na nowo wartość początkową i dotychczasowe umorzenie środków trwałych.
Dzięki temu wykazane w księgach rachunkowych historyczne ceny środków trwałych
zostają doprowadzone do poziomu aktualnych cen (ostatnia taka aktualizacja wyceny
środków trwałych miała miejsce na dzień 01.01.1995 r. – na podstawie rozporządzenia
Ministra Finansów). Obowiązuje przy tym zasada, że uzyskana po aktualizacji wartość
netto środka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartości godziwej, której
odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie
uzasadnione.
Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę (nadwyżkę) między nową
(zaktualizowaną) wartością netto środka trwałego a jego dotychczasową (historyczną)
wartością netto odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, czyli na kapitał
(fundusz) własny. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ten element kapitału własnego
nie może być przeznaczony do podziału. Dopiero w momencie sprzedaży lub likwidacji
środka trwałego objętego uprzednio aktualizacją wyceny, kwota odpowiadająca różnicy z
aktualizacji pomniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny a powiększa kapitał
(fundusz) zapasowy lub inny kapitał (fundusz) o podobnym charakterze.
36
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Skutki ewidencyjne aktualizacji wyceny środków trwałych przedstawia schemat 1.4.
Schemat 1.4 Księgowe ujęcie aktualizacji wyceny środków trwałych
Środki trwałe Odpisy umorzeniowe środków trwałych
(2)
(1)
Kapitał z aktualizacji wyceny
(3)
Źródło: Opracowanie własne
Objaśnienia:
(1) – aktualizacja wartości początkowej środków trwałych,
(2) – aktualizacja wartości dotychczasowego umorzenia środków trwałych,
(3) – odniesienie różnicy między aktualizowaną wartością początkową a aktualizowaną
kwotą umorzenia środków trwałych na kapitał z aktualizacji wyceny.
Aktualizacja wartość może wiązać się jednakże również z koniecznością obniżenia
wartości środka trwałego. Jeżeli bowiem istnieje duże prawdopodobieństwo, że środek
trwały nie przyniesie w przyszłości w znacznej części, bądź całości przewidywanych
korzyści ekonomicznych, ma wówczas miejsce tzw. trwała utrata wartości.
Niewątpliwie powodem trwałej utraty wartości środków trwałych jest zmiana
technologii produkcji, przeznaczenie środka trwałego do likwidacji czy wycofanie środka
trwałego z używania i wówczas należy dokonać w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych odpisu aktualizującego jego wartość. Taki odpis koryguje księgową wartość
netto środka trwałego, doprowadzając ją do ceny sprzedaży netto (w przypadku, gdy jest
ona niższa), a więc ceny możliwej do uzyskania za niego pomniejszonej o obciążenia i
koszty nieodzowne do tego, aby taka sprzedaż doszła do skutku. Natomiast w przypadku
braku ceny sprzedaży netto ustala się w inny sposób wartość godziwą takiego środka
trwałego (np. na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy).
Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego z jednej strony zmniejszają
wartość środka trwałego, a z drugiej wpływają na wynik finansowy jako pozostałe koszty
operacyjne (a w przypadku zdarzeń losowych – jako straty nadzwyczajne). Wyjątkiem
jest sytuacja, gdy odpis z tytułu trwałej utraty wartości dotyczy środka trwałego, którego
37
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
wartość początkowa była wcześniej zaktualizowana na podstawie odrębnych przepisów.
W takim przypadku odpis z tytułu trwałej utraty wartości zmniejsza odniesioną na kapitał
(fundusz) z aktualizacji wyceny różnicę spowodowaną tą aktualizacją. Ewentualną
nadwyżkę odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego nad różnicą z
aktualizacji wyceny tego środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów
operacyjnych (lub odpowiednio – strat nadzwyczajnych). Natomiast nie wykorzystany na
rozliczenie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości kapitał z aktualizacji wyceny lub jego
nadwyżka ponad wykorzystanie na rozliczenie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości
podlega zaliczeniu na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny kapitał (fundusz) o podobnym
charakterze.
Mimo, że ustawa o rachunkowości posługuje się sformułowaniem „trwała utrata
wartości”, to jednak pozwala jednostkom na „wycofanie się” z dokonanego odpisu w
sytuacji, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis został dokonany. W takim przypadku
należy, odpowiednio do stanu faktycznego, przywrócić część lub całość odpisanej
uprzednio wartości środka trwałego. Na skutek tego zwiększeniu ulegnie wartość środka
trwałego oraz pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
– w zależności od tego, w jaki sposób przebiegało tworzenie odpisu z tytułu trwałej utraty
wartości.
Ewidencyjne ujęcie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego oraz
ewentualnej korekty tego odpisu przedstawia schemat 1.5.
38
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Schemat 1.5. Księgowe ujęcie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka
trwałego oraz ewentualnej korekty tego odpisu
Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości
Kapitał z aktualizacji wyceny
(1)
(2)
Pozostałe koszty operacyjne
(3)
Pozostałe przychody operacyjne
(4)
Straty nadzwyczajne
(5)
Zyski nadzwyczajne
(6)
Źródło: Opracowanie własne
Objaśnienia:
(1) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego do wysokości utworzonego
kapitału z aktualizacji wyceny,
(2) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego dokonanego
uprzednio w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny,
(3) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego odnoszony bezpośrednio w
pozostałe koszty operacyjne (jeżeli środek trwały nie był objęty aktualizacją
wyceny) lub nadwyżka odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego
ponad wartość kapitału z aktualizacji wyceny (jeżeli środek trwały objęto uprzednio
aktualizacją wyceny),
(4) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w części ujętej jako
pozostałe koszty operacyjne,
39
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
(5) – odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego (z powodu zdarzeń losowych)
odnoszony bezpośrednio w straty nadzwyczajne (jeżeli środek trwały nie był objęty
aktualizacją wyceny) lub nadwyżka odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka
trwałego ponad wartość kapitału z aktualizacji wyceny (jeżeli środek trwały objęto
uprzednio aktualizacją wyceny),
(6) – korekta odpisu z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w części ujętej jako
straty nadzwyczajne.
Istotne !
Jeżeli wartość netto środka trwałego jest niższa od możliwej do uzyskania
ceny sprzedaży netto, nie istnieją przesłanki dla stwierdzenia zaistnienia
trwałej utraty wartości, więc nie należy dokonywać odpisów aktualizujących
wartość takiego środka trwałego.
1.2. Środki trwałe w świetle przepisów podatkowych
Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust 1 pkt 15 wprost podaje definicję i warunki
zaliczenia do środków trwałych i wymienia aktywa, które w szczególności obejmować
może ta grupa. W sposobie sformułowania przepisu widoczne jest zdecydowanie
podejście majątkowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z jej
celem i przeznaczeniem koncentruje się na kategoriach przychodów i kosztów
stanowiących podstawę do obliczenia dochodu. W ustawie o podatku dochodowym od
osób prawnych, poruszone są zatem te kwestie i zagadnienia, które związane są z
osiągnięciem przychodu (lub wskazaniem przychodów niepodatkowych) lub poniesieniem
kosztów (lub brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych).
Przeciwstawiając definicję środków trwałych według ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych zaznaczyć należy jej wynikowy charakter.
Zgodnie bowiem z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub
wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
4) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
40
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
5) składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika,
wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na
podstawie umowy np. leasingowej, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje
korzystający (leasing finansowy),
6) inne przedmioty.
Wymienione wyżej aktywa zalicza się do środków trwałych, pod warunkiem że:
� okres ich przewidywanego używania jest dłuższy niż rok,
� są wykorzystywane przez spółkę (podatnika) na potrzeby związane z prowadzoną
przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie
umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
Definicja, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, nie różni się
zasadniczo od zawartej w ustawie o rachunkowości. Zwrócić uwagę należy jednakże na
bardziej „liberalne” podejście do kwestii własności zawarte w ustawie o rachunkowości.
Zgodnie z przepisami bilansowymi wystarczy, aby środek trwały był kontrolowany przez
jednostkę (zakładając, że jego wartość można ustalić w wiarygodny sposób).
Ustawa o rachunkowości nie wymaga od spółki – w przeciwieństwie do ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych – by posiadała ona tytuł własności do
wykazywanych w księgach środków trwałych. Przykładem sprawowania kontroli nad
majątkiem, umożliwiającym ujęcie w księgach, jest użytkowanie środków trwałych na
podstawie umów spełniających warunki zawarte w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Najczęściej mamy w tym przypadku do czynienia z umowami leasingu, który ze względu
na zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący; podatkowo jest leasingiem
operacyjnych, a bilansowo przy założeniu spełnienia jednego z określonych w art. 3 ust 4
warunków powinien być zaliczony do aktywów jednostki.
Kosztowe podejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
ujawnia się również w kolejnym artykule, zgodnie z którym zaliczone są wprawdzie do
grupy środków trwałych składniki nie podlegające amortyzacji w świetle ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
Są to m.in:
1) grunty,
2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów
mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej
przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
41
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4) składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której
te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od
miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.
Zestawiając klasyfikacje środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
zgodnie z ustawą o rachunkowości i podatkiem dochodowym od osób prawnych zauważyć
można różnice definicyjne zaprezentowane w schemacie 1.8.
Schemat 1.8. Środki trwałe wg ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych
Źródło: Opracowanie własne
Warto podkreślić w tym miejscu fakt, iż środkiem trwałym (bez względu na jego
wartość) nie będzie składnik majątku, którego użytkowanie planowane jest na okres
krótszy niż 1 rok. Wydatki na nabycie tego typu obiektów, urządzeń ujmowane są w
kosztach w momencie nabycia.
1.2.1. Wartość początkowa środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku
dochodowym od osób prawnych
Zgodnie z art. 16g. ust 1 za wartość początkową środków trwałych uważa się:
1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2) w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość
przychodu odpowiadającego wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (wartość
Środki trwałe według ustawy o rachunkowości
WNIP według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego; spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego; prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej
Prawo wieczystego użytkowania gruntu
Inwentarz żywy
Środki trwałe wyłącznie według
ustawy o rachunkowości
42
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
składnika określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami
tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania),
3) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
4) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość
rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym
przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
5) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki -
ustaloną na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie
wyższą jednak od ich wartości rynkowej,
6) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez spółkę
wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości
rynkowej.
Zarówno definicja ceny nabycia, jak również kosztu wytworzenia, zestawienie
elementów składowych wpływających na wartość początkową środka trwałego,
zasadniczo pokrywają się z przepisami bilansowymi, dlatego pominiemy ich szczegółowe
omówienie, opierając się na treści przedstawionej w poprzednich podrozdziałach i
odsyłając jednocześnie do dalszych ustępów przywołanego wyżej art. 16 g ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych, celem porównania.
Powtórzmy w tym miejscu kwestię bardzo istotną, mianowicie fakt, iż do wartości
początkowej wytworzonego środka trwałego - w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych - zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego
wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka
do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka
trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków
trwałych” oznacza, iż katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka
trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że
mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ
na wartość początkową danego składnika majątku. Natomiast o tym, czy wydatki
stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje związek kosztu z
realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym, co omówiono w poprzednim podrozdziale
na przykładzie likwidowanych budynków w związku z budową na ich miejscu nowych
nieruchomości (wartość nieumorzona likwidowanych budynków jest elementem wartości
początkowej ze względu na konieczność ich wyburzenia, by mogła być realizowana nowa
inwestycja).
43
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Jeśli natomiast spółka dokonuje wymiany, np. parku maszynowego w związku z
unowocześnianiem technologii mających służyć osiąganiu w przyszłości wyższych
przychodów i likwidacja starych maszyn i urządzeń nie jest tak naprawdę niezbędna
(aczkolwiek zasadna), by móc rozpocząć użytkowanie nowych obiektów, wówczas
wartość nieumorzona środków trwałych jest kosztem podatkowym w momencie
wycofania tych środków z użytkowania.
Inaczej jest z kolei w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych dokonuje się w
związku z tym, że dotychczas wykorzystywany środek trwały utracił przydatność z racji
zmiany rodzaju działalności - wówczas poniesiona strata (wartość nieumorzona środka
trwałego) nie stanowi kosztu podatkowego, o czym mówi wprost art. 16 ust. 1 pkt 6
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W tym miejscu zwrócić uwagę należy na szczególne przypadki, mogące wystąpić w
praktyce, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych podaje
szczególne metody określenia wartości początkowej środków trwałych. Chodzi tutaj w
szczególności o przekształcenia formy prawnej, połączenie albo podział podmiotów, czy
nabycie w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub
jego zorganizowanej części. Ze względu na niewielką częstość występowania tego typu
operacji pominiemy je w opracowaniu odsyłając do ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych.
Analogicznie do omówionych w podrozdziałach dotyczących ustawy o rachunkowości
traktować należy wydatki na ulepszenie środków trwałych i odpowiednie podejście do
klasyfikacji kosztów remontu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że wartość początkową
środka trwałego powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, gdy suma wydatków
poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację
w danym roku podatkowym przekracza 3.500 PLN i wydatki te powodują wzrost wartości
użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania,
mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W
ustawie o rachunkowości brak jest w/w progów wartościowych, jednakże ustawa nie
zabrania stosowania pewnych uproszczeń, pod warunkiem, że nie wpływa to istotnie na
obraz sytuacji majątkowej i finansowe spółki.
44
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
1.2.2. Określenie stawek amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego
Amortyzacja rozłożona w czasie
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bardzo precyzyjne
regulacje dotyczące sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości
początkowej środków trwałych. Nie ma tutaj mowy – tak jak w przypadku ustawy o
rachunkowości – o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności, okresowej
weryfikacji stawek pod kątem utraty wartości środków trwałych. W celu dobrania stawki
amortyzacji ustawodawca nakazuje sięgnąć po załącznik nr 1, gdzie dla każdej grupy i
rodzaju środków trwałych uporządkowanych zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów
z dnia 30.12.1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) ustalono procentową
stawkę amortyzacji. Nie ma tutaj miejsca na uznaniowość, wykluczona została możliwość
sterowania kosztami amortyzacji, a zasady dotyczące odpisów amortyzacyjnych tym
samym ujednolicone dla wszystkich podatników. Oczywiście ustawodawca tworząc wykaz
zapewnie kierował się przeciętnymi okresami użyteczności i żywotności środków
trwałych. Ich uśrednienie jednak może rodzić ryzyko nieodpowiedniego odzwierciedlenia
stopnia zużywania się poszczególnych środków trwałych użytkowanych z różną
intensywnością, w różnych warunkach i branżach. Wychodząc naprzeciw różnorodności
warunków gospodarowania i konsekwencjami z tym związanymi, ustawodawca złagodził
restrykcyjne odesłanie do wykazu stawek z załącznika poprzez kilka zapisów w ustawie,
zgodnie z którymi podatnicy mają możliwość w określonych okolicznościach podwyższyć
stawki amortyzacji lub je obniżyć.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykaz stawek ustawowych zawiera maksymalne
stawki procentowe. Spółka zgodnie z art. 16i ust 5 może zawsze stawkę obniżyć (od
początku użytkowania tj. począwszy od miesiąca, w którym środek ten został
wprowadzony do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku
podatkowego – w przypadku zmiany stawki w trakcie użytkowania).
Inaczej jest natomiast z podwyższaniem stawek. Ustawodawca przewidział
okoliczności, w których może to mieć miejsce. Są one wymienione enumeratywnie i
stanowią katalog zamknięty, ograniczając dowolność interpretacji prawa podatkowego.
Do okoliczności umożliwiających stosowanie podwyższonych stawek amortyzacyjnych
zalicza się zgodnie z art. 16i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
45
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
� warunki pogorszone, tj. kiedy środki trwałe używane są pod ciągłym działaniem
wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych
czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu,
� warunki złe, tj. kiedy środki trwałe są pod wpływem niszczących środków
chemicznych, zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu
żrących środków chemicznych lub w przypadkach kiedy środek trwały poddany jest
silnemu działaniu niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze,
wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty
znajdujące się w pobliżu,
� warunki używania bardziej intensywnego w stosunku do warunków przeciętnych,
albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, tj. te obiekty, które używane
są w pracy na trzy zmiany, używane w warunkach terenowych, w warunkach leśnych,
pod ziemią lub innych wskazujących na bardziej intensywne zużycie,
� warunki szybkiego postępu technicznego maszyny, urządzenia i aparaturę, w
których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe,
spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy
techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.
Tabela 1.3. prezentuje przepisy dotyczące możliwości podwyższenia stawek z
uwzględnieniem, dla której z grup można powołując się na w/w okoliczności zastosować
określony współczynnik podwyższenia.
Tabela 1.3. Warunki podwyższenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z ustawą
o podatku dochodowym od osób prawnych
Warunki użytkowania Środki trwałe Współczynnik
pogorszone budynki i budowle nie wyższy niż 1,2
złe budynki i budowle nie wyższy niż 1,4
bardziej intensywne w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagające szczególnej sprawności technicznej
maszyny, urządzenia i środki transportu
nie wyższy niż 1,4
szybkiego postępu maszyny i urządzenia zaliczane do grupy 4–6 i 8 KST
nie wyższy niż 2
w zakładzie położonym na maszyny i urządzenia zaliczane do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz
nie wyższy niż 3 (ale wówczas stosuje się
46
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16i,j,k ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych
W sytuacji, gdy w działalności spółki występują okoliczności uzasadniające
skorzystanie z podwyższenia stawek należy dla poszczególnych środków trwałych
stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną
właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.
Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych
w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek,
ulegają one podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w
którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. Podatnicy mogą podwyższać
stawki dla środków trwałych bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca
następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo
od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Innymi okolicznościami zastosowania innych niż zawarte w wykazie z załącznika nr 1
do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawek amortyzacyjnych jest
uznanie środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji danego
podatnika za używane lub ulepszone. Wówczas ustawa zgodnie z art. 16j ust 1 dopuszcza
możliwość indywidualnego podejścia, wyznaczając dolne granice długości okresu
amortyzacyjnego, zaprezentowane w tabeli 1.4.
terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i degradacją społeczną, których wykaz na podstawie odrębnych przepisów ustala Rada Ministrów
środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych
metodę degresywną)
47
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Tabela 1.4. Warunki podwyższenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z ustawą
o podatku dochodowym od osób prawnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16j ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych
Wyjaśnienia wymaga jeszcze kwestia, jakie warunki muszą być spełnione by uznać
dany środek trwały za używany lub ulepszony. Kwestię tą obrazuje tabela 1.5.
Środki trwałe używane lub ulepszone, takie jak:
Wartość środka trwałego
Okres amortyzacji nie może być krótszy niż
środki trwałe z grupy 3–6 i 8 KŚT oraz inwestycje w obcych
środkach trwałych z tych grup
<=25.000 24 miesiące
przedział (25.000;50.000>
36 miesięcy
pozostałe przypadki 60 miesięcy
środki transportu w tym samochody osobowe oraz
inwestycje w obcych środkach transportu
brak ograniczeń 30 miesięcy
budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka
amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 %
brak ograniczeń 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich
oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków
trwałych; nie krócej niż 10 lat.
pozostałe budynki (lokale) i budowle
bez ograniczeń nie krócej niż 10 lat
inwestycje w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach
bez ograniczeń nie krócej niż 10 lat
48
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Tabela 1.5. Używane i ulepszone środki trwałe w myśl ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych
Źródło: opracowanie własne na podstawie art. 16j ust 2, 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych
Jeśli chodzi o metody amortyzacji, które dopuszcza ustawa o podatku dochodowym
od osób prawnych to bez wątpienia jako nadrzędną i najbardziej powszechną należy
uznać metodę liniową, tj. odpisów równomiernie rozłożonych w czasie w oparciu o stawki
z załącznika nr 1 do ustawy. Wybór metody powinien nastąpić przed rozpoczęciem
amortyzacji danego środka trwałego, a określoną metodę stosować należy do pełnego
jego zamortyzowania.
Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc
albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stwarza możliwość obliczania
amortyzacji tzw. metodą degresywną, która szczegółowo omówiona została w jednym z
poprzednich podrozdziałów. Zgodnie z nią (na podstawie art. 16k) odpisów
amortyzacyjnych można dokonywać od wartości początkowej maszyn i urządzeń
zaliczonych do grupy 3–6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu, z wyłączeniem
samochodów osobowych, w pierwszym podatkowym roku ich używania przy
zastosowaniu stawek podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych podwyższonych o
współczynnik nie wyższy niż 2,0 (a w zakładzie położonym na terenie gminy o
szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej
Środki trwałe używane lub ulepszone - grupy
używane ulepszone
Okres używania przed momentem nabycia
Wydatki poniesione przed wprowadzeniem do ewidencji
środki trwałe z grupy 3–6 i 8 KŚT oraz środki transportu w tym samochody osobowe
6 miesięcy co najmniej 20% wartości początkowej
pozostałe budynki (lokale) i budowle – inne niż budynki (lokale) niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 %
60 miesięcy co najmniej 30% wartości początkowej
49
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów, stawki podane w
Wykazie stawek amortyzacyjnych można podwyższyć przy zastosowaniu współczynników
nie wyższych niż 3,0). W następnych latach podatkowych (drugim i kolejnych) odpisów
dokonuje się od ich wartości netto tych środków trwałych, tj. wartości początkowej
pomniejszonej o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne, ustalonej na początek kolejnych
lat ich używania. Ta zasada stosowana jest do momentu kiedy wartość odpisu wyliczona
zgodnie z metodą degresywną miałaby być niższa od rocznej kwoty amortyzacji
obliczonej przy zastosowaniu metody liniowej => wówczas począwszy od tego roku
podatkowego stosować należy metodę liniową.
Uproszczenie w sposobie naliczania odpisów amortyzacyjnych przewidziane w ustawie
o podatku dochodowym od osób prawnych omówione zostaną w kolejnym podrozdziale.
Amortyzacja jednorazowa
Pomoc de minimis
Ustawodawca wprowadził kilka przepisów mających z jednej strony umożliwić znaczne
uproszczenia ewidencyjne, z drugiej strony niosących w konsekwencji ich zastosowania
wymierne korzyści ekonomiczne w postaci możliwości znacznego obniżenia podstawy do
opodatkowania w roku poniesienia nakładów inwestycyjnych.
Ma to miejsce jeśli podmioty do tego uprawnione (podatnicy, którzy w danym roku
podatkowym rozpoczęli działalność, oraz mali podatnicy) skorzystają na mocy art. 16k
ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z prawa dokonania
jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środków trwałych
zaliczonych do grupy 3–8 KŚT, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku
podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych,
do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000,00
EUR łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych (po przeliczeniu według średniego
kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października roku
poprzedzającego rok podatkowy, w którym nabyto środek trwały w zaokrągleniu do
1.000,00 PLN).
Wyżej opisana zasada jest tzw. pomocą de minimis. Jest ona prawem, nie
obowiązkiem, zatem spółki mogą mimo istniejących możliwości stosować zasady ogólne
(amortyzacja rozłożona w czasie).
50
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Niskocenne środki trwałe
Uproszczenia ewidencyjne były natomiast główną przesłanką konstrukcji innego
przepisu (art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z
którym w przypadku składników majątku zaliczonych do środków trwałych (tj, dla
których okres używania zakłada się na dłużej niż 1 rok) o wartości początkowej poniżej
3.500,00 PLN (tzw. niskocenne środki trwałe) spółka ma prawo wyboru i może
dokonywać odpisów amortyzacyjnych w drodze planowanej, rozłożonej w czasie
amortyzacji albo odpisać ich wartość jednorazowo w miesiącu oddania do używania, albo
w miesiącu następnym. Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty
uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania lub w miesiącu następnym.
Możliwość jednorazowego 100% odpisu dotyczy zarówno nabytych składników
majątku, jak również wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Granica
3.500,00 PLN nie stanowi granicy dla zaliczenia danych składników majątku do środków
trwałych, jest ona granicą dla stosowania uproszczonych zasad amortyzacji w postaci
jednorazowego umorzenia. Podkreślmy jeszcze raz, iż definicja środków trwałych opiera
się zasadniczo na długości okresu użytkowania. Podsumowaniem tych zagadnień niech
będzie tabela 1.6.
Tabela 1.6. Klasyfikacja niskocennych składników majątku
Środek trwały TAK/NIE
Przewidywany okres używania poniżej 1 roku
Przewidywany okres używania powyżej 1 roku
Wartość początkowa < 3.500 pln
NIE Wydatek na nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jego poniesienia.
TAK Podatnik może - według własnego uznania - amortyzować go albo zaliczyć wydatki do KUP w dniu przekazania do używania (nie wpisując do ewidencji środków trwałych) albo dokonać amortyzacji jednorazowej 100% (wpisując do ewidencji środków trwałych).
Wartość początkowa > 3.500 pln
NIE Wydatek na nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu w dniu jego poniesienia.
TAK Wydatki na nabycie czy wytworzenie nie podlegają zaliczeniu do koszów uzyskania przychodu. Kosztem są odpisy amortyzacyjne.
Źródło: opracowanie własne
51
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
W tym miejscu podkreślić należy, iż o tym jak długo będzie używany dany składnik
majątku decyduje podatnik. Jeżeli przewidywany okres używania składnika majątku na
potrzeby związane z działalnością, jest równy lub krótszy niż rok, to wydatki na jego
nabycie – bez względu na ich wysokość – są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w
dacie ich poniesienia.
Należy jednak mieć na uwadze, iż w sytuacji, gdy przewidywania podatnika dotyczące
okresu używania składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500,00
PLN nie były trafne i faktyczny czas ich używania przekroczy rok, to na podatniku ciąży
obowiązek przekwalifikowania tych składników do środków trwałych, w pierwszym
miesiącu następującym po miesiącu, w którym rok upłynął. W związku z tym zgodnie art.
16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik jest zobowiązany:
• przyjąć składnik majątku ewidencji środków trwałych w cenie nabycia albo w koszcie
wytworzenia (stanowiących ich wartość początkową),
• skorygować koszty uzyskania przychodów, to jest zmniejszyć koszty uzyskania
przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia, a kwotą
odpisów amortyzacyjnych przypadającą na okres ich dotychczasowego używania,
• wpłacić do urzędu skarbowego, w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca po
miesiącu, w którym upłynął rok, kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do
kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie składników
majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok. Od kwoty, o którą
należy skorygować koszty uzyskania przychodów, należy obliczyć odsetki w wysokości
0,1% za każdy dzień. Korektę wynikającą z opisanej wyżej sytuacji prezentuje
przykład 1.8.
Zaznaczyć również należy, iż podatnik może podjąć decyzję o przekwalifikowaniu
składników majątku o wartości przekraczającej 3.500,00 PLN, których wydatki na
nabycie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów, do środków trwałych przed
upływem roku od ich nabycia lub wytworzenia. W tym przypadku podatnik ma również
obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów i wpłacenia odsetek.
Rozpoczęcie naliczania planowej amortyzacji
W kwestii momentu rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych przepisy ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych są nieco odmienne od prawa bilansowego.
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 32. ust 1. ustawy o rachunkowości rozpoczęcie
amortyzacji następuje nie wcześniej, niż po przyjęciu środka trwałego do
52
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów
amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub
przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z
ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto
pozostałości środka trwałego.
Zgodnie natomiast z art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych
począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten
środek wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje
zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym
postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.
Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów w praktyce możliwe jest rozpoczęcie
naliczania amortyzacji w tym samym miesiącu, w którym nastąpiło przyjęcie środka
trwałego do używania (dla celów bilansowych). Natomiast zgodnie z przepisami
podatkowymi kosztem uzyskania przychodu będzie amortyzacja naliczana począwszy od
miesiąca następnego.
1.2.3. Przyczyny i skutki rozbieżności pomiędzy ewidencją bilansową
i podatkową środków trwałych
Omówione w poprzednich rozdziałach zagadnienia prowadzą do następujących
wniosków, jeśli chodzi o rozwiązania praktyczne w zakresie prowadzenia ewidencji
środków trwałych na cele bilansowe i podatkowe:
1) w celu uproszczenia sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i rozliczeń z budżetem
w zakresie podatku dochodowego spółki zakładają okres ekonomicznej użyteczności
środków trwałych na podstawie stawek podatkowych. Wówczas mogą one ograniczyć
się do prowadzenia jednej ewidencji środków trwałych, która jest jednocześnie
ewidencją podatkową jak i księgową. Wartość bilansowa aktywów jest równa w tym
przypadku ich wartości podatkowej.
2) jeśli stosowanie zasad podatkowych uznane zostanie za mające zbyt istotny wpływ na
wartość majątku spółki, ze względu na duże rozbieżności pomiędzy okresem
ekonomicznej użyteczności a stawkami podatkowymi, czy chociażby w związku z
korzystaniem z uproszczeń dopuszczonych przez ustawę o podatku dochodowym od
osób prawnych (pomoc de minimis, metoda degresywna, podwyższone stawki
amortyzacyjne) celem obniżania obciążeń fiskalnych, spółka zobowiązana jest
53
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
prowadzić dwie odrębne ewidencje: na potrzeby ustawy o rachunkowości i ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość podatkowa środków trwałych jest
wówczas różna od ich wartości bilansowej.
W drugim z w/w przypadków powstają tzw. różnice przejściowe i spółka ma
obowiązek w związku z ich istnieniem utworzyć i wykazać w bilansie aktywa lub rezerwy
z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Szczegółowe omówienie zagadnień
dotyczący odroczonego podatku dochodowego, przyczyn i zasad jego obliczania zawarte
zostało w odrębnym rozdziale.
Reasumując zwróćmy w tym miejscu uwagę na okoliczności, które mogą prowadzić
do różnic pomiędzy wartością podatkową a bilansową środków trwałych, wskazując
jednocześnie na konsekwencje w zakresie odroczonego podatku dochodowego:
1) zastosowanie niższej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych niż dla celów
podatkowych => dodatnia przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek
dochodowy od osób prawnych,
2) zastosowanie wyższej stawki amortyzacyjnej dla celów bilansowych niż dla celów
podatkowych=> ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek
dochodowy od osób prawnych,
3) przyjęcie do użytkowania środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości
amortyzowanych podatkowo jednorazowo, a bilansowo liniowo w czasie => dodatnia
przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych,
4) utrata wartości (dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o
rachunkowości) – możliwa do odliczenia podatkowego w momencie likwidacji
lub sprzedaży => ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek
dochodowy od osób prawnych,
5) stosowanie dla celów bilansowych modelu wartości przeszacowanej zgodnie z MSR:
a) jeśli wartość godziwa (księgowa) na dzień bilansowy > wartość podatkowa =>
dodatnia przejściowa różnica => rezerwa na odroczony podatek dochodowy od
osób prawnych,
b) jeśli wartość godziwa (księgowa) na dzień bilansowy < wartość podatkowa =>
ujemna przejściowa różnica => aktywa na odroczony podatek dochodowy od osób
prawnych.
54
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
2. Wartości niematerialne i prawne
2.1. Wartości niematerialne i prawne w ustawie o rachunkowości
Do wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ustawą o rachunkowości zaliczamy:
� koszty zakończonych prac rozwojowych,
� nabytą wartość firmy,
� nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające
się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej
użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w
szczególności:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz
zdobniczych,
c) know-how.
Schemat 2.1. Rodzaje wartości niematerialnych i prawnych
2.1.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych
Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne
potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, mogą
być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych tylko po spełnieniu poniższych
warunków:
- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac
rozwojowych wiarygodnie określone,
Wartości niematerialne
i prawne
Koszty zakończonych
prac rozwojowych
Wartość firmy Prawa majątkowe
55
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio
udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych
produktów lub stosowaniu technologii,
- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze
sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Początkowo koszty prac rozwojowych ujmuje się na koncie czynnych rozliczeń
międzyokresowych kosztów i tak są wykazywane w bilansie do czasu zakończenia pracy
rozwojowej. Po zakończeniu prac rozwojowych należy stwierdzić, czy spełniają powyższe
warunki, jeżeli tak to ujmowane są w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i
amortyzowane. Jeżeli nie spełniają powyższych warunków to obciążają koszty okresu, w
którym zostały zakończone (np. pozostałe koszty operacyjne bądź koszty sprzedanych
produktów).
Koszty prac rozwojowych wycenia się początkowo według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia, a na każdy dzień bilansowy koryguje wartość początkową o odpisy
amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Okres dokonywania odpisów
kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać 5 lat.
Dla przypomnienia stosowane kategorie wyceny to:
♦♦♦♦ cena nabycia – cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną
sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz
podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze
publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i
przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub
wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku,
wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty,
inne podobne zmniejszenia i odzyski;
♦♦♦♦ koszt wytworzenia – obejmuje bezpośrednie koszty produkcji siłami własnymi oraz
uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji, w skład których wchodzą zmienne
pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, która
odpowiada normalnemu wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Należy pamiętać, że cena nabycia lub koszt wytworzenia wartości niematerialnych i
prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę do dnia bilansowego
lub przyjęcia do używania, w tym również: niepodlegający odliczeniu podatek od towarów
i usług i podatek akcyzowy oraz koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich
finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
56
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
2.1.2. Wartość firmy
Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub
zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.
Aktywa netto to aktywa przejętej jednostki lub jej zorganizowanej część pomniejszone o
przejęte zobowiązania. Na wartość firmy składają się więc takie czynniki jak: pozycja na
rynku, renoma, posiadany potencjał organizacyjny i handlowy itp. przejętej jednostki lub
jej zorganizowanej części.
Wartość firmy powstaje w dniu połączenia, nabycia, przejęcia do korzystania lub
wniesienia aportem innej jednostki bądź jej zorganizowanej części.
Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w okresie nie
dłuższym niż 5 lat. W uzasadnionych przypadkach kierownik jednostki może wydłużyć ten
okres do lat 20. Wydłużenie okresu amortyzacji należy podać w informacji dodatkowej
wraz z jego uzasadnieniem. Wydłużenie okresu amortyzacji wartości firmy może być
zasadne, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że nabyta jednostka lub jej
zorganizowana część będzie zdolna do przynoszenia zysków przewyższających normalną
w branży rentowność dłużej niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą
liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.
Wartość firmy jest także korygowana na każdy dzień bilansowy o ewentualne odpisy z
tytułu trwałej utraty wartości.
2.1.3. Prawa majątkowe
Aby prawo majątkowe zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych musi
spełnić łącznie kilka warunków:
1) musi być nabyte przez jednostkę (zakupione, wniesione aportem, ale nie wytworzone
we własnym zakresie przez jednostkę);
2) nadawać się do gospodarczego wykorzystania (posiadające wartość majątkową i
mogące stanowić przedmiot obrotu);
3) przewidywany okres ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok;
4) musi być przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (jeżeli nie to jest to
zazwyczaj towar).
W przypadku praw majątkowych oddanych do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, prawa majątkowe zalicza się do
57
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
wartości niematerialnych i prawnych korzystającego po spełnieniu powyższych warunków
oraz jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który
została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu
okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu
okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy
czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu
umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na
korzystającego,
4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i
przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości
rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość
końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za
przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się
płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek
na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat
za używanie,
5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o
oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy
dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej
umowie,
6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z
tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego.
Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim
istotnych zmian.
Prawa majątkowe wycenia się początkowo według ceny nabycia powiększonej o
niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy oraz koszt
obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice
kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Jeżeli oddanie do użytkowania prawa
majątkowego poprzedza poniesienie dodatkowych kosztów, to zwiększają one cenę
nabycia np. koszty dokumentacji i uruchomienia programu komputerowego (nie będą
58
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
jednak zwiększały ceny nabycia koszty szkoleń związanych z nowym programem
komputerowym dla pracowników). Prawa majątkowe wniesione aportem przez
wspólników ujmuje się początkowo według wartości określonej w umowie spółki, nie
wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia zawarcia umowy. Otrzymane nieodpłatnie
prawa majątkowe wycenia się w wartości rynkowej ujmując drugostronnie na koncie
rozliczeń międzyokresowych przychodów i rozliczając w pozostałe przychody operacyjne
równolegle do odpisów amortyzacyjnych.
Wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nie jest zwiększana o
koszty ulepszeń, gdyż ustawa o rachunkowości nie przewiduje takiego rozwiązania dla
wartości niematerialnych i prawnych (art.33 ust. 1 nie odwołuje się do art. 31 ust.1).
Ulepszenie (np. modyfikacja lub aktualizacja programu komputerowego) w zależności od
wartości stanowi albo odrębną wartość niematerialną i prawną albo odpisywana jest w
koszty.
Na każdy dzień bilansowy koryguje się wartość początkową o odpisy amortyzacyjne
oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że
kontrolowany przez jednostkę składnik wartości niematerialnych i prawnych nie
przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści
ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego
wartość składnika wartości niematerialnych i prawnych wynikającą z ksiąg rachunkowych
do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości
godziwej.
Odpisów amortyzacyjnych składnika wartości niematerialnych i prawnych dokonuje
się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony
okres amortyzacji. Dla wartości niematerialnych i prawnych o niskiej jednostkowej
wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne w sposób uproszczony, przez
dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup wartości niematerialnych i prawnych
zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju
wartości niematerialnych i prawnych. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej
niż po przyjęciu wartości niematerialnej i prawnej do używania, a jej zakończenie - nie
później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z
wartością początkową wartości niematerialnej i prawnej lub przeznaczenia jej do
likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jej niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem
przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości wartości niematerialnej i
prawnej.
59
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Na dzień przyjęcia wartości niematerialnej i prawnej do używania należy ustalić okres
lub stawkę i metodę jej amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek
amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych powinna być przez jednostkę okresowo
weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach
obrotowych odpisów amortyzacyjnych.
2.2. Rozwiązania podatkowe dla wartości niematerialnych i prawnych
2.2.1. Koszty zakończonych prac rozwojowych
Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości
niematerialnych i prawnych zaliczane są także koszty prac rozwojowych, które spełniają
poniższe warunki:
� muszą być zakończone wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na
potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
� produkt lub technologia wytwarzania muszą być ściśle ustalone, a dotyczące ich
koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
� techniczna przydatność produktu lub technologii musi zostać przez podatnika
odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o
wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
� z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych musi wynikać, że koszty prac
rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych
produktów lub zastosowania technologii.
Jak widać warunki, które muszą spełniać koszty prac rozwojowych, aby zostały
zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych są zbieżne z tymi, których spełnienia
wymaga ustawa o rachunkowości.
Koszty prac rozwojowych wycenia się początkowo według cen nabycia lub kosztów
wytworzenia, a następnie koryguje wartość początkową o odpisy amortyzacyjne. Zgodnie
z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych okres dokonywania odpisów
amortyzacyjnych od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych nie może być
krótszy niż 12 miesięcy. Ustawa o rachunkowości natomiast ogranicza czas dokonywania
odpisów amortyzacyjnych kosztów zakończonych prac rozwojowych do 5 lat (nie dłużej
niż 5 lat). W celu zadośćuczynienia przepisom podatkowym i bilansowym należałoby więc
odpisywać koszty zakończonych prac rozwojowych w okresie powyżej roku do 5 lat.
60
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z
zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania,
a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze,
montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat
notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od
towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek
od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, albo podatnikowi nie przysługuje
obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w
rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia
obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.
Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do
wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów
wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do kosztów
wytworzenia. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów
sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w
szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i
prowizji naliczonych do dnia przekazania do używania. Cenę nabycia oraz koszt
wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania
wartości niematerialnej i prawnej.
2.2.2. Wartość firmy
W definicji zawartej w przepisach podatkowych wartość firmy stanowi dodatnia
różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo
nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a
wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego
do odpłatnego korzystania, albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego
zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania,
albo wniesienia do spółki. Występuje tutaj różnica w stosunku do przepisów bilansowych,
gdzie wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia a wartością godziwą
aktywów netto. Powoduje to, że w sytuacji przejęcia zobowiązań przejmowanej jednostki
lub jej zorganizowanej część wystąpi inna wartość firmy dla celów podatkowych, a inna
dla celów bilansowych (zob. przykład 2.3.).
61
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Amortyzacji podatkowej podlega wyłącznie ta wartość firmy, która powstała w wyniku
nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
a) kupna,
b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje
korzystający (leasing finansowy podatkowy),
c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.
Amortyzacja wartości firmy powstałej inną drogą nie będzie stanowić kosztu
uzyskania przychodu. W związku z tym np. przy łączeniu spółek powstała wartość firmy
dla celów ustawy o rachunkowości będzie amortyzowana, jednak amortyzacja ta nie
będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.
W myśl przepisów podatkowych odpisów amortyzacyjnych wartość firmy dokonuje w
okresie 5 lat.
2.2.3. Inne wartości niematerialne i prawne
Wartość niematerialna i prawna musi spełniać warunki bardzo podobne do tych
określonych w przepisach ustawy o rachunkowości, a więc musi być:
- nabyta przez jednostkę,
- nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
- wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddana przez niego do używania na podstawie umowy
licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy.
W przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości, gdzie zaprezentowano katalog otwarty
przykładowych wartości niematerialnych i prawnych, to zgodnie z ustawami o podatku
dochodowym obowiązuje wykaz zamknięty tzn. wartość nieobjęta wykazem nie może być
podatkowo uznana za wartość niematerialną i prawną. Wykaz zamknięty obejmuje:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (zgodnie z ustawą o
rachunkowości jest zaliczane do środków trwałych),
2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego (zgodnie z ustawą o rachunkowości jest
zaliczane do środków trwałych),
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (zgodnie z ustawą o
rachunkowości jest zaliczane do środków trwałych),
4) prawo wieczystego użytkowania gruntów (zgodnie z ustawą o rachunkowości jest
zaliczane do środków trwałych),
62
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
5) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
6) licencje,
7) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności
przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), są to prawa do
wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych,
8) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w
dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Mogą zdarzać się więc prawa majątkowe, które zgodnie z ustawą o rachunkowości
będą wartością niematerialną i prawną, a podatkowo nią nie będą, np. koncesje, które
nie zostały wymienione w powyższym katalogu. Jeżeli koncesja przekracza okres roku to
jako koszt pośredni powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do długości okresu,
którego dotyczy.
Prawa majątkowe wycenia się początkowo według cen nabycia, a następnie koryguje
wartość początkową o odpisy amortyzacyjne. W razie nabycia w drodze spadku,
darowizny lub w inny nieodpłatny sposób za wartość początkową wartości niematerialnej
i prawnej uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo
umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W przypadku
nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a
także udziału w spółdzielni za wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej
uznaje się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość
poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości
rynkowej. Wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw
majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw, jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające
z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest
uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę
albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji,
nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wartości
niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po
miesiącu, w którym tą wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w
którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową
lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Od
używanych sezonowo wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich
wykorzystywania wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej
kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w sezonie albo przez 12 miesięcy
63
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
w roku. Odpisów amortyzacyjnych można dokonywać w równych ratach co miesiąc albo
w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego. Wartości
niematerialne i prawne o wartości początkowej nie przewyższającej 3.500,00 złotych
mogą nie być amortyzowane, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas
koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania lub mogą być
amortyzowane jednorazowo w miesiącu oddania do używania wartości niematerialnej i
prawnej albo w miesiącu następnym lub też mogą być amortyzowane według stawek
podatkowych.
Okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
a) od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich, od
licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych –
nie może być krótszy niż 24 miesiące,
b) od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych – nie może być krótszy niż 60
miesięcy,
c) jeżeli wynikający z umowy okres używania praw majątkowych jest krótszy od
okresów wymienionych wyżej jednostki mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w
okresie wynikającym z umowy,
d) od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego
prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej roczna stawka amortyzacyjna wynosi 2,5%.
3. Leasing
Jedną z form finansowania inwestycji, zdobywającą coraz większą popularność w
Polsce, jest leasing. Gwałtowny rozwój transakcji leasingowych rozpoczął się w latach 90,
po przemianach gospodarczych związanych z transformacją systemową. Rozwój ten
obejmował przede wszystkim praktykę gospodarczą i znacznie wyprzedzał zmiany w
prawie. Uregulowania w zakresie umowy leasingu zostały wprowadzone po raz pierwszy
do Kodeksu cywilnego w 2000 roku. Wcześniej umowy leasingowe należały do kategorii
tzw. umów nienazwanych i nie były uregulowane w Kodeksie cywilnym. Początkowo
leasing wykorzystywany był do finansowania takich aktywów jak środki transportu oraz
maszyny i urządzenia produkcyjne. Obecnie transakcje leasingu obejmują coraz częściej
takie składniki aktywów trwałych jak sprzęt i licencje komputerowe, nieruchomości i
grunty.
64
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Kodeks cywilny opisuje leasing w Tytule XVII. Zgodnie z art. 7091 „przez umowę
leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa,
nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę
rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas
oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych
ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu
nabycia rzeczy przez finansującego.” Nazewnictwo zawarte w tym przepisie dotyczące
stron umowy - finansujący (leasingodawca) i korzystający (leasingobiorca) zostało
adoptowane przez ustawę o rachunkowości oraz przepisy podatkowe.
Obowiązkowa spłata wartości przedmiotu leasingu przez korzystającego jest
elementem różnicującym umowy leasingu od umów najmu lub dzierżawy. Warto również
zauważyć, że zgodnie z definicją leasingu przedstawioną w art. 7091, jego przedmiotem
są rzeczy czyli przedmioty materialne. Rodzi to problem przy klasyfikacji umów
spełniających wymagania stawiane umową leasingu, ale będących wartościami
niematerialnymi, jak na przykład prawo wieczystego użytkowania gruntu lub też licencje i
patenty i powoduje, że w świetle Kodeksu cywilnego nie są one zaliczane do umów
leasingu.
Uregulowania odnośnie umów leasingu znajdują się również w prawie podatkowym i
bilansowym. Nie są one jednak zbieżne ze sobą. Różnią się one nawet w kwestii definicji
leasingu.
Podstawowym kryterium podziału umów leasingu jest prawo do dokonywania odpisów
amortyzacyjnych. Zgodnie z nim wyróżniamy leasing finansowy oraz operacyjny. W
przypadku leasingu finansowego prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych
przysługuje korzystającemu. W przypadku leasingu operacyjnego prawo to przysługuje
finansującemu. Kryteria podziału leasingu na finansowy i operacyjny zostały określone
zarówno w ustawach podatkowych, jak i w prawie bilansowym. Różnią się one jednak
między sobą, co powoduje, że często ta sama umowa jest klasyfikowana do leasingu
finansowego przez ustawę o rachunkowości oraz do leasingu operacyjnego przez ustawy
o podatkach dochodowych.
Rozbieżności prawa podatkowego i bilansowego utrudniają i komplikują ewidencję
rachunkową i podatkową podmiotów gospodarczych.
65
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
3.1. Leasing a ustawa o rachunkowości
3.1.1. Klasyfikacja leasingu w świetle polskiego prawa bilansowego
Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia leasingu bezpośrednio. Znacznie
szerzej zagadnienie to jest omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5
„Leasing, najem i dzierżawa” (zwanym dalej KSR nr 5). Zgodnie z KSR nr 5 umowa
leasingu jest umową nazwaną tak w Kodeksie Cywilnym, zawartą na czas oznaczony, a
także jest to każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze
stron oddaje drugiej ze stron przedmiot leasingu do odpłatnego używania lub używania i
pobierania pożytków. Strona oddająca przedmiot leasingu zwana jest finansującym a
strona, która go przyjmuje korzystającym. Odpłatne używanie w przypadku umów
leasingu polega na obowiązku uiszczenia przez korzystającego opłaty leasingowej lub
serii opłat leasingowych. Przedmiotem leasingu są natomiast takie składniki aktywów jak
na przykład nieruchomości, urządzenia, środki transportu, maszyny oraz wartości
niematerialne i prawne. Leasing dzieli się na finansowy oraz operacyjny. Podział ten ma
zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ewidencji przedmiotu leasingu.
Leasing finansowy jest to taki leasing, który spełnia przynajmniej jeden z siedmiu
warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku leasingu
finansowego, przedmiot leasingu jest zaliczany do środków trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych korzystającego i to jemu przysługuje prawo do dokonywania
odpisów amortyzacyjnych. Finansujący natomiast nie może dokonywać odpisów
amortyzacyjnych, a środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne będące
przedmiotem umowy leasingu zalicza on do aktywów finansowych odpowiednio jako inne
długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa. Warunki, które określa ustawa
przedstawiono poniżej:
Warunek 1. Umowa leasingu przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po
zakończeniu okresu, na jaki została zawarta.
Warunek 2. Umowa zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po
cenie niższej od jego wartości rynkowej, po zakończeniu okresu na jaki
została zawarta. Zgodnie z KSR nr 5 cena nabycia zawarta w umowie
powinna być na tyle niska, żeby dawać wystarczającą pewność, że
korzystający z tego prawa skorzysta.
66
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Warunek 3. Okres, na jaki umowa leasingu zostaje zawarta, odpowiada przeważającej
części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu
leasingu, przy czym nie może być on krótszy niż ¾ tego okresu.
Warunek 4. Suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na
moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie
obowiązywania umowy, przekracza 90 % wartości rynkowej przedmiotu
umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową
przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za
przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy
opłat – warunkowych opłat leasingowych, ani płatności na rzecz
finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na
ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie
od opłat za używanie. Zgodnie z KSR nr 5 płatności za świadczenia
dodatkowe również zalicza się do sumy opłat leasingowych w przypadku,
gdy są one uiszczane na rzecz finansującego wraz z opłatami
podstawowymi, a świadczenia te nie przynoszą korzystającemu
dodatkowych korzyści. Mogą to być na przykład opłaty za serwis
przedmiotu leasingu. Do zdyskontowania sumy opłat leasingowych stosuje
się stopę procentową leasingu lub też w przypadku jej braku stopę
procentową korzystającego, aktualną na dzień zawarcia umowy.
Warunek 5. Umowa zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym
kolejnej umowy o oddanie w odpłatne użytkowanie tego samego
przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach
korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie. Zgodnie z
KSR nr 5 przyrzeczenie powinno gwarantować na tyle lepsze warunki, że
na dzień zawarcia umowy jest wystarczająco pewne, że korzystający
skorzysta z możliwości przedłużenia umowy. W takim przypadku umowę
pierwotną i przedłużoną rozpatruje się łącznie i sprawdza, czy jako całość
spełnia jedno z kryteriów 1-4 oraz 6-7.
Warunek 6. Umowa leasingu przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z
zastrzeżeniem, że wszystkie powstałe z tego tytułu koszty i straty
poniesione przez finansującego pokryje korzystający. Zgodnie z KSR nr 5
warunek ten jest spełniony gdy zgodnie z postanowieniami umowy, w razie
jej wypowiedzenia przed końcem okresu obowiązywania, korzystający ma
obowiązek uiścić karę umowną istotną kwotowo. Kara umowna wraz z
67
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
dotychczasowymi opłatami leasingowymi powinna pokrywać inwestycję
leasingową netto oraz ewentualnie dodatkowe koszty i straty finansującego
wynikłe na skutek wcześniejszego rozwiązania umowy.
Warunek 7. Przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb
korzystającego. Bez wprowadzania w nim istotnych zmian może być on
używany wyłącznie przez korzystającego.
Schemat 3.1. Klasyfikacja i ewidencja leasingu u korzystającego – polskie
prawo bilansowe
Czy umowa spełnia choć jeden z siedmiu warunków określonych w ustawie o rachunkowości?
Etap I
Leasing finansowy Leasing operacyjny
TAK NIE
Ustalenie wartości przedmiotu leasingu jako wartości niższej spośród dwóch wartości: • wartości rynkowej; • wartości bieżącej opłat leasingowych
ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub też stopy procentowej korzystającego.
Ujęcie wartości przedmiotu leasingu jako: • majątek trwały (środek trwały lub
wartość niematerialna i prawna); • zobowiązanie z tytułu leasingu.
Ujęcie odpisów amortyzacyjnych: • przez okres użytkowania lub • przez okres leasingu.
Podział opłaty leasingowej na: • ratę kapitałową (spłata zobowiązania); • część odsetkową (koszty finansowe
okresu).
Etap II
Etap III
Etap IV
Etap V
Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.
Ustalenie opłat leasingowych: • metodą liniową lub • w inny sposób, jeżeli lepiej odzwierciedla
on rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu leasingu.
Opłaty leasingowe stanowią koszt okresu.
Czy jednostka podlega obowiązkowemu badaniu według
ustawy o rachunkowości?
Do klasyfikacji umów leasingu stosowane są zasady
podatkowe lub poniższe
TAK
NIE
Etap VI
Źródło: Opracowanie własne
68
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Schemat 3.2. Klasyfikacja i ewidencja leasingu u finansującego – polskie
prawo bilansowe
Czy umowa spełnia choć jeden z siedmiu warunków określonych w ustawie o rachunkowości? Etap II
Leasing finansowy Leasing operacyjny
TAK NIE
Ustalenie wartości inwestycji leasingowej netto jako sumy należnych finansującemu opłat leasingowych oraz ewentualnej niegwarantowanej wartości końcowej zdyskontowanej za pomocą stopy procentowej leasingu.
Ujęcie wartości inwestycji leasingowej netto jako długo- lub krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności. Ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej odnosi się na przychody lub koszty finansowe.
Podział opłaty leasingowej na: • ratę kapitałową (spłata należności); • część odsetkową (przychody finansowe
okresu).
Etap III
Etap IV
Etap V
Finansujący wykazuje przedmiot leasingu jako składnik aktywów i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.
Ustalenie opłat leasingowych: • metodą liniową lub • w inny sposób, jeżeli lepiej odzwierciedla
on rozkład ich uzyskiwania w czasie. Opłaty leasingowe stanowią przychód okresu.
Etap I Czy jednostka podlega
obowiązkowemu badaniu według ustawy o rachunkowości?
Do klasyfikacji umów leasingu stosowane są zasady
podatkowe lub poniższe
TAK
NIE
Finansujący nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.
Etap VI
Źródło: Opracowanie własne
69
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Leasing operacyjny jest umową leasingu inną niż umowa leasingu finansowego.
Zgodnie z KSR nr 5 obejmuje on również umowy najmu lub dzierżawy, które nie
przewidują przeniesienia całego ryzyka i korzyści na korzystającego. W przypadku
leasingu operacyjnego, jego przedmiot zaliczany jest do aktywów trwałych lub wartości
niematerialnych i prawnych finansującego i to on ma prawo dokonywania odpisów
amortyzacyjnych.
Warto zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, podmioty nie
podlegające obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, mogą dokonywać
klasyfikacji umów leasingu na finansowy i operacyjny zgodnie z kryteriami przyjętymi w
przepisach podatkowych i nie stosować kryteriów prawa bilansowego.
3.1.2. Ewidencja leasingu operacyjnego u korzystającego
Zawarcie umowy leasingu wiąże się z poniesieniem różnego rodzaju opłat
początkowych. Opłata za zawarcie umowy, nazywana także opłatą manipulacyjną, jest
uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego jeszcze przed rozpoczęciem
okresu leasingu. Ma ona charakter prowizji za zawarcie umowy. Okres leasingu jest
okresem na jaki finansujący zobowiązał się oddać przedmiot leasingu korzystającemu.
Obejmuje on również wszelkie dodatkowe okresy, na które korzystający ma prawo
przedłużyć korzystanie z przedmiotu leasingu po wniesieniu dalszych opłat lub też bez ich
wnoszenia, jeżeli tylko w momencie rozpoczęcia leasingu jest wystarczająco pewne, że
korzystający z tego prawa skorzysta. Należy przy tym zaznaczyć, że za moment
rozpoczęcia leasingu uważa się albo datę zawarcia umowy albo datę zobowiązania się
stron do przestrzegania zasadniczych postanowień umowy, zależnie która z nich jest
wcześniejsza. Kolejną opłatą, którą może uiszczać korzystający w związku z zawarciem
umowy leasingu jest opłata wstępna lub też opłata inicjalna. Jest ona uiszczana w
momencie rozpoczęcia leasingu i służy pokryciu określonej części wartości przedmiotu
leasingu. Może się zdarzyć, że opłata manipulacyjna i opłata wstępna są pobierane
łącznie, bez rozdzielania ich na osobne pozycje na fakturze. W takim wypadku całość
należy traktować jako opłatę wstępną. W trakcie okresu leasingu korzystający wnosi
opłaty podstawowe. Są to opłaty na rzecz finansującego za prawo do używania lub
używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu.
Wszystkie wyżej wymienione opłaty, to jest opłatę manipulacyjną, opłatę wstępną
oraz opłaty podstawowe korzystający zalicza do kosztów zależnie od celów przeznaczenia
przedmiotu leasingu. Mogą to być koszty działalności operacyjnej, pozostałej działalności
70
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
operacyjnej ogólnego zarządu lub koszty sprzedaży. Wysokość opłat przypadających na
koszty kolejnych miesięcy lub kwartałów objętych umową leasingu ustala się metodą
liniową lub inną w zależności, która lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści
czerpanych z przedmiotu leasingu. W związku z tym, że jest to leasing operacyjny,
korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.
Opłaty podstawowe mogą ulegać zmianie w trakcie trwania okresu leasingu. Jeżeli
umowa przewiduje uzależnienie wysokości opłat od określonego w umowie kursu waluty
lub też stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie
wymaga wyodrębnienia, w takim przypadku zmiany wysokości opłat leasingowych
wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości
opłat i ewentualnie następnych.
W trakcie okresu leasingu może również nastąpić zmiana przedmiotu leasingu. W
takim przypadku ewidencja zależy od tego czy przedmioty które są zamieniane są
podobne pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości. Jeżeli są
one podobne, a umowa istotnie się nie zmieniła, zwłaszcza odnośnie wysokości opłat oraz
okresu leasingu, to uznaje się, że umowa leasingu jest kontynuowana. W przeciwnym
wypadku istotną zmianę traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.
Okres leasingu także może ulec zmianie. Zarówno jego przedłużenie, jak i skrócenie
traktuje się jak zawarcie nowej umowy. W przypadku jego skrócenia powstaje problem z
pozostałymi do zapłaty opłatami. Korzystający powinien odnieść je w koszty metodą
liniową lub inną w zależności jaką wybrał na początku umowy leasingu, przeliczając nowy
odpis przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia
leasingu.
Kolejnym zdarzeniem, z którym można się spotkać w przypadku umów leasingu jest
wygaśnięcie lub też wypowiedzenie umowy. Wygaśnięcie następuje na skutek utraty
przedmiotu leasingu. W tym wypadku korzystający może być zmuszony, w zależności od
warunków umowy, do zapłaty przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego
przedmiotu leasingu. Zobowiązania te obciążają pozostałe koszty operacyjne. Umowa
leasingu może również zawierać obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu z cesją
odszkodowania na rzecz finansującego. W takim wypadku korzystający pomniejsza
zobowiązanie wobec finansującego o odszkodowanie należne od zakładu ubezpieczeń
odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.
Na skutek wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego,
ewentualne opłaty leasingowe, które w związku z warunkami umowy lub porozumieniem
stron pozostały do zapłaty przez korzystającego na rzecz finansującego, stanowią
71
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
zobowiązanie korzystającego. Są one ujmowane w księgach na moment zakończenia
leasingu i obciążają pozostałe koszty operacyjne. W przypadku gdy korzystający nie
uznaje tego roszczenia stanowi ono zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, w zależności
od okoliczności, do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jeżeli natomiast po
wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu, a niezapłacone
opłaty podstawowe zostają w całości lub części umorzone przez finansującego, to opłaty
w wysokości umorzonej odnosi się na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z
umorzenia zobowiązania.
Zakończenie okresu leasingu powoduje, że leasingobiorca zwraca przedmiot leasingu
finansującemu. Tym samym zaprzestaje on obciążania kosztów okresu opłatami
leasingowymi. W momencie zakończenia leasingu musi on również zidentyfikować
ewentualne opłaty leasingowe nierozliczone na ten moment oraz oszacować koszty jakie
będzie musiał ponieść w związku z zakończeniem umowy. Kosztami tymi obciąża się
pozostałe koszty operacyjne okresu, w którym następuje zwrot przedmiotu leasingu.
Drugostronnie koszty te mogą zostać odniesione na bierne rozliczenia międzyokresowe
kosztów w razie potrzeby. W przypadku, gdyby korzystający otrzymał rekompensatę od
finansującego na przykład z tytułu dobrego stanu technicznego przedmiotu leasingu, jest
ona zaliczana do pozostałych przychodów operacyjnych.
Po zakończeniu okresu leasingu może również mieć miejsce przeniesienie prawa
własności przedmiotu leasingu na korzystającego. Następuje ono na podstawie oddzielnej
umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza przedmiot leasingu do ksiąg w cenie
zakupu, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty.
Amortyzacja w tym wypadku odbywa się na zasadach stosowanych do podobnych
składników aktywów, zakupionych jako używane.
W przypadku gdyby po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego zawarto kolejną,
której przedmiotem byłby dotychczasowy przedmiot leasingu, operację taką dla celów
księgowych traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.
3.1.3. Ewidencja leasingu operacyjnego u finansującego
Przygotowanie umowy leasingu wymaga niejednokrotnie od finansującego poniesienia
nakładów związanych z doradztwem prawnym, negocjacjami czy wynagrodzeniem
pośredników. Opłaty te zalicza się do początkowych kosztów bezpośrednich i ujmuje
się je na rozliczeniach międzyokresowych kosztów, a następnie rozlicza przez okres
trwania leasingu. W praktyce mogą jednak wystąpić sytuacje, że początkowe koszty
72
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
bezpośrednie są nieistotne i dotyczą wielu różnych umów leasingu operacyjnego
zawartych w okresie, a ustalenie jaka część opłat dotyczy konkretnej umowy leasingu
jest uciążliwe. W takim wypadku koszty te mogą obciążyć koszty okresu ich poniesienia.
Do kosztów bezpośrednich nie można zaliczać kosztów ogólnych zarządu, kosztów
sprzedaży, marketingu oraz kosztów finansowania zakupu przedmiotu leasingu. Nie
obejmują one także kosztów poniesionych przez producenta lub pośrednika.
Ewidencja przychodów finansującego z tytułu opłat leasingowych takich jak opłaty za
zawarcie umowy, opłaty wstępne czy też opłaty podstawowe zależy od tego jaka jest
główna działalność jednostki. Jeżeli podstawową działalność jednostki stanowi działalność
leasingowa, przychody te będą zaliczane do przychodów z działalności operacyjnej. W
przeciwnym wypadku będą to przychody z pozostałej działalności operacyjnej.
Finansujący zalicza przychody z tytułu opłat równomiernie do poszczególnych miesięcy
lub kwartałów objętych okresem leasingu. Można również rozłożyć podział przychodów z
tytułu opłat inaczej, jeżeli tylko będzie to lepiej odzwierciedlało rozkład ich uzyskiwania w
czasie.
Przedmiot leasingu operacyjnego jest ewidencjonowany przez finansującego w
środkach trwałych lub też wartościach niematerialnych i prawnych. Również finansujący
dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu, zgodnie z zasadami
amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów.
Umowa leasingowa może zawierać klauzulę uzależniającą wysokość opłaty
podstawowej od określonego w niej kursu waluty lub stopy procentowej. Jeżeli
wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia to
wywołane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na
przychody okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłat i ewentualnie na
następne.
W trakcie trwania umowy leasingu może mieć miejsce zmiana przedmiotu umowy
leasingu lub też zmiana jego okresu. W przypadku zmiany przedmiotu leasingu skutki
zależą od tego jak bardzo różnią się zamienione przedmioty. Jeżeli nowy przedmiot
umowy ma podobne cechy, funkcje użytkowe, stopień zużycia i wartość oraz warunki
umowy takie jak wysokość opłat i okres leasingu nie zmieniają się wówczas uznaje się, że
dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana. W przeciwnym razie zmianę
przedmiotu umowy uważa się za zawarcie nowej umowy leasingu. W przypadku zmiany
okresu umowy natomiast traktuje się ją jak zawarcie nowej umowy leasingu. Skrócenie
umowy leasingu powoduje zaliczenie przez finansującego do przychodów pozostałych do
zapłaty do końca okresu leasingu należnych opłat leasingowych metodą liniową lub też
73
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
inną, zależnie jaką wybrał przy określaniu rozkładu przyszłych przychodów na początku
okresu leasingu, w okresie od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu
zakończenia leasingu.
W trakcie trwania umowy leasingu może również mieć miejsce wypowiedzenie lub
wygaśnięcie umowy leasingu. Wypowiedzenie umowy przez którąkolwiek ze stron
sprawia, że ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego opłaty leasingowe,
będące skutkiem postanowień umowy lub też porozumienia stron, stanowią na moment
zakończenia leasingu należność korespondującą z pozostałymi przychodami
operacyjnymi. W wypadku, gdy następstwem wypowiedzenia umowy leasingu jest
również zwrot przedmiotu leasingu i finansujący umarza część lub całość należności od
korzystającego, umorzona należność zostaje odpisana w ciężar pozostałych kosztów
operacyjnych. Wygaśnięcie umowy, będące skutkiem na przykład kradzieży
leasingowanego środka, może dawać finansującemu prawo do obciążenia korzystającego
płatnością, jeżeli w umowie leasingu jest taki zapis. W takim wypadku kwota płatności
będzie stanowić należność dla finansującego. Należność ta będzie drugostronnie zaliczana
do pozostałych przychodów operacyjnych. Ponadto roszczenie odszkodowawcze, z chwilą
jego przyznania przez zakład ubezpieczeń, zmniejsza kwotę należności dochodzonej od
korzystającego oraz zwiększa należność od zakładu ubezpieczeń. Utrata przedmiotu
leasingu skutkuje likwidacją przedmiotu u finansującego. W tym celu uznaje się konto
środki trwałe, a drugostronnie obciąża pozostałe koszty operacyjne.
W przypadku zakończenia umowy leasingu i gdy:
� następuje zwrot przedmiotu leasingu – finansujący zaprzestaje wykazywania
przychodów z tytułu opłat leasingowych, wszystkie ewentualne dodatkowe opłaty
ujmuje się, jeżeli ich uzyskanie jest wystarczające pewne, jako przychód okresu, w
którym nastąpił zwrot, przedmiot leasingu w dalszym ciągu stanowi składnik aktywów
finansującego,
� następuje przeniesienia prawa własności na korzystającego – zysk lub strata na
sprzedaży przedmiotu leasingu jest zaliczana do pozostałych przychodów bądź
kosztów operacyjnych u jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej
działalności, a w przypadku jednostek, gdzie leasing jest podstawową działalnością do
przychodów lub kosztów operacyjnych,
� następuje sprzedaż przedmiotu leasingu osobie trzeciej – zysk lub strata na
sprzedaży przedmiotu leasingu jest zaliczana do pozostałych przychodów bądź
kosztów operacyjnych u jednostek, dla których leasing nie stanowi podstawowej
74
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
działalności, a w przypadku jednostek, gdzie leasing jest podstawową działalnością do
przychodów lub kosztów operacyjnych,
� następuje zawarcie kolejnej umowy leasingu na ten sam przedmiot leasingu – jeżeli
kolejna umowa nie spełnia kryteriów jej łącznego ujęcia z poprzednią umową traktuje
się ją jak zawarcie nowej umowy.
3.1.4. Ewidencja leasingu finansowego u korzystającego
Leasing finansowy charakteryzuje się tym, że przedmiot leasingu jest wykazywany w
księgach rachunkowych korzystającego. Wchodzi on w skład aktywów trwałych
podlegających amortyzacji. Drugostronnie jest on zobowiązaniem finansowym.
W celu prawidłowego wprowadzenia przedmiotu leasingu finansowego do aktywów
trwałych korzystającego, musi on ustalić wartość początkową danego aktywa. Wartość
początkowa stanowi odpowiednik jego ceny zakupu i jest ustalana jako niższa spośród
dwóch wartości:
• wartości rynkowej ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,
• wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonej za pomocą stopy procentowej
leasingu lub też stopy procentowej korzystającego.
Stopa procentowa leasingu jest to stopa dyskontowa aktualna na moment
rozpoczęcia leasingu, która powoduje, że zdyskontowana suma opłat leasingowych oraz
niegwarantowanej wartości końcowej jest równa wartości godziwej przedmiotu leasingu
powiększonej o wszelkie początkowe koszty bezpośrednie, poniesione przez
finansującego. Stopa procentowa korzystającego natomiast jest stopą jaką
korzystający musiałby zapłacić od podobnej umowy leasingu. W przypadku braku
podobnych umów, stopa procentowa korzystającego jest ustalana na poziomie stopy
procentowej przy jakiej korzystający na moment rozpoczęcia leasingu mógłby pożyczyć
środki pieniężne lub też uzyskać kredyt na zakup danego składnika aktywów, na podobny
do przewidzianego w umowie okres i przy podobnych zabezpieczeniach.
Dodatkowo wartość początkowa jest powiększana o poniesione przez korzystającego
bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania i tym
podobne.
W większości przypadków wartość rynkowa jest zgodna z wartością wskazaną w
umowie. W przeciwnym wypadku korzystający powinien sam ustalić wartość przedmiotu
umowy. W tym celu należy wziąć pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub
podobnego przedmiotu. W przypadku specjalistycznych maszyn i urządzeń
75
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego, ustalenie ich wartości dokonuje się
poprzez zdyskontowanie sumy opłat leasingowych wynikających z umowy, przy czym do
sumy opłat zalicza się także opłatę wstępną. W przypadku gdy korzystający zobowiązał
się w umowie do zapłaty opłaty końcowej lub też gdy jej poniesienie jest ekonomicznie
uzasadnione, jest ona również wliczana do dyskontowanej sumy opłat leasingowych.
Warunkowe opłaty leasingowe stanowią natomiast koszt tego okresu, w którym są
poniesione i nie wlicza ich się do sumy opłat objętych dyskontowaniem.
Opłaty te stanowią tą część opłat leasingowych, których kwota nie jest stała, lecz zależy
od przyszłych czynników takich jak udział w przychodach ze sprzedaży, stopa
procentowa, kurs waluty. W przypadku zmiany zakresu umowy leasingowej w trakcie
trwania okresu leasingu, pierwotnie ustalona wartość początkowa przedmiotu leasingu
nie ulega zmianie. Podobnie jak w przypadku leasingu operacyjnego, dostarczenie w
miejsce dotychczas użytkowanego przedmiotu leasingu nowego, o podobnych cechach,
funkcjach użytkowych oraz stopniu zużycia i wartości, przy jednoczesnym braku zmiany
istotnych warunków umowy, takich jak wysokość opłat i okres leasingu, uznawane jest za
kontynuację umowy bez jej zmian. Z drugiej strony rozszerzenie zakresu umowy, w
wyniku którego umową objęty zostaje kolejny przedmiot leasingu, uważane jest za
zawarcie nowej umowy.
Cechą charakterystyczną leasingu finansowego jest to, że przedmiot leasingu jest
wykazywany i amortyzowany w księgach korzystającego. Amortyzacja jest dokonywana
zgodnie z art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z KSR nr 5, jeżeli umowa
leasingu nie przewiduje, że korzystający na moment zakończenia leasingu uzyska prawo
własności przedmiotu leasingu bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową, to powinien
on zamortyzować w całości przedmiot leasingu przez okres leasingu lub użytkowania,
zależnie który z nich jest krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający
uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu, bez opłaty dodatkowej lub w zamian za
opłatę końcową, to składnik aktywów amortyzuje się przez okres jego ekonomicznej
użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji stosowanymi przez korzystającego do
podobnych własnych składników aktywów. W zależności od celu użytkowania przedmiotu
leasingu, korzystający zalicza amortyzację do kosztów operacyjnych, pozostałych
kosztów operacyjnych lub kosztów ogólnego zarządu.
W trakcie trwania umowy leasingu, korzystający otrzymuje okresowo faktury z tytułu
opłat leasingowych. W przypadku, gdy dany leasing jest leasingiem finansowym w myśl
prawa bilansowego i jednocześnie operacyjnym w myśl prawa podatkowego, wówczas
finansujący najczęściej nie dzieli kwoty wynikającej z faktury na część odsetkową i
76
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
kapitałową. Korzystający musi więc sam dokonać obliczeń w tym zakresie w celu
prawidłowego określenia części odsetkowej, która stanowi dla niego koszt finansowy oraz
części kapitałowej, będącej spłatą zobowiązania wobec finansującego przypadającą na
dany okres. Można tego dokonać przy pomocy metody wewnętrznej stopy zwrotu
(IRR lub XIRR). KSR nr 5 dopuszcza także uproszczone metody podziału opłaty z tytułu
leasingu na część kapitałową i odsetkową tj.:
♦♦♦♦ metodę równomierną
w metodzie tej stosuje się poniższe wzory:
COi
=
Σ OLi - WP
n
gdzie:
COi - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres
Σ OLi - suma opłat leasingowych wymagających wniesienia w okresie leasingu
WP - wartość początkowa przedmiotu leasingu
n - liczba okresów sprawozdawczych objętych umową leasingu
CKi = OLi – COi
gdzie:
CKi - część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres
OLi - opłata leasingowa za dany okres
♦♦♦♦ metodą sumy cyfr (metoda degresywna przybliżona)
w metodzie tej stosuje się następujące wzory:
S
=
n(n+1) 2
jeżeli opłaty są płatne z dołu
77
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
S
=
n(n-1) 2
gdzie:
S - suma numerów okresów
n - oznacza liczbę okresów sprawozdawczych objętych umową
COi
=
n x Σ COi S
gdzie:
COi - część odsetkowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres
Σ COi - oznacza sumę części odsetkowych opłat leasingowych obliczoną według poniższego wzoru:
Σ COi = Σ OLi – WP
Powyższe uproszczone metody mogą być jedynie stosowane, gdy najem, dzierżawa,
leasing nie są podstawowym przedmiotem działalności finansującego lub korzystającego
oraz jeżeli nie zniekształcają one obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku
finansowego.
Należy jednak pamiętać, że w wypadku gdy przedmiot leasingu wymaga montażu, a
korzystający jest obciążany opłatami leasingowymi od momentu dostarczenia
przedmiotu, wówczas części odsetkowe przypadające na okres montażu przedmiotu
zwiększają jego wartość początkową. Podział opłat leasingowych na część kapitałową i
odsetkową nie dotyczy opłaty wstępnej. Zalicza się ją w całości na poczet spłaty części
kapitałowej. W przypadku, gdy opłata wstępna obejmuje kilka płatności przed
wprowadzeniem przedmiotu umowy leasingu do ksiąg korzystającego, wówczas płatności
te traktuje się jak zaliczki na poczet zakupu przedmiotu leasing. Z chwilą zapłaty
poszczególnych rat opłaty wstępnej ewidencjonuje się je na koncie „pozostałe
rozrachunki”, a w momencie otrzymania przedmiotu umowy, przeksięgowuje w ciężar
zobowiązań wobec finansującego z tytułu umowy leasingu. Podobnie opłatę końcową
zalicza się z reguły do części kapitałowej. Natomiast opłata za zawarcie umowy zwiększa
wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego.
jeżeli opłaty są płatne z góry
78
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Ważną kwestią związaną z ustalaniem wartości początkowej przedmiotu leasingu
oraz wpływającą na jego dalsze ewidencjonowanie, są wbudowane w umowę leasingu
instrumenty pochodne. Gdy umowa uzależnia wysokość opłat od określonego w niej
kursu waluty lub też wysokości stopy procentowej, to wartość początkowa ustalona przy
wprowadzaniu przedmiotu leasingu do ksiąg nie zmienia się, pomimo zmian wysokości
opłat. Na stałym poziomie pozostaje także wysokość odpisów amortyzacyjnych.
Korzystający ustala na dzień zawarcia umowy początkową kwotę części odsetkowej i
części kapitałowej przy wykorzystaniu kursu wymiany walut lub stopy procentowej z dnia
zawarcia umowy. Następnie przynajmniej na dzień bilansowy korzystający aktualizuje
kwotę zobowiązań z tytułu umowy leasingu, odnosząc spowodowane tym różnice na
przychody lub koszty finansowe.
Warto również dodać, że częstą praktyką jest dołączanie do umowy leasingu
harmonogramu spłaty, w którym kwoty przypadające do zapłaty w poszczególnych
okresach są podzielone na części kapitałowe i odsetkowe. Korzystający może się
posiłkować tym harmonogramem, jednak nie jest on dla niego wiążący. Podział opłat
leasingowych na część kapitałową i odsetkową powinien być bowiem zgodny z zasadami
przyjętymi w polityce rachunkowości korzystającego.
W trakcie trwania umowy leasingu może dojść do zmiany jego okresu. W przypadku
jego przedłużenia, zdarzenie takie traktowane jest jak zawarcie kolejnej umowy. W
przypadku jego skrócenia natomiast konieczne jest ponowne rozliczenie części
kapitałowej i odsetkowej opłat określonych w harmonogramie płatności. Ponadto, gdy
umowa nie przewiduje przeniesienia na korzystającego prawa własności do przedmiotu
umowy, wówczas należy uaktualnić okres amortyzacji danego środka trwałego. Skutkiem
tego będzie korekta odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w następnych latach
obrotowych.
Innym zdarzeniem, do którego może dojść w trakcie trwania umowy leasingu jest jej
wygaśnięcie lub wypowiedzenie. Wygaśnięcie umowy na przykład na skutek kradzieży
przedmiotu leasingu powoduje powstanie zobowiązania korzystającego wobec
finansującego z tytułu wygaśnięcia umowy. Zobowiązanie to jest drugostronnie
odnoszone w pozostałe koszty operacyjne. Wartość netto przedmiotu leasingowanego
zostaje odpisana w pozostałe koszty operacyjne, a zobowiązanie z tytułu umowy leasingu
zostaje przeniesione na pozostałe przychody operacyjne. W przypadku gdy przedmiot
leasingu był objęty ubezpieczeniem z cesją odszkodowania na rzecz finansującego,
wówczas otrzymanie przez niego odszkodowania powoduje zmniejszenie zobowiązania u
korzystającego przy jednoczesnym zwiększeniu pozostałych przychodów operacyjnych o
79
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
kwotę odszkodowania. Wypowiedzenie umowy powoduje natomiast obciążenie
korzystającego płatnością wynikającą z umowy lub też z porozumienia stron. W takim
wypadku zobowiązanie z tytułu umowy leasingu zamienia się u korzystającego na
zobowiązanie z tytułu wypowiedzenia umowy, a ewentualne różnice odnosi się na
pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Zwrot przedmiotu leasingu finansującemu
jest traktowany jak likwidacja środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i
powoduje przeniesienie jego wartości netto na pozostałe koszty operacyjne.
Po zakończeniu okresu leasingu korzystający może zwrócić przedmiot leasingu
finansującemu. W takiej sytuacji przedmiot leasingu powinien zostać już całkowicie
zamortyzowany. Ewentualna premia otrzymana od finansującego z tytułu dobrego stanu
przedmiotu umowy zaliczana jest do pozostałych przychodów operacyjnych. Możliwe jest
także, że korzystający nabędzie przedmiot leasingu w zamian za opłatę końcową. W
takim wypadku będzie on dalej wykazywany w środkach trwałych korzystającego. Opłata
końcowa będzie stanowić w całości część kapitałową. Jest ona traktowana jako spłata
zobowiązań z tytułu nabycia przedmiotu leasingu.
3.1.5. Ewidencja leasingu finansowego u finansującego
Przedmiot umowy leasingu finansowego jest wykazywany u korzystającego jako
składnik aktywów trwałych. Finansujący natomiast zalicza go do długo- lub
krótkoterminowych aktywów finansowych z tytułu należności. Są one wyceniane w
wartości inwestycji leasingowej netto. Inwestycja leasingowa netto zgodnie z KSR nr
5 jest to inwestycja leasingowa brutto zdyskontowana stopą procentową leasingu.
Inwestycja leasingowa brutto natomiast składa się z należnych finansującemu opłat
leasingowych powiększonych o ewentualną niegwarantowaną wartość końcową,
która jest wartością końcową przedmiotu umowy niezagwarantowaną w umowie, a
przypadającą na rzecz finansującego. W przypadku gdy przedmiot umowy leasingu był
wcześniej wprowadzony do ewidencji finansującego jako towar, wyrób gotowy, środek
trwały w budowie, środek trwały lub też wartość niematerialna i prawna, wówczas
wartość netto jest przenoszona z odpowiednich kont aktywów na „Rozrachunki z
korzystającym z tytułu przedmiotu umowy” w wartości inwestycji leasingowej netto.
Jeżeli między wartością inwestycji leasingowej netto, a wartością netto przedmiotu
leasingu, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej jest
różnica, odnosi się ją na przychody lub koszty finansowe. Analogicznie postępuje się w
przypadku, gdy finansujący jest producentem lub pośrednikiem. Dodatkowo gdy
80
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
przedmiot leasingu trafia bezpośrednio od producenta do korzystającego, finansujący
powinien powiązać zapisy na koncie „rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu
umowy” z kontem „rozliczenie zakupu” lub „pozostałe rozrachunki”.
Opłata wstępna jest u finansującego w całości zaliczana na poczet części kapitałowej.
Dlatego też zwiększa ona należność ewidencjonowaną na koncie „rozrachunki z
korzystającym z tytułu przedmiotu umowy”. Początkowe koszty bezpośrednie inwestycji
leasingowej netto również zwiększają wartość inwestycji leasingowej netto. Należy
jednak zaznaczyć, że nie zalicza się do nich bezpośrednich kosztów początkowych
poniesionych przez finansujących będących jednocześnie producentami przedmiotu lub
pośrednikami prowadzącymi negocjacje i działania mające na celu doprowadzenie do
zawarcia umowy leasingu. W ich przypadku koszty te są ujmowane z chwilą sprzedaży
przedmiotu leasingu, będącą zazwyczaj momentem rozpoczęcia leasingu.
Podobnie jak korzystający, również finansujący dzieli opłatę podstawową na część
kapitałową oraz odsetkową. Część odsetkowa stanowi dla niego przychód z tytułu
leasingu finansowego. W przypadku gdy działalność leasingowa jest działalnością
podstawową finansującego, wówczas część odsetkowa jest ewidencjonowana jako
wyodrębnione przychody finansowe w grupie przychodów ze sprzedaży produktów,
towarów i materiałów. W przeciwnym wypadku stanowi ona przychód finansowy. Część
kapitałowa natomiast stanowi zapłatę należności. Podział opłaty podstawowej na część
kapitałową i odsetkową dokonuje się przy wykorzystaniu metody wewnętrznej stopy
zwrotu (IRR lub XIRR) lub metod uproszczonych (opisane w rozdziale „Ewidencja
leasingu finansowego u korzystającego”).
W trakcie trwania umowy leasingu może dojść do zmiany wysokości opłat
leasingowych wynikającej z wbudowanego w umowę instrumentu pochodnego. W takim
przypadku finansujący postępuje tak jak korzystający i odnosi różnice na przychody lub
koszty finansowe. Innym zdarzeniem możliwym w trakcie trwania umowy jest zmiana jej
przedmiotu lub okresu. Rozszerzenie zakresu umowy oraz przedłużenie jej okresu
traktowane jest jak zawarcie nowej umowy. Skrócenie okresu leasingu powoduje
natomiast konieczność ponownego rozliczenia na skrócony okres części kapitałowej i
odsetkowej opłat pozostałych do zapłaty. Ponadto należy zwrócić uwagę, czy skrócenie
umowy leasingu nie powoduje jej reklasyfikacji na leasing operacyjny. Wypowiedzenie
umowy leasingu, może powodować obciążenie korzystającego płatnością wynikającą z
umowy lub porozumienia stron. Dodatkowo zwrot przedmiotu umowy powoduje
konieczność jego wprowadzenia do ksiąg finansującego. Jest on wówczas wyceniany w
cenie rynkowej i zmniejsza należność od korzystającego. Wygaśnięcie umowy leasingu
81
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
powoduje, że finansujący w przypadku braku innych zapisów w umowie wymaga spłaty
należności z tytułu umowy. W przypadku gdy należność ta jest wątpliwa, finansujący
powinien dokonać odpisu aktualizującego wykazywanego drugostronnie jako koszty
finansowe. Jeżeli natomiast korzystający był zobowiązany do zawarcia umowy
ubezpieczenia przedmiotu leasingu z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to
skutki wygaśnięcia umowy wykazuje się po skompensowaniu odpisanej części należności
z odszkodowaniem.
Zakończenie umowy leasingu może powodować różne skutki. Możliwy jest zwrot
przedmiotu leasingu finansującemu. Wówczas wprowadza on przedmiot leasingu do
ksiąg, traktując go jak zakupiony używany składnik aktywów trwałych. Wartość
początkową aktywa ustala zgodnie z jego ceną rynkową. Zależnie od umowy lub też
porozumienia stron, wartość zwracanego przedmiotu będzie zmniejszała należność od
korzystającego lub przychody z tytułu leasingu finansowego. Z drugiej strony po
zakończeniu umowy leasingu możliwe jest przeniesienie jej przedmiotu na własność
korzystającego. W takim wypadku, jeżeli umowa leasingu zakładała sprzedaż przedmiotu
leasingu za opłatę końcową korzystającemu, wówczas stanowi ona w całości spłatę części
kapitałowej, a więc należności dla finansującego od korzystającego. Gdy opłata końcowa
była wyższa niż saldo należności od korzystającego będące w księgach finansującego, to
różnica jest odnoszona na przychody z tytułu leasingu finansowego. Zawarcie kolejnej
umowy leasingu, dotyczącej tego samego przedmiotu traktowane jest jak zawarcie nowej
umowy.
3.2. Leasing w świetle podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku
dochodowego od osób fizycznych
Uregulowania prawne odnośnie leasingu wprowadzono do ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych w 2001 roku. Postanowienia obu aktów prawnych odnośnie kwalifikacji i
skutków prawnych umów leasingu są zbieżne i zostały przedstawione w Rozdziale 4a
„Opodatkowanie stron umowy leasingu”, w art. 17a-l. dla ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych oraz w art. 23a-l dla ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych. Na potrzeby niniejszego opracowania będziemy korzystali z ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych.
82
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
3.2.1. Kwalifikacja umowy leasingu
Ustawodawca definiując umowy leasingu dla celów podatkowych wykorzystał jako
punkt wyjścia Kodeks cywilny, jednocześnie poszerzając ich zakres. Zgodnie z art. 17a
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez umowę leasingu rozumie się
umowę nazwaną tak w Kodeksie cywilnym oraz każdą inną umowę, na mocy której jedna
ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i
pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej
korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i
prawne, a także grunty. W wyniku takiego zdefiniowania leasingu w świetle przepisów o
podatku dochodowym poszerzony został również zakres przedmiotowy owych umów.
Obejmują one już nie tylko środki trwałe, jak w przypadku Kodeksu cywilnego, ale
również wartości niematerialne i prawne. Uwagę zwraca brak prawa wieczystego
użytkowania gruntów w wyżej wymienionej grupie (jest to wartość niematerialna i
prawna nie podlegająca amortyzacji). Skutkiem tego jest brak możliwości leasingowania
prawa wieczystego użytkowania gruntu. To z kolei powoduje, że w przypadku oddawania
w leasing na przykład budynku, który z natury jest trwale związany z gruntem i dla
którego ustalone jest prawo wieczystego użytkowania, niezbędne jest zawarcie dwóch
umów. Pierwsza to umowa leasingu dotycząca samego budynku. Druga to umowa
dzierżawy prawa wieczystego użytkowania dla gruntu.
Tak więc, aby umowa mogła zostać uznana za leasing, musi spełniać warunki
przedstawione w definicji leasingu określonej przez prawo podatkowe. Należy przy tym
pamiętać, że ustawa o podatku dochodowym precyzyjnie wymienia, które środki trwałe i
wartości niematerialne i prawne mogą być leasingowane.
3.2.2. Leasing operacyjny w świetle ustaw o podatku dochodowym
Prawo podatkowe określając różne skutki podatkowe w zależności od rodzaju umów
leasingu nie wprowadza pojęć leasing operacyjny i leasing finansowy. Jednak ze względu
na ich powszechność, posłużymy się nimi w dalszej części pracy.
Aby umowę leasingu można było zaliczyć do powszechnie rozumianego leasingu
operacyjnego, wówczas zgodnie z ustawami o podatku dochodowym, powinna ona
spełniać trzy warunki. W przypadku gdy przedmiotem umowy jest podlegająca
amortyzacji rzecz ruchoma lub wartość niematerialna i prawna, umowa ta musi być
zawarta na czas oznaczony, który wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu
83
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
amortyzacji. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy jest podlegająca odpisom
amortyzacyjnym nieruchomość, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, nie krótszy
niż 10 lat. Ponadto suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o podatek VAT
należny, musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych. Trzecim warunkiem jest, aby finansujący w dniu
zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym.
Normatywny okres amortyzacji jest zależny od tego, czy odnosi się do środków
trwałych czy też do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku środków trwałych
będzie to okres, w którym odpisy amortyzacyjne wynikające z zastosowania stawek
amortyzacyjnych określonych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych, zrównają się z
wartością początkową środków trwałych. W przypadku wartości niematerialnych i
prawnych natomiast normatywny okres amortyzacji będzie okresem ustalonym w art.
16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Wyjaśnić należy również jakie opłaty składają się na sumę opłat netto ustalonych w
umowie. Oprócz rat leasingowych, zgodnie z art. 17j ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych, do opłat tych należy również zaliczyć cenę, po której zgodnie z umową
korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu
jej trwania. Nie należy natomiast zaliczać do sumy opłat leasingowych płatności na rzecz
finansującego za świadczenia dodatkowe, takie jak na przykład serwisowanie przedmiotu
umowy, pod warunkiem, że zostały one wyodrębnione z opłat leasingowych. Do sumy
opłat nie dolicza się również podatków, których obowiązek opłaty ciąży na finansującym
ze względu na to, że jest on właścicielem lub jest w posiadaniu przedmiotu umowy, a
także składek na ubezpieczenie, jeżeli w umowie zastrzeżono, że korzystający będzie
ponosił ciężar tych opłat i składek niezależnie od opłat za używanie. Do sumy opłat
leasingowych nie wlicza się również kaucji. Warto dodać, że kaucje, w związku z tym że
są zwrotne, nie stanowią ani przychodów finansującego ani też kosztu uzyskania
przychodu dla korzystającego.
Jeżeli umowa leasingu spełnia powyższe wymagania, wówczas będzie klasyfikowana
podatkowo jako leasing operacyjny. Skutkiem tego opłaty ponoszone przez
korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią dla niego koszt uzyskania
przychodu. Z drugiej strony stanowią one przychód dla finansującego, który dokonuje
także odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego będącego przedmiotem umowy.
W celu zawarcia umowy leasingu, korzystający może być zmuszony ponieść opłatę
wstępną, zwaną również czynszem inicjalnym lub też ratą zerową. Problemem w tym
wypadku jest prawidłowe ujęcie daty podatkowego poniesienia kosztu. Niestety sytuację
84
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
komplikuje dodatkowo fakt, że same organy podatkowe wydają sprzeczne postanowienia
w tym zakresie. Urząd Skarbowy Warszawa-Wola w postanowieniu z dnia 26 września
2007 roku, nr 1440/DF1/415-61/07/S/III 117543 stwierdza: „czynsz inicjalny jest opłatą
wstępną, wnoszoną przy zawieraniu umowy bądź w momencie wydania przedmiotu
leasingu. Jest on ściśle związany z umową leasingu i odnosi się do pełnego okresu jej
trwania. Nie ma przy tym bezpośredniego odzwierciedlenia w osiągniętych przychodach,
jednak uiszczenie go warunkuje ich uzyskanie.” Wątpliwość w wypadku tej interpretacji
stanowi stwierdzenie, że czynsz inicjalny odnosi się do pełnego okresu trwania umowy.
Istnieją bowiem opinie, że czynsze inicjalne lub też opłaty wstępne są świadczeniami
niepowiązanymi z okresem umowy. Stanowisko takie prezentuje Urząd Skarbowy w
Siedlcach w piśmie z 12 września 2007 roku, nr 1426/US/415-36/07/AD: „leasingobiorca
ma prawo ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wszystkie opłaty ponoszone w okresie
obowiązywania umowy, w tym czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłatę manipulacyjną
pod warunkiem, że przedmiotowe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu
zgodnie z cyt. Art. 22 ust.1 ww. ustawy. Jeżeli z zawartej umowy leasingu wynika, że
przedmiotowe opłaty podatnik musi ponieść z góry, aby umowa mogła być zawarta, i po
jej uiszczeniu zostanie oddany w używanie przedmiot leasingu, to opłaty te nie podlegają
rozliczeniu w czasie i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie faktycznego
poniesienia”.
Podobne stanowisko wynika z Wyroku WSA w Warszawie z dnia 17.06.2008 r. o
sygnaturze III SA/Wa 24/08. „W dniu 14 kwietnia 2007 r. (skarżąca spółka) zawarła
umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest maszyna do cięcia laserem.
Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez finansującego. Umowa zawarta
została na 6 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 72 ratach.
Umowa zawiera również ratę inicjalną w wysokości 15% wartości przedmiotu leasingu...
W ramach własnej oceny prawnej Spółka, ...stwierdziła, że rata inicjalna do umowy
leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Nie jest to bowiem
wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy... Formułując ocenę prawną
powyższego stanu faktycznego Skarżąca stwierdziła, że rata inicjalna przy umowie
leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu, nie jest zaś to
wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Oceniając negatywnie to
stanowisko Minister Finansów przyjął z kolei, że opłata ta dotyczy całego okresu trwania
umowy leasingowej, a tym samym w świetle art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszt jej
poniesienia Skarżąca winna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego
dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Oceniając stanowisko
85
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Ministra Finansów Sąd uznał, iż jest ono wadliwe... Ze stanu faktycznego zawartego we
wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej
nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem
koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie można powiedzieć, iż
dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Prawidłowo zdaniem Sądu Skarżąca
uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać
zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata
inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do
skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing
zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle
dojdzie...”.
W trakcie trwania umowy leasingu może mieć miejsce skrócenie lub też przedłużenie
okresu leasingu. W przypadku skracania okresu umowy należy pamiętać o tym, że dla
leasingu operacyjnego czas na jaki zawarta jest umowa musi wynosić minimum 40 %
normatywnego okresu amortyzacji podlegających amortyzacji rzeczy ruchomych oraz co
najmniej 10 lat dla podlegających odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.
Niedotrzymanie tych warunków spowoduje, że umowa przestanie być traktowana jak
umowa leasingu operacyjnego. Skracanie umowy leasingu może prowadzić także do
niejednoznaczności przy późniejszej sprzedaży przedmiotu umowy korzystającemu po
cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego. Jest to skutkiem uzależnienia
możliwości nabycia przedmiotu leasingu w tym trybie od zakończenia się tak zwanego
podstawowego okresu umowy. Podstawowym okresem umowy jest bowiem czas
oznaczony, na jaki została zawarta umowa, z wyłączeniem czasu na jaki umowa może
być skrócona lub przedłużona. Może więc dojść do sytuacji, że organy podatkowe
zakwestionują sprzedaż korzystającemu z przedmiotu umowy po cenie niższej niż
rynkowa gdy sprzedaż ta nastąpi na koniec umowy leasingowej, która była skracana.
Należy również pamiętać, że przy sprzedaży przedmiotu umowy leasingu operacyjnego,
jego cena nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto środka trwałego.
Hipotetyczna wartość netto jest to wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o
odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.
86
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Tabela 3.2. Konsekwencje podatkowe dla leasingu operacyjnego w
podstawowym okresie umowy
Finansujący Korzystający Opłata leasingowa
przychód podlegający opodatkowaniu
koszt uzyskania przychodu
Amortyzacja
koszt uzyskania przychodu ustalony według ogólnych zasad wynikających z przyjętych metod amortyzacji dopuszczonych ustawowo (np. metody liniowej, degresywnej);
brak
Źródło: Opracowanie własne.
3.2.3. Leasing finansowy w świetle ustaw o podatku dochodowym
Aby umowa leasingu została uznana za leasing finansowy z punktu widzenia prawa
podatkowego, musi spełniać trzy warunki. Umowa musi być zawarta na czas oznaczony.
Ponadto suma ustalonych w umowie leasingu opłat powiększona o wartość wykupu
środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej po zakończeniu okresu umowy oraz
pomniejszona o należny podatek VAT, musi odpowiadać co najmniej wartości
początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących
przedmiotem umowy leasingu. Ostatnim warunkiem jest konieczność zawarcia w umowie
zapisu, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu
dokonywać będzie korzystający. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do leasingu
operacyjnego, nie ma określonego czasu trwania dla leasingu finansowego.
W przeciwieństwie do leasingu operacyjnego, w przypadku leasingu finansowego to
korzystający dokonuje odpisów amortyzujących, które stanowią dla niego koszt
podatkowy. Z drugiej strony, opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego nie będą
w całości stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Opłaty będą bowiem dzieliły się na część
kapitałową, będącą spłatą wartości początkowej środków trwałych oraz część odsetkową.
Spłata części kapitałowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla korzystającego ani
przychodu podatkowego dla finansującego. Spłata części odsetkowej natomiast stanowi
koszt uzyskania przychodu dla korzystającego oraz przychód podatkowy dla
finansującego. Warto dodać, że jeżeli kwota spłaty wartości początkowej środków
trwałych przypadająca na poszczególne raty nie zostanie określona w umowie, wówczas
jest ona ustalana proporcjonalnie do okresu trwania umowy. W tym celu należy podzielić
87
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
wartość początkową środka trwałego przez liczbę rat przewidzianych w umowie, wliczając
w to ratę wstępną. Amortyzacja natomiast powinna być dokonywana zgodnie z zasadami
przewidzianymi w ustawach podatkowych.
W trakcie trwania umowy leasingu finansowego może dojść do jej przedłużenia lub
skrócenia. W związku z tym, że leasing finansowy nie podlega żadnym ograniczeniom
czasowym, nie ma ryzyka, że na skutek zmiany okresu umowy przestanie ona być
umową leasingu w świetle prawa podatkowego. Z drugiej strony, podobnie jak przy
leasingu operacyjnym, pojawia się problem przy sprzedaży przedmiotu umowy po cenie
znacząco niższej od rynkowej.
Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansowego, finansujący może
sprzedać korzystającemu przedmiot leasingu po cenie znacząco niższej od rynkowej. Dla
korzystającego taki zakup będzie oznaczał powiększenie wartości początkowej środka
trwałego o cenę po jakiej został dokonany zakup. Tym samym zwiększy się również
podstawa dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych.
Tabela 3.3. Konsekwencje podatkowe dla leasingu finansowego w
podstawowym okresie umowy
Finansujący Korzystający przychód podlegający
opodatkowaniu koszt uzyskania przychodu
Część odsetkowa opłaty leasingowej
jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.
Amortyzacja
Brak
koszt uzyskania przychodu ustalony według ogólnych zasad; wyjątek stanowią środki trwałe objęte umową leasingu o okresie co najmniej 60 miesięcy i zaliczone do grupy 3-6 KŚT, które mogą być amortyzowane w proporcji do okresu trwania umowy
Źródło: Opracowanie własne.
W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy leasingu finansowego finansujący
przejmując te składniki określa wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy i
pomniejsza ją o spłatę wartości oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów
amortyzacyjnych.
88
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4. Materiały i towary
4.1. Istota i klasyfikacja zapasów
Zapasy są znaczącym składnikiem majątku w większości przedsiębiorstw
produkcyjnych, w których są to głównie materiały produkcyjne oraz w przedsiębiorstwach
handlowych, gdzie przyjmują postać towarów. Biorą one udział w procesach
gospodarczych i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy i sytuację majątkową
przedsiębiorstwa.
Zapasy ujmowane są w bilansie w części B. Aktywa obrotowe, w punkcie I. Ujęcie
zagadnienia zapasów w ustawie o rachunkowości i Międzynarodowych Standardach
Rachunkowości jest zbliżone.
4.1.1. Definicja według ustawy o rachunkowości
W ustawie o rachunkowości jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych, pod
pojęciem których rozumieć należy:
� materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,
� wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi),
� półprodukty,
� towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
W bilansie wykazuje się następujące pozycje zapasów: materiały, półprodukty,
produkty w toku, produkty gotowe, towary. W ostatniej pozycji zapasów ujęte są zaliczki
na dostawy, mimo, iż nie mają one postaci rzeczowych aktywów trwałych i
ewidencjonowane są w grupie rozrachunków. Ich ujęcie w grupie zapasów podyktowane
jest przestrzeganiem zasady wyższości treści nad formą.
Zgodnie z art.3 ustawy o rachunkowości rzeczowymi aktywami obrotowymi są aktywa
przeznaczone do sprzedaży lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w
ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej jednostki, jeżeli trwa on
dłużej niż 12 miesięcy.
89
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4.2. Obrót materiałowy
4.2.1. Pojęcie oraz klasyfikacja materiałów
Materiały są kontrolowanymi przez jednostkę i stanowiącymi jej własność
rzeczowymi składnikami majątku obrotowego, nabytymi od kontrahentów bądź
wytworzonymi we własnym zakresie. Ich istotę stanowi to, że zużywają się całkowicie w
ciągu jednego cyklu produkcyjnego, przekazując swoją wartość wytwarzanym
produktom. Z tego punktu widzenia są one przedmiotami pracy. Wśród materiałów
pojawiają się również składniki zaliczane do grupy środków pracy. Są to składniki,
których zużycie jest związane z procesem produkcyjnym w sposób bezpośredni lub
pośredni, umożliwiając jego realizację. Materiałami takimi są części zapasowe do maszyn
i urządzeń oraz inne środki, których stopniowe umarzanie jest niecelowe ze względu na
ich niską wartość jednostkową. Materiały obejmują szeroką grupę składników i
klasyfikowane są według różnych kryteriów (por. schemat 6.1.).
Schemat 4.1. Klasyfikacja materiałów Kryterium klasyfikacji materiały podstawowe surowce półfabrykaty obcej produkcji materiały pomocnicze Rola materiałów w procesach paliwa gospodarczych opakowania części zapasowe maszyn i urządzeń odpady normatywne Celowość utrzymywania ponadnormatywne rezerwowe sezonowe zbędne pełnowartościowe niepełnowartościowe
90
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
materiały na składzie
własne
Miejsce przechowywania obce materiały w przerobie
materiały w drodze
Źródło: Opracowanie własne
Przyjmując za kryterium rolę jaką pełnią materiały w procesach gospodarczych
rozróżnia się:
� materiały podstawowe – to surowce poddane uprzednio przeróbce, w trakcie
procesu produkcyjnego tracą swoją naturalną postać przekazując swoją wartość
wytwarzanym produktom; w zależności od procesu produkcyjnego i charakteru
produktu materiały ulegać mogą przetworzeniu przed przekształceniem w
produkty.
� materiały pomocnicze – nie stanowią istoty produktu, ale nadają mu odpowiednie
właściwości lub wspomagają i przyspieszają proces produkcyjny, zalicza się do
nich również materiały zużywane na cele administracyjne.
� paliwo – ma zastosowanie technologiczne, energetyczne lub gospodarcze.
� części zapasowe maszyn i urządzeń.
� opakowania – to materiały służące ochronie produktów w czasie transportu i
magazynowania; rozróżnia się opakowania jednokrotnego i wielokrotnego użytku.
� odpady – pozostałości powstające w procesie produkcji, mogą zostać
wykorzystane przez jednostkę lub odsprzedane.
Zapas materiałów utrzymywany powinien być na poziomie zapewniającym ciągłość
procesu produkcji i jednocześnie nie powodującym długotrwałego zamrożenia środków
pieniężnych. Biorąc zatem pod uwagę celowość utrzymywania rozróżnia się materiały:
� normatywne,
� ponadnormatywne, w tym:
- rezerwowe,
- sezonowe,
- zbędne.
Prawidłowe zarządzanie poziomem zapasów ma duży wpływ na wyniki ekonomiczne
jednostki. Zapasy utrzymywane na zbyt niskim poziomie mogą stać się przyczyną
przestojów produkcyjnych, natomiast ich zbyt wysoki poziom powoduje zwiększenie
91
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
kosztów. W celu określenia prawidłowego poziomu zapasów materiałów stosuje się
następujący wskaźnik:
N = Z
x Cd
t
Gdzie: N –niezbędna ilość zapasu
t – liczba dni w okresie
Z – zużycie materiałów w badanym okresie
Cd – przeciętny cykl dostaw (w dniach)
Przyjmując za kryterium miejsce składowania rozróżnia się materiały na składzie,
materiały w drodze oraz materiały w przerobie. Materiały na składzie dzieli się na
materiały własne i obce. Materiały własne to materiały odebrane od dostawcy,
sprawdzone pod względem ilościowym i jakościowym, przekazane osobie materialnie
odpowiedzialnej i przechowywane w odpowiednich magazynach. Jako materiały obce
traktuje się materiały, które zostały przez dostawcę dostarczone, ale których przyjęcia
odbiorca odmówił. Do kategorii tej zalicza się również materiały przechowywane na
zasadach depozytu lub zastawu. Materiały w drodze to materiały, które zostały przez
dostawcę zafakturowane i wysłane, ale nie zostały jeszcze przez odbiorcę przyjęte.
Zaliczenie materiałów do tej kategorii uwarunkowane jest uznaniem przez odbiorcę
zobowiązania wobec dostawcy. Za materiały w drodze odpowiedzialny jest przewoźnik lub
magazynier dostawcy. Odpowiedzialność za te materiały ponosić może również
magazynier odbiorcy, jeśli znajdują się one już w jednostce odbiorcy, a nie zostały
jeszcze przyjęte. Materiały w przerobie to materiały, które przekazane zostały do
przerobu obcego, w celu dostosowania ich do potrzeb produkcji. Materiały poddane tej
operacji nabierają nowych cech użytkowych, a ich wartość ewidencyjna z reguły wzrasta.
Przetworzone materiały wracają do magazynu lub przekazywane są bezpośrednio do
produkcji.
Obrót materiałowy obejmuje trzy fazy:
faza zakupu faza magazynowania faza zużycia
92
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
W pierwszej fazie następuje przyjęcie materiałów do magazynu, otrzymanie faktury
od dostawcy oraz spłata zobowiązania. Z fazą tą związane są dwa podstawowe
dokumenty: Pz (przyjęcie materiałów z zewnątrz) oraz Fa (dokument obcy zewnętrzny –
faktura od dostawcy). Pomiędzy tymi dowodami pojawić się mogą rozbieżności czasowe.
Oznacza to, że termin przyjęcia materiałów do magazynu nie pokrywa się z momentem
otrzymania faktury od dostawcy. W takim przypadku pojawiają się pozycje nierozliczone:
materiały w drodze (otrzymano fakturę, ale nie nastąpiło jeszcze przyjęcie materiałów)
lub dostawy niefakturowane (materiały zostały już przyjęte do magazynu, ale nie
otrzymano faktury).
Z obrotem materiałowym związane są również następujące dokumenty: Zw (zwrot
wewnętrzny), Mm (przesunięcie międzymagazynowe), Mp (magazyn przyjmie), Mw
(magazyn wyda), Rw (rozchód wewnętrzny), Wz (rozchód zewnętrzny), Po (przyjęcie
odpadów).
Faza magazynowania umożliwić powinna bieżącą kontrolę stanu zapasów oraz zmianę
ich przychodów i rozchodów. Odpowiedzialność materialną za pozostające w magazynie
zapasy ponosi magazynier. Do jego głównych obowiązków należy:
� przyjęcie dostaw materiałów po uprzednim ich sprawdzeniu pod względem
ilościowym i jakościowym,
� zabezpieczenie znajdujących się na magazynie składników materiałów oraz ich
ochrona przed zniszczeniem lub kradzieżą,
� prowadzenie dokumentacji i ewidencji przychodów i rozchodów materiałów.
Ewidencja księgowa materiałów prowadzona powinna być na bieżąco z
uwzględnieniem kolejności przychodów i rozchodów, a dzięki temu stworzyć podstawę ich
prawidłowej wyceny w bilansie. Ewidencja materiałów powinna być prowadzona w
trójszczeblowym przekroju :
� ewidencja ilościowa – prowadzona dla poszczególnych grup materiałów oraz
magazynu w jednostkach naturalnych w miejscu składowania materiałów,
� ewidencja wartościowa – prowadzona jest w dziale księgowości i stanowi
syntetyczne ujęcie w księgach rachunkowych na koncie „Materiały”,
� ewidencja wartościowo – ilościowa – prowadzona jest w ramach ewidencji
analitycznej i umożliwia porównanie ewidencji ilościowej prowadzonej w
magazynie z ewidencją wartościową ujętą w księgach rachunkowych. Prowadzona
jest dla każdego składnika materiałów w jednostkach naturalnych i pieniężnych.
93
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4.2.2. Wycena materiałów według przepisów ustawy o rachunkowości
Początkowa wycena materiałów
Zgodnie z art. 28 pkt.11 ustawy o rachunkowości na dzień nabycia materiały wycenia
się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia w przypadku materiałów wytworzonych
przez jednostkę we własnym zakresie. Materiały mogą być również wyceniane według
cen zakupu, pod warunkiem, że nie zniekształca to wartości aktywów oraz nie narusza
zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosowanie cen zakupu
możliwe jest zatem wówczas, gdy koszty zakupu nie są wysokie. Ustawa o rachunkowości
definiuje cenę nabycia w następujący sposób: cena nabycia to cena zakupu składnika
aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu
podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu
powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty
bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu
zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak
też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o
rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie
ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w
drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego
lub podobnego przedmiotu.
Cena nabycia materiałów powstaje zatem w wyniku powiększenia ceny zakupu o
koszty poniesione na ich zakup oraz związane z przystosowaniem ich do zużycia bądź
sprzedaży. Jeśli w okresie magazynowania zachodzą procesy warunkujące wykorzystanie
materiałów w produkcji, np. suszenie, cena nabycia może zostać zwiększona o koszty
magazynowania. Z reguły jednak koszty magazynowania nie powodują zwiększenia ceny
nabycia.
Cenę nabycia zmniejsza się o różnego rodzaju bonifikaty, opusty oraz skonta. Do
ceny nabycia nie wlicza się również podatku naliczonego VAT, jeśli jest on rozliczany z
podatkiem należnym. W przeciwnym wypadku wartość podatku VAT zwiększa cenę
nabycia.
W ramach uproszczonych technik wyceny ustawa o rachunkowości dopuszcza również
możliwość wyceny materiałów za pomocą stałych cen ewidencyjnych. Przy stosowaniu tej
metody wymagane jest uwzględnienie różnic, jakie występują pomiędzy zastosowaną
94
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
ceną ewidencyjną, a rzeczywistymi cenami ich nabycia, zakupu lub kosztami
wytworzenia.
Stałe ceny ewidencyjne materiałów ustalane są na poziomie średnich cen zakupu
lub średnich cen nabycia. Ustala się ją na dłuższy okres czasu, z reguły na cały rok
obrotowy. Na dzień bilansowy wartość materiałów doprowadzona jednak musi zostać do
rzeczywistych cen nabycia lub zakupu.
W wyniku różnic pomiędzy cenami ewidencyjnymi a cenami rzeczywistymi pojawiają
się odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów. Rozróżnia się odchylenia:
� debetowe – występują w przypadku, gdy przyjęta przez jednostkę cena
ewidencyjna jest niższa od rzeczywistych cen nabycia lub zakupu; zwiększają
wartość materiałów,
� kredytowe – występują w sytuacji odwrotnej, a więc wówczas, gdy rzeczywiste
ceny nabycia lub zakupu są niższe niż przyjęte ceny ewidencyjne; zmniejszają
wartość materiałów.
Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów rozliczane mogą być w dwojaki sposób:
� bieżąco w momencie rozchodu materiałów,
� proporcjonalnie na zapas materiałów pozostający na koniec okresu
sprawozdawczego i na rozchód materiałów w okresie sprawozdawczym.
Stosując metodę proporcjonalnego rozliczania odchyleń przypadających na materiały
zużyte i pozostający zapas, wykorzystuje się wskaźnik odchyleń przeciętnych, który
przyjmuje następującą postać:
Wop
= O x 100
Rk + S
Gdzie: O – odchylenia od cen ewidencyjnych za dany okres sprawozdawczy, łącznie z ich
stanem na początek okresu, podlegające rozliczeniu,
Rk – wartość materiałów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu
sprawozdawczego,
S – rozchód materiałów w cenach ewidencyjnych w okresie sprawozdawczym.
Przedstawiony wskaźnik wykorzystuje się do obliczenia odchyleń przypadających na
rozchód materiałów:
95
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Os = S x Wop
100
oraz wartość odchyleń przypadających na zapas materiałów:
Ork = Rk x Wop
100
Jeżeli jednostka przyjęła stałe ceny ewidencyjne na poziomie cen zakupu musi
dodatkowo, oprócz odchyleń, rozliczyć koszty zakupu w części przypadającej na
materiały zużyte i pozostające w magazynie. W tym celu stosuje się wskaźnik narzutu
kosztów zakupu:
Wnkz
= Kz x 100
Rk + S
Gdzie: Kz – saldo kosztów zakupu.
Korzystając z powyższego wskaźnika oblicza się wartość kosztów zakupu
przypadającą na zużyte materiały oraz na zapas materiałów pozostający w magazynie
analogicznie jak w przypadku rozliczania odchyleń.
Wycena materiałów na dzień bilansowy
Wyceny dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub
kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Zgodnie z art. 28.pkt.5 ustawy o rachunkowości za cenę (wartość) sprzedaży netto
składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego
sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o
rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem
składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną
dotację przedmiotową.
Jeśli ustalenie ceny sprzedaży netto nie jest możliwe, należy w inny sposób ustalić
jego wartość godziwą na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości wartość godziwą
definiuje jako kwotę, za jaką dany składnik mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie
96
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze
poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Wycena rozchodu materiałów
Jeśli jednostka przyjmuje materiały według stałych cen ewidencyjnych, wówczas do
wyceny rozchodu materiałów także stosuje ceny ewidencyjne. Wycena rozchodu odbywa
się w trzech etapach:
1) ustalenie wartości rozchodu w stałych cenach ewidencyjnych,
2) obliczenie odchyleń przypadających na rozchód i korekta wartości rozchodu o
obliczone odchylenia,
3) korekta rozchodu o koszty zakupu przypadające na ten rozchód, w przypadku
kiedy cena ewidencyjna ustalana jest na poziomie średnich cen zakupu,
Jeśli spółka wycenia przychody materiałów według rzeczywistych cen zakupu, nabycia
lub kosztów wytworzenia do wyceny rozchodu materiałów, a zarazem zapasu pozostałego
w magazynie, przyjąć może jedną z następujących metod:
� FIFO, czyli pierwsze przyszło, pierwsze wyszło. Metoda ta polega zatem na
wydawaniu do produkcji materiałów najstarszych. Wycena rozchodu materiałów tą
metodą powoduje, że w przypadku wzrostu cen w magazynie pozostają zapasy o
wartości wyższej, niż w przypadku stosowania metody cen przeciętnych.
Zastosowanie tej metody zapewnia ujęcie w bilansie realnej informacji o wartości
zapasów, poprzez uwzględnienie cen najpóźniej płaconych za towary,
� LIFO, czyli ostatnie przyszło, pierwsze wyszło. Rozchód następuje według cen
tych materiałów, które jednostka nabyła najpóźniej. Zapas końcowy stanowią więc
materiały pochodzące z najwcześniejszych dostaw. Za stosowaniem tej metody
przemawia realizacja jednego z najważniejszych celów rachunkowości finansowej,
którym jest pomiar zysku. Przy założeniu, że pomiar zysku opierać się powinien o
bieżące warunki rynkowe, osiąganym bieżąco przychodom ze sprzedaży
produktów przeciwstawione powinny zostać bieżące koszty ich wytworzenia.
Stosowanie w metodzie LIFO cen materiałów pochodzących z ostatnich dostaw,
umożliwia ustalenie relatywnie bieżącego kosztu. W przypadku wzrostu cen
wartość zapasu końcowego wyceniona metodą LIFO jest niższa niż przy
zastosowaniu metody FIFO,
� cen przeciętnych – wartość rozchodu materiałów ustalana jest na poziomie
średniej ważonej ceny danego składnika,
97
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
� szczegółowej identyfikacji cen rzeczywistych – metoda ta stosowana jest do
wyceny składników materiałów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć i
nie ma tu znaczenia data ich zakupu. Jest to najbardziej precyzyjna z omówionych
metod. Materiały wydane do zużycia wyceniane są w tej samej cenie, po której
zostały przyjęte.
Tabela 4.1. Metoda FIFO a LIFO
LIFO FIFO
ZALETY
� zachowuje współmierność
przychodów i kosztów � pozwala na ostrożną wycenę
zapasu końcowego
� wykazuje bieżącą wartość w cenie
zakupu (nabycia) zapasu końcowego � prowadzi do wykazania wyższego
zysku
WADY
� powoduje wykazanie niższego
zysku � wykazuje niższą wartość zapasu
końcowego
� narusza zasadę współmierności
przychodów i kosztów � nie dopasowuje wyników do efektu
inflacyjnego wzrostu cen
Źródło: Opracowanie własne.
W warunkach inflacyjnego wzrostu cen stosowanie metody LIFO skutkuje powstaniem
wyższych kosztów, spowodowanych wykorzystywaniem do wyceny rozchodu cen z
ostatnich dostaw (a więc wyższych). Efektem wyższych kosztów jest niższy zysk, a zatem
niższa podstawa opodatkowania. Metoda FIFO powoduje powstanie odwrotnych skutków:
zapewnia relatywnie niższe koszty, wyższy zysk i wyższą podstawę opodatkowania.
W okresach spadku cen metoda LIFO prowadzi do uzyskania relatywnie wyższego
poziomu zysku, natomiast efektem zastosowania metody FIFO jest niższy zysk.
Przyjęte przez jednostkę zasady wyceny składników zapasów, w celu zachowania
zasady ciągłości i porównywalności danych finansowych, powinny być stosowane w
kolejnych latach obrotowych. Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak możliwość
zmiany zasad wyceny. Zgodnie z art.8. pkt.2. spółka może przyjąć zmienione zasady od
pierwszego dnia roku obrotowego bez względu na datę podjęcia decyzji o ich zmianie.
W dodatkowych informacjach i objaśnieniach określony powinien zostać wpływ zmiany
dotychczasowych zasad wyceny na sprawozdanie finansowe sporządzone za okres, w
którym wprowadzone zostały zmiany. W sprawozdaniu tym należy podać przyczyny tych
98
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
zmian, określić ich liczbowy wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność
danych zawartych w sprawozdaniu finansowym dotyczącym roku poprzedzającego rok
obrotowy, w którym dokonano zmian.
4.2.3. Aktualizacja wyceny zapasów według przepisów ustawy o rachunkowości
Z wyceną składników zapasów na dzień bilansowy związana jest utrata ich wartości.
Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi
wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik
aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub całości przewidywanych
korzyści ekonomicznych.
Najczęściej występującymi w praktyce przyczynami utraty wartości zapasów są:
� uszkodzenie,
� zepsucie, zeschnięcie, upływ terminu ważności,
� zmiany mody i upodobań klientów, a co za tym idzie spadek popytu,
� zakończenie sezonu.
Trwała utrata wartości zapasów uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego,
mającego na celu doprowadzenie ich wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych do ceny
sprzedaży netto lub, w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości
godziwej. Tworzenie odpisów aktualizujących jest zatem konieczne, jeśli wartość
materiałów wykazana na dzień bilansowy w księgach rachunkowych jest wyższa niż ich
wartość możliwa do odzyskania. Odpis aktualizujący odzwierciedla zatem zdolność do
przynoszenia korzyści ekonomicznych, jaką dany składnik materiałów utracił. Odpisów
aktualizujących wartość zapasów dokonuje się nie rzadziej niż na dzień bilansowy.
Odpisów aktualizujących nie tworzy się jednak w przypadku utraty wartości aktywów,
która powstała z winy pracowników.
Przepisy ustawy o rachunkowości w sposób ogólny regulują postępowanie w
przypadku trwałej utraty wartości. Podmioty gospodarcze powinny zatem stosować
procedurę ustalania odpisów aktualizujących zawartą w Krajowym Standardzie
Rachunkowości nr 4, która obejmuje następujące etapy:
1) określenie potrzeby przeprowadzenia aktualizacji wyceny aktywów obrotowych
wobec utraty przez nie wartości (tj. analiza czynników wewnętrznych i
zewnętrznych świadczących o możliwości utraty wartości przez dany składnik),
99
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
2) ocena, czy nastąpiła utrata wartości danego aktywu obrotowego oraz ustalenie
wysokości odpisu aktualizującego,
3) dokonanie odpisu aktualizującego.
Zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość
rzeczowych składników obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz
wyceną według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo kosztów zakupu,
albo kosztów wytworzenia odnosi się w pozostałe koszty operacyjne, koszty wytworzenia
sprzedanych produktów lub koszty sprzedaży. Od 01.01.2009 r., w związku z
nowelizacją ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące odnoszone są
wyłącznie w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
W przypadku, gdy ustanie przyczyna, dla której odpis aktualizujący został utworzony,
należy dokonać przywrócenia wartości zapasów. Wówczas zgodnie art. 35c ustawy o
rachunkowości równowartość całości lub odpowiedniej części dokonanego uprzednio
odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika zapasów i zostaje zaliczona do
pozostałych przychodów operacyjnych.
4.2.4. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących
wartość materiałów
Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
odpisy aktualizujące wartość materiałów nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.
Odpisy te są kosztem bilansowym, natomiast nie są kosztem podatkowym. Podobnie
rozwiązanie odpisu aktualizującego nie stanowi przychodu podatkowego.
4.3. Obrót towarowy
4.3.1. Pojęcie towarów
Towary są rzeczowymi składnikami aktywów obrotowych stanowiącymi własność
jednostki. Zalicza się do nich także kopaliny, produkty natury oraz wyroby obcej
produkcji przeznaczone do dalszej sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, po
ewentualnym ich przygotowaniu do sprzedaży. Czynnościami przygotowującymi towary
do sprzedaży jest na przykład sortowanie, rozlew, paczkowanie, metkowanie. Towarami
są również produkty gotowe własnej produkcji jednostki, które znajdują się w jej
punktach sprzedaży, pod warunkiem, że nie można ich wyodrębnić od towarów
100
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
zakupionych. Szczególnym rodzajem towarów są prawa przedsiębiorstw energetyki,
wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.
Obrót towarowy charakterystyczny jest przede wszystkim dla jednostek handlowych,
w których towary stanowią najważniejszą pozycję aktywów obrotowych.
W obrocie towarowym wyróżnia się następujące szczeble:
� zbyt – dokonywany jest przez podmioty, zajmujące się zakupem towarów u
producentów i ich sprzedażą głównie odbiorcom hurtowym,
� skup – realizowany przez jednostki zaopatrzeniowe, skupujące między innymi
płody rolne, hodowlane i odpady użytkowe, w celu ich odsprzedaży przemysłowym
lub handlowym podmiotom gospodarczym,
� hurt – jednostki działające na tym szczeblu obrotu towarowego zakupują towary
od producentów lub w jednostkach zbytu (skupu) i sprzedają je jednostkom
handlu detalicznego,
� detal – zajmuje się obsługą ostatecznego odbiorcy towaru.
Ze względu na formę organizacyjną jaką przyjąć może przemieszczanie towarów od
producenta do indywidualnego odbiorcy rozróżnia się:
� obrót magazynowy,
� obrót tranzytowy,
� obrót bezpośredni.
W obrocie magazynowym towar przekazywany jest od producenta do konsumenta
za pomocą szeregu aktów kupna – sprzedaży i przechodzi przez magazyny jednostek
pośredniczących. Obrót ten odbywa się pomiędzy producentem i hurtem oraz hurtem i
detalem, a pomiędzy tymi jednostkami następuje fizyczne przekazanie towaru.
W obrocie tranzytowym towar przekazywany jest od producenta bezpośrednio do
detalu. Pojawia się jednak jednostka pośrednicząca, która zajmuje się organizacją i
ewentualnie rozliczeniem dostawy na zlecenie odbiorcy lub dostawcy. W zależności od
stopnia udziału w transakcji jednostki pośredniczącej rozróżnia się tranzyt rozliczany i
tranzyt organizowany.
Tranzyt rozliczany polega na tym, że nabywca towaru zamawia go u jednostki
pośredniczącej w transakcji. Ta z kolei składa zamówienie u dostawcy. Towar
przekazywany jest bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, natomiast fakturę otrzymuje
pośrednik, który dokonuje zapłaty za towar, będący przedmiotem transakcji. Następnie
jednostka pośrednicząca wystawia refakturę dla odbiorcy, uwzględniając w niej kwotę
prowizji z tytułu zorganizowania i rozliczenia dostawy (por.schemat 6.2.).
101
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Schemat 4.2. Tranzyt rozliczany
zamówienie zamówienie
refaktura faktura
zapłata zapłata
dostawa towaru
W obrocie tranzytowym organizowanym podobnie jak w przypadku tranzytu
rozliczanego odbiorca składa zamówienie na towar u jednostki pośredniczącej, która
zamawia go u dostawcy i organizuje dostawę. Dostawca zarówno towar jak i fakturę
wysyła bezpośrednio do nabywcy, a zatem rozliczenie transakcji następuje również
pomiędzy tymi jednostkami. Podmiot pośredniczący zajmuje się organizacją dostawy i
otrzymuje z tego tytułu prowizję od nabywcy, dostawcy lub częściowo od nabywcy i
częściowo od dostawcy (por. schemat 6.3.).
Schemat 4.3. Tranzyt organizowany
zamówienie zamówienie faktura za faktura za prowizję prowizję zapłata zapłata prowizji prowizji
dostawa
faktura
zapłata
Obrót bezpośredni charakteryzuje się maksymalnym skróceniem drogi przebiegu
towarów. Polega on na przekazywaniu towarów od producenta wprost do detalu.
Rozliczenie transakcji również ma miejsce pomiędzy tymi jednostkami. W obrocie tym
całkowicie pominięty jest hurt.
nabywca
pośrednik
dostawca
nabywca
pośrednik
dostawca
102
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4.3.2. Towary w obrocie hurtowym i detalicznym oraz ich wycena
W obrocie towarowym pojawiają się następujące rodzaje cen: cena zbytu (ma na
celu pokrycie kosztów, jakie producent poniósł w związku z produkcją wyrobów oraz
umożliwienie producentowi osiągnięcia zysku), cena hurtowa (powstaje ona w wyniku
powiększenia ceny zbytu o marżę hurtową, której celem jest pokrycie kosztów obrotu
hurtowego oraz zysku jednostki handlowej) oraz cena detaliczna (na tą cenę składa się
cena hurtowa oraz marża detaliczna, mająca na celu pokrycie kosztów obrotu
detalicznego i zysku jednostki handlowej).
Schemat 4.4. Ceny występujące w obrocie towarowym
cena zbytu marża hurtowa marża
detaliczna podatek VAT
cena hurtowa
cena detaliczna
netto
cena detaliczna
brutto
Źródło: Opracowanie własne.
Ustalanie marży handlowej
Marżę handlową ustala się w okresie poprzedzającym okres, w którym następuje
sprzedaż towarów. Moment ustalenia wielkości marży uzależniony jest od cen, w jakich
prowadzona jest ewidencja towarów. W przypadku kiedy jednostka prowadzi ewidencję
zapasów towarów w cenach wyższych niż cena zakupu (nabycia), wówczas ustala marżę
handlową w momencie przyjęcia towarów do placówki handlowej. Przez cały okres, w
którym towary pozostają w jednostce, marża stanowi odchylenia kredytowe od cen
ewidencyjnych towarów. Jeśli ewidencja prowadzona jest w cenach sprzedaży brutto
zarezerwowany należny podatek VAT również stanowi kredytowe odchylenia od cen
ewidencyjnych. W sytuacji, kiedy ewidencja zapasów towarów prowadzona jest w cenach
103
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
zakupu (nabycia), wliczenie marży w cenę sprzedaży netto i doliczenie do niej podatku
VAT następuje w momencie sprzedaży towaru. Cenę towaru i wielkość marży handlowej
ustalić można z wykorzystaniem jednej z podanych poniżej metod.
Metoda 1.
Do ceny zakupu (nabycia) dolicza się wcześniej obliczoną marżę, która obejmuje
koszty handlowe, część kosztów zarządu oraz zysku. Marżę wyznacza się często z
wykorzystaniem „rachunku w stu”. W rachunku tym marżę traktuje się jako element
ceny, od której marżę się liczy. Marżę oblicza się z wykorzystaniem następującej formuły
służącej do ustalenia ceny sprzedaży netto :
Cs =
Cz x 100
100 - m
Gdzie: Cs – cena sprzedaży netto;
Cz – cena zakupu (nabycia) towaru;
m – stawka procentowa marży.
W celu uzyskania kwoty marży od obliczonej z pomocą podanego wzoru ceny
sprzedaży netto należy odjąć cenę zakupu (nabycia).
Metoda 2.
Jednostka wyznacza cenę sprzedaży netto lub brutto danego towaru na poziomie
zbliżonym do towarów jednakowych lub podobnych. W przypadku wyznaczenia ceny
sprzedaży netto, marża stanowi różnicę pomiędzy tą ceną a ceną zakupu (nabycia). Jeśli
natomiast ustalona zostaje cena sprzedaży brutto towaru, należy ustalić jaką cześć tej
ceny stanowi należny VAT. Można to zrobić za pomocą wzoru:
Kp = Wb x Sp
100 + Sp
Gdzie: Kp – kwota podatku należnego w cenie sprzedaży brutto,
Wb – cena sprzedaży brutto,
Sp – stawka procentowa VAT należnego.
104
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Niezależnie od stosowanej metody ustalenia wielkości marży należy, przynajmniej
procentowo w stosunku do ceny sprzedaży netto znać wielkość kosztów handlowych, a
także przewidziany do zrealizowania zysk brutto i zawarty w nim podatek dochodowy.
4.3.3. Wycena towarów według przepisów ustawy o rachunkowości
Zasady wyceny towarów są zbliżone do zasad wyceny materiałów.
Początkowe ujęcie w księgach rachunkowych odbywa się zatem również z
wykorzystaniem:
− ceny nabycia,
− ceny zakupu, jeżeli nie zniekształca to wyniku i wartości zapasów,
− kosztu wytworzenia, w przypadku kiedy jednostka we własnym zakresie
wytwarza towary i przekazuje je do własnego sklepu,
− stałych cen ewidencyjnych.
Na dzień bilansowy towary również wycenia się podobnie jak materiały, czyli w
cenie nabycia lub według kosztu wytworzenia nie wyższego od ich cen sprzedaży netto na
dzień bilansowy. Cenę nabycia lub koszt wytworzenia towarów można dodatkowo
zwiększyć, zgodnie z art.28 ust.4 ustawy o rachunkowości, o koszty obsługi zobowiązań
zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowywania do
sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o
przychody z tego tytułu. Zwiększenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia uzasadnione
jednak musi być długotrwałym przygotowaniem do sprzedaży lub długotrwałym
procesem produkcyjnym.
Wycena rozchodu towarów odbywa się także na tych samych zasadach, jakie
stosowane są do wyceny rozchodu materiałów. A zatem jednostki, które stosują do
wyceny przychodu towarów rzeczywiste ceny nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia do
wyceny rozchodu stosować mogą jedną z następujących metod:
− FIFO,
− LIFO,
− cen przeciętnych,
− szczegółowej identyfikacji.
Jednostki, które przyjmują towary według stałych cen ewidencyjnych, dokonują
rozchodu również z wykorzystaniem tych cen, ustalając jednocześnie wielkość odchyleń
cen rzeczywistych od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane towary.
105
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
W obrocie hurtowym najczęściej prowadzi się ewidencję towarów w cenie zakupu
netto lub w cenach ewidencyjnych, które ustala się z reguły na poziomie ceny sprzedaży
netto.
W obrocie detalicznym często stosuje się stałe ceny ewidencyjne ustalone na
poziomie cen sprzedaży netto lub brutto.
Rozliczanie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów uzależnione jest od przyjętego
przez jednostkę sposobu ewidencji zapasów towarów w księgach rachunkowych.
Ewidencja towarów prowadzona jest:
• ilościowo – wartościowo w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie
cen zakupu (nabycia) - w hurcie, wówczas odchylenia od cen ewidencyjnych nie
występują,
• ilościowo – wartościowo w cenach sprzedaży netto – w hurcie, rzadziej w
detalu; umożliwia przyporządkowanie odchyleń do poszczególnych asortymentów
towarów sprzedanych i pozostających w zapasie,
• wartościowo w cenach sprzedaży brutto – w detalu; pojawiają się w tym
przypadku odchylenia z tytułu marży i z tytułu VAT.
Rozliczenie odchyleń przypadających na sprzedane towary odbywa się analogicznie do
rozliczania odchyleń przypadających na zużyte materiały, a więc metodą przeciętnego
narzutu. W jednostkach detalicznych prowadzących ewidencję w cenach sprzedaży brutto
należy rozliczyć odchylenia z tytułu VAT z wykorzystaniem wzoru:
NoVAT = OVAT
x 100
OsVAT = NoVAT x TSB
TRk + TSB 100
Gdzie: NoVAT – wskaźnik narzutu odchyleń z tytułu VAT,
OVAT - odchylenia z tytułu VAT,
TRk – zapas końcowy towarów,
TSB – wartość brutto sprzedanych towarów,
OsVAT – odchylenia z tytułu VAT przypadające na sprzedane towary.
Rozliczenia odchyleń z tytułu marży przypadających na sprzedane towary dokonuje
się analogicznie.
Przedstawiony sposób rozliczania odchyleń z tytułu VAT wykorzystywany może być
wówczas, gdy cała sprzedaż opodatkowana jest jedną stawką podatku VAT. Jeśli
jednostka prowadzi sprzedaż towarów opodatkowaną różnymi stawkami VAT oraz
106
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
sprzedaż zwolnioną z VAT stosuje się założenie, że struktura zakupów i sprzedaży danego
miesiąca kształtuje się jednakowo.
4.3.4. Aktualizacja wyceny towarów według ustawy o rachunkowości
Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczące trwałej utraty wartości i tworzenia
związanych z nią odpisów aktualizujących są jednakowe dla całej grupy zapasów. A
zatem kwota odpisu towarów, tak jak w przypadku materiałów, obecnie ujmowana jest w
ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów wytworzenia sprzedanych produktów
lub kosztów sprzedaży, natomiast od 01.01.2009 r., zgodnie z nowelizacją ustawy o
rachunkowości, odpisy aktualizujące ujmowane są tylko w pozostałych kosztach
operacyjnych.
Jednostka powinna sporządzić potwierdzone spisem z natury zestawienie towarów,
których wartość podlega aktualizacji. Zestawienie to zawierać powinno wartość
początkową towarów podlegających aktualizacji wyceny w cenach nabycia (zakupu),
kwotę odpisów aktualizujących oraz wartość bilansową zapasów towarów.
W jednostkach detalicznych, prowadzących ewidencję towarów z wykorzystaniem
stałych cen ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto, obniżenie ceny towarów
spowodowane utratą ich wartości spowodować może obniżenie ceny sprzedaży na
przykład o wielkość marży handlowej. W efekcie doprowadzi to do korekty odchyleń od
cen ewidencyjnych z tytułu marży i z tytułu VAT. Nie wpłynie to jednak na wartość
bilansową towarów, ani na wynik finansowy jednostki.
Jeśli jednak obniżka cen towarów spowodowana trwałą utratą ich wartości jest tak
duża, że cena sprzedaży po obniżce jest niższa od cen zakupu (nabycia), jednostka
dokonuje odpisu aktualizującego na zasadach ogólnych.
4.3.5. Skutki podatkowe tworzenia i rozwiązywania odpisów aktualizujących
wartość towarów
Odpisy aktualizujące wartość towarów zgodnie z 16 ust.1 pkt 26a ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu. Koszty
związane z nabyciem towarów są traktowane jako koszt uzyskania przychodu, ale
ponieważ są bezpośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności, potrącane
są w tym roku podatkowym, w którym osiągane są przychody z nimi związane. W
związku z tym zdarzenia, które wpływają na zmniejszenie wartości użytkowej bądź
handlowej towarów, z punktu widzenia prawa podatkowego, mają znaczenie dopiero w
107
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
momencie sprzedaży tych towarów. W efekcie powodują uzyskanie przez jednostkę
niższego niż zamierzony przychodu.
5. Różnice kursowe
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 prawo dewizowe stanowi, iż w Polsce obowiązuje zasada
swobody obrotu dewizowego z zagranicą. Oznacza to, iż podmioty gospodarcze będące
rezydentami polskimi mają prawo do zawierania dowolnych transakcji z podmiotami
zagranicznymi w dowolnej walucie. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest często
posiadanie różnego rodzaju aktywów i zobowiązań wycenionych w walutach obcych.
Ustawa o rachunkowości natomiast regulując kwestie sprawozdawczości finansowej,
stanowi, iż podmioty polskie obowiązane są prowadzić księgi rachunkowe oraz
sporządzać sprawozdania finansowe w walucie polskiej. Wynikiem regulacji wyżej
wymienionych ustaw jest konieczność przeliczania operacji gospodarczych dokonywanych
w walucie obcej na PLN. Jedną z nieodłącznych cech waluty jest fakt, iż jej kursy
podlegają wahaniom w czasie. Wahania kursów walut przy wycenie bieżących operacji
gospodarczych oraz przy wycenie na dzień bilansowy składników aktywów oraz
zobowiązań skutkują powstaniem różnic kursowych. Różnice kursowe są zatem różnicami
wynikającymi z ujęcia operacji gospodarczych zgodnie z zasadą memoriałową i kasową,
czyli z przesunięciem w czasie momentu wystąpienia zdarzenia gospodarczego i ujęcia go
w księgach, a fizycznym wpływem bądź wypływem środków pieniężnych, będącym
wynikiem tego zdarzenia.
Powstałe w ten sposób różnice kursowe mogą mieć dwojaką postać, mogą to być
różnice kursowe dodatnie, zwiększające przychody jednostek, bądź ujemne, stanowiące
ich koszt. Różnice kursowe można jeszcze podzielić na zrealizowane, które powstają przy
wycenie bieżących transakcji walutowych oraz niezrealizowane, które są wynikiem
wyceny na dzień bilansowy.
Różnice wynikające z wahań kursów walut są zagadnieniem dość skomplikowanym ze
względu na rozbieżność regulacji prawnych w ustawie o rachunkowości,
Międzynarodowych Standardach Rachunkowości oraz w ustawach podatkowych,
zwłaszcza w 2007 i 2008 roku. Sytuacja zmienia się na korzyść w związku ze zmianami w
ustawie o rachunkowości obowiązującymi od 01.01.2009 r.
108
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
5.1. Różnice kursowe, a uregulowania ustawy o rachunkowości
Ustawa o rachunkowości reguluje kwestie wyceny aktywów oraz zobowiązań na dzień
bilansowy oraz kwestie wyceny operacji gospodarczych na dzień ich przeprowadzenia.
5.1.1. Wycena
Zgodnie z uregulowaniami ustawy – art. 30 ust.1, wycena bilansowa składników
aktywów oraz zobowiązań odbywa się po kursie średnim ustalonym dla danej waluty
przez Narodowy Bank Polski. Na dzień bilansowy gotówkę w jednostkach prowadzących
skup i sprzedaż walut wycenia się przy zastosowaniu kursu po którym nastąpił jej zakup,
jednak w wysokości nie wyższej od kursu średniego NBP ustalonego na dzień wyceny dla
danej waluty. W wyniku wyceny na dzień bilansowy powstają niezrealizowane różnice
kursowe.
W momencie dokonywania wyceny bieżącej tworzą się różnice kursowe zrealizowane.
Art. 30 ust. 2 reguluje kwestie wyceny bieżącej. Zgodnie z tym artykułem bieżące
transakcje gospodarcze wycenia się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
• kupna lub sprzedaży walut, stosowanym przez bank, z którego usług jednostka
korzysta – w przypadku operacji sprzedaży bądź kupna walut oraz operacji
zapłaty należności i zobowiązań,
• po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez NBP na ten dzień, chyba że w
zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został
inny kurs – w przypadku pozostałych operacji.
Należy zaznaczyć, że opisane powyżej regulacje ustawy o rachunkowości obowiązywł
tylko do końca roku 2008. Od początku roku 2009 zostały wprowadzone nowe przepisy w
związku z przyjęciem nowelizacji ustawy (Ustawa z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie
ustawy o rachunkowości – Dz. U. z 2008r. nr 63, poz. 393). Wynikiem nowelizacji jest
istotna zmiana dotycząca ustalania różnic kursowych. Transakcje w walutach obcych
zgodnie ze zmianami w ustawie będzie ujmować się w księgach na dzień ich
przeprowadzenia, o ile odrębne przepisy w tej kwestii nie stanowią inaczej. Wycena
transakcji walutowych odbywa się po kursie:
• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w
przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności i zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień
- w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne
109
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych
operacji.
Nowelizacja ustawy o rachunkowości częściowo harmonizuje przepisy z przepisami
ustaw podatkowych, gdzie już wcześniej obligowano jednostki gospodarcze do wyceny
transakcji wyrażonych w walutach obcych po kursie faktycznie zastosowanym. W
uregulowaniach ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych brak jest definicji
kursu faktycznie zastosowanego, czego skutkiem jest niejednokrotne przyjmowanie
różnych interpretacji przez organy skarbowe.
5.1.2. Wycena rozchodu środków pieniężnych
Ustawa o rachunkowości w artykule 34 ust. 4 pkt. 1-3 reguluje istotną kwestię
dotyczącą różnic kursowych, a mianowicie wycenę rozchodu środków pieniężnych z
rachunku bankowego prowadzonego w walucie obcej oraz z kasy walutowej.
W przypadku gdy ceny nabycia składników aktywów obrotowych uznanych za jednakowe
są różne, to ich rozchód, zgodnie z ustawą może odbywać się za pomocą jednej z trzech
metod:
• według kursów przeciętnych ustalanych w wysokości średniej ważonej kursów
walut kolejnych wpływów na rachunek bankowy bądź do kasy walutowej,
• zgodnie z zasadą „pierwsze weszło – pierwsze wyszło” (FIFO), czyli rozchód
waluty wycenia się kolejno po kursach po których jednostka najwcześniej nabyła,
• zgodnie z zasadą „ostatnie weszło – pierwsze wyszło” (LIFO), czyli rozchód waluty
wycenia się kolejno po kursach po których jednostka najpóźniej nabyła.
Przyjętą metodę rozchodowanie środków pieniężnych w walutach obcych każda
spółka powinna określić w swojej polityce rachunkowości oraz stosować w sposób ciągły.
Metoda wybrana przez jednostkę jest również stosowana dla celów podatkowych.
5.1.3. Kompensata należności i zobowiązań
Kompensata jest jedną z form regulowania należności i zobowiązań, a możliwość jej
dokonywania podyktowana jest przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
cywilny (art. 498). Polega ona na tym, że dwóch kontrahentów będących wzajemnie
wobec siebie dłużnikami i wierzycielami może potrącić swoją wierzytelność z
wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub
rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, są wymagalne i mogą być
110
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
dochodzone na drodze sądowej. Skutkiem potrącenia wierzytelności przez obie strony
jest ich umorzenie do wysokości niższej wierzytelności. Pozostała po potrąceniu
należność u jednej ze stron powinna zostać zapłacona. Kompensaty dokonuje się również
przy transakcjach zagranicznych. Kompensacie podlega wartość należności i zobowiązań
wyrażonych w walucie. Do przeliczania wartości transakcji na PLN stosuje się niższe
kursy walut, po których rozrachunki zostały ujęte w księgach. Tak jak przy regulowaniu
rozrachunków w formie zapłaty, w przypadku kompensaty również powstają różnice
kursowe, które zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów w rozumieniu ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych.
5.1.4. Prezentacja różnic kursowych
Art. 30 pkt. 4 ustawy o rachunkowości nakazuje zaliczać powstałe różnice kursowe
odpowiednio do przychodów i kosztów finansowych. W uzasadnionych przypadkach
powstałe różnice kursowe można zaliczyć do kosztu wytworzenia produktów lub ceny
nabycia towarów, jak również do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków
trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.
Powyższe ujęcie różnic kursowych z pominięciem wyniku bieżącego ma zastosowanie w
przypadku:
• kosztów poniesionych za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do
dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania środków,
• finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do
sprzedaży bądź wytworzenia w przypadkach uzasadnionych niezbędnym,
długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży, lub
zamierzonego użytkowania.
Powyższe ujęcie różnic kursowych zgodne jest z ustawą podatkową, która nakazuje
korektę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia o różnice kursowe naliczone do dnia
przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.
Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny inwestycji zaliczanych do aktywów
trwałych mogą być również wykazywane z pominięciem wyniku bieżącego, o czym mówi
art. 35 pkt. 4 ustawy o rachunkowości. Różnice kursowe, w przypadku przeszacowania In
plus zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, natomiast w przypadku
zmniejszenia wartości inwestycji, uprzednio przeszacowanej In plus, do wysokości kwoty
odniesionej na kapitał z aktualizacji wyceny różnice kursowe zmniejszają ten kapitał.
Sytuacja ta ma miejsce tylko wtedy, gdy kwota różnicy z przeszacowania nie była
111
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
wcześniej rozliczona. W pozostałych przypadkach różnice kursowe wynikające z
obniżenia wartości inwestycji ujmuje się wynikowo, tj. zalicza się do kosztów
finansowych. Wzrost wartości inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim
obniżeniem jej wartości zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości
tych kosztów jako przychody finansowe.
Zasadą jest, iż różnice kursowe powstałe przy dokonywaniu transakcji w walutach
obcych ujmuje się w księgach rachunkowych wynikowo, jako element kosztów lub
przychodów finansowych. Nadwyżka różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi
prezentowana jest w pozycji przychodów, natomiast nadwyżka ujemnych różnic
kursowych nad dodatnimi w pozycji kosztów. Różnice kursowe w rachunku zysków i strat
wykazywane są per saldo.
5.1.5. Wpływ różnic kursowych na wysokość odroczonego podatku
dochodowego
Różnice kursowe powstałe w wyniku wyceny aktywów i zobowiązań w walutach
obcych na dzień bilansowy (różnice kursowe niezrealizowane) wpływają na wysokość
odroczonego podatku dochodowego. Naliczone różnice kursowe nie stanowią kosztu
uzyskania przychodu. Staną się nim dopiero w momencie zrealizowania, w związku z
czym zalicza się je do różnic przejściowych. Różnice kursowe dodatnie stanowią dodatnie
różnice przejściowe, natomiast ujemne różnice kursowe stanowią odpowiednio ujemne
różnice przejściowe. Wynikiem powstania różnic przejściowych dodatnich jest utworzenie
rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku
wymagającej zapłaty w przyszłych okresach z uwzględnieniem stawki podatkowej.
Rezerwę na podatek odroczony prezentuje się w pasywach bilansu, a zmiana jej
wysokości w stosunku do roku ubiegłego, obciąża obok części bieżącej podatku
dochodowego wynik finansowy. Występowanie ujemnych różnic przejściowych skutkuje
natomiast utworzeniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego
prezentowanych w aktywach bilansu, w pozycji długoterminowych rozliczeń
międzyokresowych.
112
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
5.2. Różnice kursowe na gruncie podatkowym
5.2.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Wycena i ustalanie różnic kursowych
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje moment powstania różnic
kursowych dodatnich oraz ujemnych.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 różnice kursowe dodatnie powstają:
• jeżeli wartość należnego przychodu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu
na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości
tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
• jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na
złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego
kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tego dnia,
• jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartość pieniężnych w
walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości
pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości
pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych kredytu lub pożyczki w walucie
obcej w dniu ich udzielenia jest niższa od wartości w dniu ich zwrotu, przeliczonej
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych w dniu jego otrzymania jest
wyższa od wartości w dniu ich spłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Zgodnie z art. 15a ust. 3 ujemne różnice kursowe powstają wtedy, gdy:
• wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego
przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego
kursu waluty z tego dnia,
• wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote
według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego
113
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu
waluty z tego dnia,
• jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartość pieniężnych w
walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub
wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub
wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych kredytu lub pożyczki w walucie
obcej w dniu ich udzielenia jest wyższa od wartości w dniu ich zwrotu, przeliczonej
według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
• jeżeli wartość kredytu, pożyczki, rat kapitałowych w dniu jego otrzymania jest
niższa od wartości w dniu ich spłaty, przeliczonej według faktycznie
zastosowanego kursu waluty z tych dni.
Ustawa podatkowa obliguje podmioty do wyceny transakcji w walutach obcych w
oparciu o kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski oraz faktycznie zastosowany
kurs waluty. W związku z nowelizacją ustawy o rachunkowości obowiązującą w praktyce
od 2009 roku, a zmieniającą między innymi art. 30 w kwestii dotychczasowych regulacji
odnośnie wyceny wyrażonych w walutach obcych operacji gospodarczych, następuje
częściowa harmonizacja tej ustawy z ustawą podatkową. Zgodnie ze znowelizowanym
artykułem operacje te wycenia się na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
• faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w
przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia
poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań,
jeżeli nie jest zasadne stosowanie kursu faktycznie zastosowanego, oraz w
przypadku pozostałych operacji.
Ustawa podatkowa w art. 15a ust. 6 definiuje średni kurs ogłaszany przez NBP, za
który uważa się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu lub poniesienia kosztu. Żadna z ustaw nie definiuje jednak pojęcia kursu
faktycznie zastosowanego.
Zgodnie z wykładnią w tej tematyce za kurs faktycznie zastosowany w przypadku
zrealizowanej sprzedaży lub zakupu uważa się kurs kupna lub sprzedaży użyty do tej
transakcji. Trudności przy właściwej identyfikacji kursu faktycznie zastosowanego
zaczynają się przy wycenie wpływów i wypływów z rachunku bankowego prowadzonego
w walutach obcych, w przypadku, gdy nie dochodzi do fizycznej sprzedaży bądź kupna
waluty. W tej kwestii ukształtowały się dwa główne nurty interpretacyjne. Zgodnie z
114
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
pierwszym nurtem, za kurs faktycznie zastosowany rozumie się kurs kupna banku, z
którego jednostka korzysta. Drugi sposób polega na przeliczaniu wpływów i wypływów z
rachunku dewizowego według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień
wpływu. Każdy z tych trendów ma swoich zwolenników jak i przeciwników. Warto tutaj
zaznaczyć, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 obojętne jaki wariant interpretacyjny przyjmie
jednostka jeżeli kurs faktycznie zastosowany jest wyższy bądź niższy odpowiednio o
więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego
przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego
kursu waluty, organ podatkowy ma prawo do wezwania stron umowy do zmiany wartości
kursu lub wskazania przyczyn zastosowania danego kursu. W przypadku niezastosowania
się do poleceń organu skarbowego, organ jest uprawniony do określenia kursu, w oparciu
o kursy walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.
Schemat 5.1. Porównanie wyceny bieżącej transakcji w walutach obcych
zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych
Wycena bieżąca transakcji w walutach obcych
Zgodnie z ustawą o rachunkowości Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od
osób prawnych
Dla operacji kupna i
sprzedaży walut
oraz zapłaty
należności i
zobowiązań
Dla pozostałych
operacji
Dla operacji kupna i
sprzedaży walut oraz
zapłaty należności i
zobowiązań
Dla pozostałych
operacji oraz w
przypadku gdy nie
jest zasadne
stosowanie kursu
faktycznie
zastosowanego
115
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Metody ustalania różnic kursowych
Ustawa podatkowa w art. 9b precyzuje kwestię zaliczania różnic kursowych
odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych wprowadzając od roku 2007 dwie
metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a mianowicie:
• Metodę rachunkową,
• Metodę podatkową.
Schemat 5.2. Metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych
Metody rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych
Metoda rachunkowa Metoda podatkowa
Wynikająca z uregulowań ustawy o
rachunkowości
Wynikająca z uregulowań ustawy o
podatku dochodowym od osób
prawnych
Źródło: Opracowanie własne
Metoda rachunkowa wynika z uregulowań ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą
metodą na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została ona przyjęta, podatnik
zalicza do przychodów oraz kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
Kurs kupna bądź
sprzedaży banku, z
którego usług
jednostka korzysta
Zmiana od roku 2009:
Wycena według kursu
faktycznie
zastosowanego
(Art. 30 ust. 2 pkt. 1)
Kurs średni NBP z
dnia wystawienia
faktury lub z
dokumentu SAD
Zmiana od roku 2009:
Kurs średni NBP z
dnia poprzedzającego
wystawienie faktury
(Art. 30 ust. 2 pkt. 2)
Kurs faktycznie
zastosowany
(Art. 15a)
Kurs średni NBP z
ostatniego dnia
roboczego
poprzedzającego
dzień uzyskania
przychodu lub
poniesienia kosztu
(Art. 15a ust. 6)
116
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
osób prawnych różnice kursowe niezrealizowane, ujęte w księgach w wyniku wyceny
operacji gospodarczych w walutach obcych na dzień bilansowy. Wycena ta dotyczy
zarówno pozycji bilansowych, jak i pozabilansowych. Ponadto w trakcie roku
podatkowego różnice powstałe w wyniku wyceny bieżących transakcji w walutach obcych
również zaliczane są odpowiednio do przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania
przychodów. Wycena dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień
każdego miesiąca oraz na ostatni dzień roku podatkowego lub tylko na ostatni dzień
kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku
podatkowego. Raz wybrany termin wyceny musi być stosowany przez cały rok
podatkowy.
Wybór metody rachunkowej powinien być zgłoszony do właściwego Urzędu
Skarbowego w formie pisemnej do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego oraz w
terminie 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności przez podatnika. Wybraną metodę
podatnik jest zobowiązany stosować przynajmniej przez 3 lata podatkowe. Po upływie
tego okresu podatnik ma możliwość rezygnacji z danej metody poprzez zawiadomienie
urzędu w formie pisemnej, w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok
podatkowy, od którego podatnik zamierza zmienić metodę ustalania różnic kursowych.
Wybór metody rachunkowej wiąże się ze stosowaniem pewnych zasad. Podatnik
stosujący tę metodę powinien zatem obowiązkowo poddawać się corocznemu badaniu
przez niezależnego biegłego rewidenta oraz stosować wybraną metodę przez okres nie
krótszy niż 3 lata.
Metoda podatkowa, jest metodą podyktowaną przez uregulowania ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych (art. 15a). Zgodnie z tą metodą zrealizowane różnice
kursowe dodatnie zwiększają przychody podatkowe, natomiast zrealizowane ujemne
różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów, przy zastosowaniu metod
rozchodu tożsamych z metodami zgodnymi z ustawą o rachunkowości. Niezrealizowane
różnice kursowe wynikające z wyceny na dzień bilansowy transakcji ujętych w księgach w
walutach obcych nie stanowią podatkowo kosztów ani przychodów.
5.2.2. Ustawa o podatku od towarów i usług
Od dnia 01.12.2008 obowiązują przepisy zawarte w nowelizacji ustawy o podatku od
towarów i usług (Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320.).
117
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są
określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego
danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy
poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy zgodnie z
przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić
fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym
przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są
określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według
kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni
dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W przypadku importu towarów
przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi.
Powyższe zmiany należy ocenić pozytywnie, gdyż zbliżają one przepisy stosowane
zgodnie z ustawą podatku dochodowym od osób prawnych oraz ze znowelizowaną ustawą
o rachunkowości obowiązującą od 01.01.2009 r.
Wcześniej dla potrzeb podatku od towarów i usług wytyczne dotyczące wyceny
transakcji w walutach obcych zawarte były w rozdziale 14 Rozporządzenia Ministra
Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o
podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97 poz. 970).
Operacje gospodarcze wyrażone w walutach przeliczać należało na PLN według
wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty
obcej na dzień wystawienia faktury, pod warunkiem, że faktura wystawiona była w
terminie. Jeśli na dzień wystawienia faktury nie został wyliczony i ogłoszony kurs średni
waluty obcej, do przeliczania na PLN należało stosować kurs wymiany ostatnio wyliczony i
ogłoszony.
Istotną kwestią ułatwiającą sytuację podatników przed 01.12.2008 był sposób
wyliczania i ogłaszania kursów walut przez Narodowy Bank Polski, uregulowany w
Uchwale nr 51/2002 Zarządu Narodowego Banku Polskiego z dnia 23 września 2002 r. w
sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych (Dziennik
Urzędowy NBP z 2002 r. nr 14 poz. 39 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tą uchwałą
Narodowy Bank Polski ustala kursy walut o godzinie 11:00, natomiast ogłasza je ok.
godziny 12:00. Wynikiem tego wycena faktur sprzedaży wystawianych przez jednostkę
do godziny 12:00 dokonywana była przy zastosowaniu kursu z ostatniego dnia roboczego
poprzedzającego wystawienie faktury. Faktury wystawione po godzinie 12:00, czyli po
ogłoszeniu kursów walut przez NBP na ten dzień, wyceniane były natomiast w oparciu o
kurs średni ogłoszony na ten dzień. Jedynie w przypadku faktur wystawianych w
118
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
godzinach porannych sposób wyceny ich wartości w walucie obcej był zgodny z ustawą o
podatku dochodowym od osób prawnych, a od 1 stycznia 2009 również z ustawą o
rachunkowości.
119
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Załącznik 1
Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad
prowadzenia ksiąg rachunkowych
Komitet Standardów Rachunkowości na posiedzeniu w dniu 13 kwietnia 2010 r.
uchwałą nr 5/10 przyjął stanowisko w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg
rachunkowych. Poniżej prezentujemy treść stanowiska, które dostępne jest na stronie
internetowej Ministerstwa Finansów: www.mf.gov.pl.
I. Uzasadnienie wydania stanowiska
Niniejsze stanowisko poświęcone jest wyjaśnieniu niektórych zasad prowadzenia ksiąg
rachunkowych określonych w ustawie z 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U.
z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Brak niektórych
szczegółowych uregulowań w ustawie oraz wątpliwości powstające przy praktycznym
stosowaniu rozdziału 2 ustawy Prowadzenie ksiąg rachunkowych uzasadniają potrzebę
przedstawienia przez Komitet Standardów Rachunkowości stanowiska w sprawie
niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Stanowisko uwzględnia stan prawny na dzień jego wydania.
II. Definicje pojęć
Użyte w stanowisku określenia oznaczają:
1. Księgi rachunkowe - to zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald,
które tworzą dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald
kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów
i pasywów (inwentarz) - art. 13 ust. 1 ustawy.
2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych - dokonywanie w księgach rachunkowych w sposób
zorganizowany i ciągły, na podstawie dowodów księgowych, zapisów zdarzeń
gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym oraz ich grupowanie
i uzgadnianie.
3. System komputerowy - sprzęt komputerowy (urządzenia lub grupa połączonych lub
powiązanych ze sobą urządzeń) wraz z oprogramowaniem, na które składa się zbiór
programów i funkcji, umożliwiające przetwarzanie danych.
120
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4. System finansowo-księgowy zwany też w skrócie systemem FK - część składowa
systemu komputerowego umożliwiająca przetwarzanie danych w celu prowadzenia ksiąg
rachunkowych.
5. Raport - zestawienie informacyjne o określonej strukturze, sporządzane na podstawie
danych zawartych w księgach rachunkowych.
6. Oddział (zakład) - wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności
gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub
głównym miejscem wykonywania działalności - art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.
o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.).
III. Dowody księgowe
Dokumenty elektroniczne, zapisy tworzone automatycznie
7. Termin „dokument elektroniczny” odnosi się do formy dokumentu, jak np.:
elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny
dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp.
Dokument elektroniczny, stanowiący dowód księgowy powinien spełniać wymogi
określone w art. 21 ust. 1 ustawy dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem
uproszczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1a ustawy.
8. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne
z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych, wprowadzane
automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności, informatycznych nośników danych
lub tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już
w księgach (art. 20 ust. 5 ustawy).
Zapisy takie mogą także nastąpić w wyniku wprowadzenia do ksiąg dokumentów
elektronicznych, stanowiących dowody księgowe.
9. Zapisy wprowadzone automatycznie do ksiąg rachunkowych (systemu FK) uważa się
za równoważne zapisom dokonanym na podstawie dowodów źródłowych, jeżeli spełniają
co najmniej następujące warunki:
121
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
a) podczas rejestrowania uzyskują trwale czytelną postać zgodną z treścią
odpowiednich dowodów księgowych określoną w art. 21 ust. 1 pkt 2-4 ustawy,
b) możliwe jest stwierdzenie źródła pochodzenia zapisów oraz ustalenie osoby
odpowiedzialnej za ich wprowadzenie do ksiąg rachunkowych i modyfikację,
c) stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia
odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów,
d) dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób
zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego
rodzaju dowodów księgowych.
Uproszczenia kontroli dowodów księgowych
10. Dowody księgowe są sprawdzane i dekretowane, przy czym:
a) sprawdzanie dowodów księgowych i ich zakwalifikowania do ujęcia w księgach
rachunkowych obejmuje kontrolę merytoryczną, formalno-prawną i rachunkową oraz
dekretację dowodów. Sposób kontroli i dekretacji dowodów oraz szczegółowe ich
procedury ustala jednostka odpowiednio do specyfiki procesów gospodarczych, rodzaju
dokumentacji źródłowej, wymaganego celu i zakresu kontroli
b) ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania dowodów księgowych i ich
zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych utrwala ona w dokumentacji
określającej sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).
11. Ustalony przez jednostkę sposób sprawdzania i zakwalifikowania do ujęcia w księgach
rachunkowych dowodów księgowych może określać zasady zwolnienia z obowiązku
zamieszczania na dowodach księgowych podpisów oraz informacji o sprawdzeniu
i dekretacji dowodów księgowych. Zasady te nie mogą wykraczać poza uproszczenia
przewidziane w art. 21 ust. 1a ustawy.
122
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
IV. Prowadzenie ksiąg rachunkowych w języku polskim
12. Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim (art. 9 ustawy).
13. Księgami rachunkowymi - w myśl ustawy - są zbiory danych zawarte w systemie
komputerowym (domyślnie systemie FK), a nie samo oprogramowanie. W związku z tym
jednostka nie ma obowiązku posiadania całego oprogramowania w języku polskim
w przypadku użytkowania programów opracowanych w języku obcym.
14. Wymóg stosowania języka polskiego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy
użyciu komputera obejmuje wyłącznie dane zawarte w systemie FK, a w szczególności
dane ustalone w sposób stały, takie jak:
a) nazwy kont,
b) opisy rodzajów transakcji, poleceń księgowania itp.,
c) nazwy operacji gospodarczych,
d) nazwy walut.
15. W skład zestawu raportów dostępnych w systemie finansowo-księgowym w języku
polskim wchodzą raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością
informacyjną ksiąg rachunkowych (art. 13 ust. 1 ustawy) to jest:
a) dziennika,
b) zapisów kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych,
c) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg
pomocniczych,
d) inwentarza.
Pozostałe raporty, które wykraczają poza minimalne wymogi dotyczące zawartości
informacyjnej ksiąg rachunkowych, mogą być traktowane jako dodatkowe i nie muszą
być dostępne w języku polskim.
123
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
16. Raporty, których zawartość informacyjna pokrywa się z zawartością informacyjną
ksiąg rachunkowych (pkt 15), powinny także spełniać inne wymogi określone w ustawie
(np. podsumowania na kolejnych stronach, numer wersji systemu). Wymogi te dotyczą
zarówno prezentowanych danych, jak i pozostałych elementów raportu takich jak:
a) nazwa księgi rachunkowej,
b) nagłówki i stopki raportu,
c) nazwy kolumn i wierszy.
Dostępność raportów może być zapewniona albo bezpośrednio z systemu FK albo poprzez
inne rozwiązania informatyczne.
17. Dokumentacja opisująca sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych powinna być
dostępna w języku polskim (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy), w tym także stanowiące jej
składnik dokumenty opisujące raporty, o których mowa w pierwszym zdaniu pkt 15.
18. Wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych w języku polskim oznacza, że treść zapisów
(w szczególności opisy zdarzeń) wprowadzanych do systemu FK wyraża się w języku
polskim. Wymóg ten nie dotyczy przypadków, gdy zapisy mają formę kodów, skrótów lub
symboli; jednak w przypadku takim powinna być dostępna lista dozwolonych
i stosowanych kodów, skrótów lub symboli, a kody, skróty lub symbole opisane w języku
polskim. W przypadku dowodów księgowych mających formę zapisów powstających
automatycznie w systemie FK, w szczególności not odsetkowych, naliczenia amortyzacji,
itp., treść tych zapisów, o ile nie ma ona formy kodu, skrótu lub symbolu (tworzonych
automatycznie przez system) powinna być dostępna w języku polskim.
19. W przypadku danych przenoszonych na trwały, informatyczny nośnik danych są one
archiwizowane w języku polskim. Oznacza to, że jeżeli dane mają formę raportów, to
raporty te są dostępne w języku polskim.
V. Warunki prowadzenia ksiąg rachunkowych
20. W każdym przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki
lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany:
124
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
a) powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg
rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania (art. 11a pkt 1 ustawy),
b) zapewnić dostępność ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi
uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub
w miejscu sprawowania zarządu, albo w innym miejscu za zgodą organu kontroli lub
nadzoru (art. 11a pkt 2 ustawy).
Powyższa sytuacja ma miejsce wówczas, gdy księgi rachunkowe prowadzone są przez
jednostkę np. w jej oddziale (zakładzie), biurze (czyli poza jej siedzibą lub miejscem
sprawowania zarządu) lub zostały powierzone do prowadzenia przedsiębiorcy
prowadzącemu działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Księgi rachunkowe prowadzone przez jednostkę
21. Księgi rachunkowe - co do zasady - są prowadzone przez jednostkę (art. 11 ust. 1
ustawy). Oznacza to, iż są one prowadzone przy wykorzystaniu zasobów będących
w dyspozycji jednostki (lokalowych, sprzętowych, ludzkich). Jednostka nie jest
ograniczona w wyborze miejsca prowadzenia przez siebie ksiąg rachunkowych (np.
w siedzibie, oddziale (zakładzie), biurze) położonego zarówno na terenie Rzeczypospolitej
Polskiej, jak i za granicą.
22. Jednostka może upoważnić oddział (zakład), który nie jest jednostką organizacyjną
sporządzającą samodzielne sprawozdania finansowe w myśl postanowień art. 51 ustawy,
do samodzielnego prowadzenia ksiąg rachunkowych zarówno tylko samego oddziału
(zakładu), jak i całej jednostki. Upoważnienie do prowadzenia w oddziale (zakładzie)
ksiąg rachunkowych oddziału (zakładu) bądź całej jednostki nie rodzi obowiązku
sporządzania przez ten oddział (zakład) sprawozdania finansowego oddziału (zakładu) lub
całej jednostki.
Księgi rachunkowe powierzone do prowadzenia innej jednostce
23. Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych innej jednostce, którą
może być:
a) przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia
ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 76a ust. 3 ustawy lub
125
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
b) przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie usługowego prowadzenia
ksiąg rachunkowych z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4
ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej (Dz. U. nr 47, poz. 278).
24. Powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy prowadzącemu
działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zwalnia
kierownika jednostki z odpowiedzialności za wykonywanie obowiązków w zakresie
rachunkowości.
25. Kierownik jednostki powinien zapewnić wykonanie obowiązków w zakresie
rachunkowości poprzez: staranny wybór przedsiębiorcy prowadzącego działalność
w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, odpowiednie zapisy w umowie
o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kontrolę dotrzymywania warunków tej
umowy. Szczególną uwagę należy zwrócić na te postanowienia umów, które przewidują
odpowiedzialność innych - obok kierownika jednostki - osób za określone obszary
rachunkowości. Efektywne sprawowanie nadzoru nad usługowo prowadzonymi księgami
rachunkowymi wymaga wdrożenia rozwiązań pozwalających kierownikowi jednostki na
bieżącą kontrolę i analizę dokonywanych w księgach zapisów (np. poprzez dostęp on-line,
raportowanie okresowe lub na żądanie). Kierownik jednostki powinien również uzyskać
informację dotyczącą kwalifikacji, w tym uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg
rachunkowych, osób faktycznie wykonujących te czynności w imieniu przedsiębiorcy (z
zastrzeżeniem zasad określonych w ustawie o świadczeniu usług na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej) oraz informację dotyczącą posiadania ważnych polis
ubezpieczenia OC.
Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera znajdującego się
poza miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych
26. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera za równoważne z nimi
uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie
oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części,
bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania. Warunkiem utrzymania
zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w powyższej formie jest posiadanie
oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu
126
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych poprzez ich wydrukowanie lub
przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych (art. 13 ust. 2 i 3 ustawy).
27. Księgi rachunkowe prowadzone przy wykorzystaniu serwera, który znajduje się poza
miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych, uznaje się za prowadzone w sposób
prawidłowy, jeżeli spełnione są co najmniej następujące warunki:
a) jednostka sprawuje kontrolę nad księgami rachunkowymi oraz dokonanymi
w nich zapisami,
b) jednostka zapewnia identyczność ksiąg rachunkowych z kopią raportów
otrzymanych przez łącze teletransmisyjne (przewodowe) oraz bezprzewodowe,
c) księgi rachunkowe są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco,
d) zapewnione jest jednoznaczne powiązanie zapisów w księgach rachunkowych
z dowodami księgowymi,
e) dane ksiąg rachunkowych są skutecznie chronione przed niedozwolonymi
zmianami, nieupoważnionym dostępem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,
f) księgi rachunkowe są przez cały czas dostępne w miejscu prowadzenia ksiąg
rachunkowych przez jednostkę,
g) jednostka dysponuje wydrukiem ksiąg rachunkowych za okresy zamknięte lub
ma zapisaną ich treść na innym trwałym nośniku komputerowym dostępnym i możliwym
do odczytu w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych przez jednostkę, przez czas nie
krótszy od wymaganego na przechowanie ksiąg rachunkowych (5 lat).
Wprowadzanie danych do systemu finansowo-księgowego
28. Rozróżnia się wprowadzanie danych do systemu finansowo-księgowego od
decydowania o sposobie zakwalifikowania tych danych do ujęcia w księgach
rachunkowych. Czynność wprowadzania danych do systemu finansowo-księgowego
polega na zapisywaniu danych w określony sposób. Natomiast podejmowanie decyzji
o sposobie zakwalifikowania danych do ujęcia w księgach rachunkowych wchodzi
w zakres sprawowania kontroli nad księgami rachunkowymi oraz zapisami w nich; może
127
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
ono mieć formę akceptowania lub korygowania wcześniej wprowadzonych zapisów. W
szczególności niektóre komputerowe systemy finansowo-księgowe umożliwiają
rozdzielenie wprowadzenia źródłowego dowodu księgowego do systemu od jego
zaksięgowania.
29. Jeżeli wprowadzenie danych dowodu księgowego do systemu finansowo-księgowego
nie wiąże się bezpośrednio z:
a) decydowaniem o sposobie jego zakwalifikowania do ujęcia w księgach
rachunkowych,
b) kontrolą poprawności zapisów zdarzeń, dokonywanych w księgach
rachunkowych - to samo wprowadzanie danych do tego systemu nie jest równoważne
z prowadzeniem ksiąg rachunkowych,
30. Utrzymywanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może
być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych zakwalifikowanych
do zaksięgowania w danym miesiącu dowodów księgowych.
VI. Zamknięcie ksiąg rachunkowych
31. Katalog przypadków powodujących obowiązek zamykania i otwierania ksiąg
rachunkowych zawiera art. 12 ustawy. Jest to katalog zamknięty.
32. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości
dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.
33. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność (a
zarazem ostateczne otwarcie ksiąg rachunkowych następnego roku obrotowego) powinno
nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za
rok obrotowy.
34. Od zamknięcia ksiąg rachunkowych, które ma charakter nieodwracalny, odróżnia się
tzw. „zamknięcie miesiąca” polegającego na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów
lub korekty zapisów w danym miesiącu.
128
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Wprawdzie przepisy ustawy nie zawierają definicji „zamknięcia miesiąca”, ale odnoszą się
do tego pojęcia pośrednio: w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 1 - wykluczającym możliwość
dokonywania poprawek w księgach rachunkowych „po zamknięciu miesiąca” oraz
w przepisie art. 25 ust. 2 ustawy - nakazującym w razie ujawnienia błędów po
zamknięciu miesiąca lub w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu
komputera dokonania korekty poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu
zawierającego korektę błędnych zapisów (tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi).
VII. Zmiana systemu finansowo-księgowego w ciągu roku obrotowego
35. Zadaniem systemu finansowo-księgowego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych lub
ich części, zgodnie z wymogami ustawy na podstawie zakładowego planu kont. System
FK powinien dostarczać informacji o aktualnych saldach i obrotach wszystkich kont księgi
głównej i saldach kont ksiąg pomocniczych, dając tym samym podstawę do sporządzenia
obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych.
36. Ustawa nie zawiera ograniczeń, co do dokonywania zmian systemu FK w ciągu roku
obrotowego. Uwzględnienia wymaga jednak, tak, że zmiana taka powoduje konieczność
odpowiedniego przetestowania i uzgodnienia danych zmienionego systemu FK oraz
zapewnienia ciągłości merytorycznej (porównywalności) danych dostarczanych przez
zmieniony system FK oraz danych pochodzących z dotychczas stosowanego systemu FK.
Kwestie, na które należy zwrócić uwagę przy zmianie systemu FK to plan kont
i algorytmy (kalkulacje) wbudowane w system FK.
37. Zmiana planu kont na poziomie poszczególnych kont księgi głównej nie pociąga za
sobą (automatycznie) zmian zasad (polityki) rachunkowości, o ile bez zmian pozostają
zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i agregacji danych księgowych. Konieczne jest
jednak zapewnienie, aby zmiany planu kont były:
a) odpowiednio udokumentowane opisem powiązań pomiędzy dotychczasowym
i nowym planem kont włączonym do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
b) opis ten został zatwierdzony przez kierownika jednostki.
38. Potencjalnie zmiany zasad (polityki) rachunkowości mogą wynikać ze stosowania
różnych algorytmów wyliczania wartości w dotychczasowym i nowym systemie FK
(przykład: amortyzacja, wycena zapasów itp.) lub też z zastąpienia wyliczeń
129
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
dokonywanych poza systemem przez algorytm wbudowany w system FK. Zmiany
algorytmów w ciągu roku obrotowego, jako naruszające zasadę ciągłości nie są
dopuszczalne, dlatego na etapie wdrożenia nowego systemu FK potwierdzenia wymaga,
poprzez stosowne testy, że rezultaty otrzymywane w wyniku stosowania zmienionych
algorytmów objętych nowym systemem FK są zgodne z rezultatami uzyskiwanymi
poprzednio. Dokumentację testowania algorytmów włącza się do testów warunkujących
wdrożenie do stosowania nowego systemu FK; zatwierdza je kierownik jednostki.
39. Jeżeli algorytm stosowany w nowym systemie FK daje inne rezultaty niż algorytm
stosowany dotychczas, to w okresie przejściowym (do końca bieżącego roku obrotowego)
konieczne może być korygowanie wartości wyliczanych przez nowy algorytm do wartości
wynikającej z dotychczasowego algorytmu za pomocą uzupełniających dekretacji
księgowych. Alternatywne rozwiązanie polega - w razie zmiany systemu FK - na
przeliczeniu za okres od początku roku danych zgodnie z nowymi algorytmami. W
przypadku sporządzania i publikowania przez jednostkę sprawozdań śródrocznych
przyjęcie takiego rozwiązania oznacza przeliczenie danych sprawozdań za okres od
początku roku zgodnie z nowymi algorytmami. Przyjęte rozwiązanie wymaga ujęcia
w zasadach (polityce) rachunkowości i zatwierdzenia przez kierownika jednostki.
40. W razie zmiany systemu FK w ciągu roku obrotowego problemem technicznym jest
zapewnienie prezentacji porównywalnych danych narastająco od początku roku
obrotowego. Dlatego konieczne jest, aby w przypadku zmiany systemu FK zapewniona
została ciągłość danych od początku roku obrotowego do momentu zmiany systemu.
41. Dane z dotychczasowego systemu FK mogą być przeniesione do nowego systemu FK
za pomocą:
a) zapisów szczegółowych,
b) obrotów lub sald.
Przeniesienie wszystkich zapisów szczegółowych (a) zapewnia prezentację danych
w sposób ciągły, ale jest rzadko stosowane (w szczególności, gdy zmiana systemu FK
wiąże się ze zmianą planu kont, to przeniesienie zapisów szczegółowych nie jest
zazwyczaj możliwe). Na ogół przeniesienie danych z okresu poprzedzającego zmianę,
do nowego systemu FK następuje w formie zagregowanej (obrotów - b albo sald - c).
130
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
42. Przy przenoszeniu danych w formie zagregowanej kluczowy problem stanowi
udokumentowanie powiązań pomiędzy zapisami szczegółowymi (w dotychczasowym
systemie) z zapisami zagregowanymi (w nowym systemie). W tym celu niezbędne jest,
aby:
a) przetestowano, w ramach testów akceptacyjnych dane przeniesione do nowego
systemu FK pod kątem ich poprawności i zgodności z przyjętą koncepcją przeniesienia.
Dokumenty potwierdzające wykonanie testów powinny być odpowiednio archiwizowane
i stanowić część dokumentów objętych kontrolą wewnętrzną zmian systemu FK,
b) sposób powiązania danych pomiędzy dotychczasowym a nowym systemem FK
umożliwiał jednoznaczne zweryfikowanie i uzgodnienie poszczególnych danych
w dotychczasowym i nowym systemie FK,
c) dokument opisujący powiązanie zapisów między dotychczasowym a nowym
systemem FK był zatwierdzony przez kierownika jednostki.
43. Po przeniesieniu danych, dotychczasowy system FK powinien zapewnić dostęp
do historycznych danych oraz dowodów i zapisów księgowych (art. 13 ust. 6 ustawy)
44. Zmiana dotychczasowego systemu FK na nowy, wymaga upewnienia się, że:
a) nowy system umożliwia odpowiednie zabezpieczenie zarówno samych danych,
jak i oprogramowania,
b) planowana struktura uprawnień dotyczących nowego systemu jest
odpowiednia.
45. Dane pomocnicze wykorzystywane podczas przenoszenia danych są archiwizowane
na trwałym nośniku i zabezpieczone przed utratą (archiwizowane) na ogólnych zasadach.
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY
ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I
SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”
Dzień - I
Skróty stosowane w prezentacji
• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych,
• FA VAT - Faktura VAT,
• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),
• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu,
• Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.
z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),
• Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z
1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami) ,
• Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks
spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi
zmianami),
2
Skróty stosowane w prezentacji
• KSR nr 1 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów
pieniężnych”,
• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,
• KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi
budowlane”,
• KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości
aktywów”,
• KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i
dzierżawa”,
• KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”,
3
Skróty stosowane w prezentacji
• KST - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317, ost. zm. w
Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589),
• KW - Kapitał własny,
• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),
• MF - Ministerstwo finansów,
• MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń
Komisji Europejskiej,
• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,
4
Skróty stosowane w prezentacji
• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości,
• SF - Sprawozdanie finansowe,
• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
• ST - Środki trwałe,
• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) - ustawa z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z
2000 r. nr 14, poz.176, z późniejszymi zmianami),
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)-ustawa z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z
2000 r. nr 54, poz.654, z późniejszymi zmianami),
5
Skróty stosowane w prezentacji
• Ustawa o podatku od towarów i usług (UoVAT) - ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z
późniejszymi zmianami),
• Ustawa o rachunkowości (UoR) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),
• WNiP - Wartości niematerialne i prawne.
6
Plan szkolenia
• Pojęcie, funkcje i cele rachunkowości,
• Pojęcia i nadrzędne zasady rachunkowości,
• Krajowe i międzynarodowe regulacje rachunkowości oraz ich wzajemne
relacje,
• Dokumentacja opisująca przyjęte zasady rachunkowości,
• Dokumentowanie operacji gospodarczych,
• Prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym przy użyciu komputera,
• Ocena ksiąg podatkowych.
7
Część IPojęcie, funkcje i cele
rachunkowości
8
Pojęcie rachunkowości
Działy rachunkowości:
a) Rachunkowość finansowa,
b) Rachunkowość zarządcza,
c) Rachunek kosztów,
d) Sprawozdawczość finansowa.
9
Pojęcie rachunkowości
Rachunkowość finansowa
• to system informacyjny odzwierciedlający w formie pieniężnej zjawiska i
procesy gospodarcze zachodzące w danej jednostce,
• pozwala na przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku
finansowego jednostki,
• zajmuje się identyfikacją, pomiarem i komunikowaniem informacji w formie
prezentowanych sprawozdań finansowych.
10
Cele rachunkowości
Cele rachunkowości:
• Dokonanie pomiaru, wyceny i ewidencji zdarzeń gospodarczych,
• Przedstawienie rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej,
• Dostarczanie informacji decydentom jednostki oraz odbiorcom
zewnętrznym.
Rachunkowość służy więc celom:
informacyjnym, kontrolnym, rozliczeniowym, pomiaru i wyceny
składników majątkowych, ewidencyjnym, bilansowym, ustalania wyniku
finansowego, menedżerskim, statystycznym, fiskalnym, analitycznym.
11
Funkcje rachunkowości
• ekonomiczna – pomiar wielkości zysku,
• informacyjna – tworzenie zbiorów informacji o kształtowaniu się aktywów i
pasywów oraz wyniku finansowego i dostarczanie ich odbiorcom
wewnętrznym i zewnętrznym,
• sprawozdawcza – dostarczanie informacji do sporządzania raportów i
sprawozdań,
12
Funkcje rachunkowości
• analityczna – daje podstawy do oceny różnych aspektów prowadzonej
działalności,
• optymalizacyjna – ułatwia dokonywanie wyborów decyzyjnych,
• kontrolna – stanowi instrument kontroli wewnętrznej,
• dowodowa,
• atestacyjna,
• rozliczeniowa.
13
Część IIPojęcia i nadrzędne zasady
rachunkowości
14
Zasady rachunkowości
Nadrzędne zasady rachunkowości:
• Zasada podwójnego zapisu
• Zasada podmiotowości
• Zasada rzetelnego i wiernego obrazu
• Zasada periodyzacji
15
„true and fair view”
a) Zasada dokumentacji
każde zdarzenie gospodarcze musi być udokumentowane, a dokumentacja
w logiczny i przejrzysty sposób przechowywana.
16
„true and fair view”
b) Zasada kompletności
Wszystkie operacje gospodarcze dotyczące danego okresu muszą być
ujęte w przekroju:
– chronologicznym (dzienniki),
– systematycznym (księga główna).
17
„true and fair view”
c) Zasada kompensat
Informacje muszą być jasne i przejrzyste (zakaz kompensowania aktywów z
pasywami, przychodów z kosztami oraz zysków ze stratami
nadzwyczajnymi).
18
„true and fair view”
d) Zasada współmierności
W danym okresie sprawozdawczym należy ująć wszystkie koszty, które są
związane z przychodami tego okresu.
19
„true and fair view”
e) Zasada ostrożnej wyceny
Wycena bilansowa powinna przebiegać w taki sposób, aby aktywa lub
przychody nie zostały zawyżone, a zobowiązania lub koszty zaniżone.
20
„true and fair view”
f) Zasada przewagi treści nad formą
Księgowanie powinno następować zgodnie z treścią ekonomiczną i
rzeczywistością gospodarczą a nie z formą prawną.
21
„true and fair view”
g) Zasada istotności
Możliwe jest stosowanie uproszczeń jeśli nie wpływa to na obraz sytuacji
majątkowej i finansowej firmy.
22
„true and fair view”
h) Zasada porównywalności
Stosowane metody i rozwiązania powinny być względnie stałe na
przestrzeni lat.
Obowiązek zamieszczania danych porównawczych za poprzedni okres
sprawozdawczy .
23
„true and fair view”
i) Zasada bezstronności
Dane przedstawione w sprawozdaniu finansowym powinny być obiektywne
i wynikać bezpośrednio z dowodów źródłowych, a ich interpretacja oraz
analiza powinna być pozostawiona podmiotom zainteresowanym.
24
Zasada periodyzacji
a) Zasada kontynuacji działania
Jest punktem wyjścia dla sposobu wyceny majątku przedsiębiorstwa.
25
Zasada periodyzacji
b) Zasada memoriałowa
W księgach rachunkowych ujmowane są wszystkie osiągnięte przez
jednostkę przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi
przychodami dotyczące tego samego roku obrotowego bez względu na
termin ich zapłaty.
26
Zasada periodyzacji
c) Zasada kasowa
Wykazywane są te zdarzenia gospodarcze mające związek z przepływem
środków pieniężnych w postaci bądź wpływów, bądź wydatków (Cash
Flow), znaczenie podatkowe.
27
Część IIIKrajowe i międzynarodowe
regulacje rachunkowości
28
Podstawy prawne
Podstawy prawne rachunkowości:
– krajowe:
• ustawa o rachunkowości,
• rozporządzenia Ministra Finansów,
• Krajowe Standardy Rachunkowości.
– międzynarodowe:
• Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
• IV Dyrektywa Unii Europejskiej.
29
Zakres przedmiotowy UoR
Art.1
Zgodnie z tekstem obowiązującym od 01.01.2009r. :
Ustawa określa zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań
finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania
działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.
30
Zakres podmiotowy UoR
Art. 2
31
Zakres podmiotowy UoR
Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z
Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi
Standardami Sprawozdawczości Finansowej raz związanymi z nimi
interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej,
stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej
podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.
32
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
• MSR w Polsce,
• 01.01.2002 – nowelizacja ustawy o rachunkowości,
• Możliwość bezpośredniego stosowania MSR (art. 10 ust. 3),
• Odwołanie do Krajowych Standardów Rachunkowości,
obecnie obowiązuje sześć (KSR 1 – Cash Flow; KSR 2 – Podatek
odroczony; KSR 3 – Niezakończone usługi budowlane; KSR 4 – Utrata
wartości aktywów; KSR 5 – Leasing, najem i dzierżawa; KSR 6 – Rezerwy,
bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe),
33
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości
• Zmiana układu prezentacyjnego,
• Wprowadzenie zestawienia zmian w kapitale własnym,
• Nowe metody wyceny (m. in. wartość godziwa),
• Obowiązek wskazania i objaśnienia różnic między faktycznie stosowanymi
zasadami rachunkowości, a MSR.
34
Wprowadzenie MSR
Zmiany w UE
Rozporządzenie PE oraz Rady nr 1606/2002 z 19.07.2002.
• obowiązek stosowania od 01.01.2005 MSR (skonsolidowane sprawozdania
finansowe jednostek dopuszczonych do obrotu na rynkach regulowanych,
• możliwość stosowania (jednostkowe SF tychże, jednostkowe i
skonsolidowane SF innych jednostek).
35
Wprowadzenie MSR
Dostosowanie UoR do wymagańRozporządzenia 1606/2002
• obowiązek stosowania MSR (SSF banków oraz jednostek dopuszczonych
do publicznego obrotu),
• możliwość stosowania MSR:
– SSF ubiegających się o wejście na GPW,
– SSF wewnątrz grupy kapitałowej notowanej na GPW,
– SF jednostek notowanych na GPW,
– SF ubiegających się o wejście na GPW,
– SF wewnątrz grupy kapitałowej notowanej na GPW,
36
Wprowadzenie MSR
Hierarchia przepisów prawnych
• dla stosujących MSR,
• dla stosujących UoR.
37
Wprowadzenie MSR
Historia i rozwój MSR
• 29.06.1973 – Utworzenie Komitetu Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości (IASC) jako niezależnej, prywatnej organizacji;
• 1977 – Utworzenie Międzynarodowej Federacji Księgowych;
• 1983 – 2001 – przystąpienie organizacji zrzeszonych w Międzynarodowej
Federacji Księgowych (obecnie ok. 150 organizacji z ponad 100 państw);
• 1984 – rozpoczęcie współpracy z Komisją Papierów Wartościowych Stanów
Zjednoczonych (US SEC);
• 1987 – rozpoczęcie współpracy z Międzynarodową Organizacją Papierów
Wartościowych (IOSCO);
38
Wprowadzenie MSR
Historia i rozwój MSR
• 1990 – Rozpoczęcie współpracy z Komisją UE;
• 1997 – Rozpoczęcie współpracy z Radą Standardów Sprawozdawczości
Finansowej Stanów Zjednoczonych;
• 24.05.2000 – Zatwierdzenie nowej konstytucji Komitetu Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości.
• 31.12.2005 – pierwsze obligatoryjne sprawozdania finansowe w UE w
oparciu o MSSF.
39
Obecny stan prawny
40
Obecny stan prawny oraz źródła informacji o MSSF
Obecny stan prawny
Źródła informacji o MSSF
• Strona Ministerstwa Finansów
• http://www.mf.gov.pl
• Strona Komisji Nadzoru Finansowego
• www.knf.gov.pl
• Strona Komisji Europejskiej
• www.ec.europa.eu
• Strona ECA Seredyński i Partnerzy Sp. z o.o.
• www.ecagroup.pl
41
Ustawa, a MSSF
MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”
Sprawozdawczość finansowa wg MSR a PSR
42
Nacisk na potrzeby informacyjne
inwestorów, jako odpowiadające
większości potrzeb innych użytkowników
Ustawa, a MSSF
Założenia koncepcyjne
Użytkownicy sprawozdań finansowych:
– Inwestorzy
– Pracownicy
– Kredytodawcy
– Dostawcy i inni wierzyciele
– Klienci
– Rządy i agencje rządowe
– Społeczeństwa
43
Ustawa, a MSSF
Składniki sprawozdania finansowego
Sytuacja finansowa
44
Obecny obowiązek jednostki powstały w wyniku zdarzeń z przeszłości, którego wypełnienie, według przewidywań, spowoduje wypływ zasobów zawierających korzyści ekonomiczne
Zobowiązania
Udział pozostały w aktywach jednostki po odjęciu jej zobowiązańKapitał własny
Zasoby kontrolowane przez jednostkę w wyniku zdarzeń z przeszłości, z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne
Aktywa
Ustawa, a MSSF
Składniki sprawozdania finansowego
Wyniki działalności
45
Zwiększenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowegoPrzychody
Zmniejszenia korzyści ekonomicznych w trakcie okresu obrotowego
Koszty
UoR (art.45)MSR 1Element sprawozdania
taktakbilans
taktakrachunek zysków i strat
częściowotakzestawienie zmian w kapitale własnym
częściowotakrachunek przepływów pieniężnych
taktakinformacja o przyjętych zasadach rachunkowości
nieczęściowosprawozdanie dotyczące segmentów działalności
Prezentacja sprawozdań finansowych wgMSR
Części składowe sprawozdań finansowych
46
Prezentacja sprawozdań finansowych wgMSR
47
zalecenie prezentacji analizy finansowej sporządzonej przez
kierownictwo jednostki obejmującej:
� główne czynniki wpływające na wyniki działalności
� źródła finansowania jednostki
� atuty i zasoby jednostki
Sprawozdanie z działalności jednostki dla określonych jednostek (UoR art. 49)
MSR 1 zakutalizowany !!!
• Pełne sprawozdanie finansowe składa się z (MSR 1.10):
1. Sprawozdania z sytuacji finansowej na koniec okresu,
2. Sprawozdania z całkowitych dochodów za dany okres,
3. Sprawozdania ze zmian w kapitale własnym za okres,
4. Sprawozdania z przepływów pieniężnych za okres,
5. Informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce)
rachunkowości oraz innych informacji objaśniających,
6. Sprawozdania z sytuacji finansowej na początek najwcześniejszego
porównawczego okresu
• Jednostka może stosować inne nazwy dla sprawozdań niż te zastosowane
w niniejszym standardzie.
48
MSR 1 zakutalizowany !!!
Nowe pojęcia
Całkowite dochody ogółem to zmiana w kapitale własnym, która nastąpiła
w ciągu okresu na skutek transakcji oraz innych zdarzeń, inna niż zmiany
wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami występującymi w
charakterze udziałowców.
49
• Zobowiązania z tytułu dostaw i usług
• Pozostałe zobowiązania
• Zobowiązania finansowe
• Zobowiązania dot. Bieżącego podatku
• Zobowiązania dot. Odroczonego podatku
• Rezerwy
• Rzeczowe aktywa trwałe
• Nieruchomości inwestycyjne
• Wartości niematerialne
• Aktywa finansowe
• Inwestycje rozliczane metodą praw
własności
PASYWAAKTYWA
Prezentacja sprawozdań finansowych wg MSR
Minimalna treść bilansu
50
Prezentacja sprawozdań finansowych wg MSR
51
Minimalna treść bilansu
• Udziały mniejszości prezentowane w kapitale
własnym
• Wyemitowany kapitał podstawowy
• Kapitały rezerwowe przypadające
udziałowcom jednostki dominującej
• Aktywa biologiczne
• Zapasy
• Należności z tytułu dostaw i usług
• Pozostałe należności
• Środki pieniężne i ich ekwiwalenty
• Aktywa dotyczące podatku bieżącego
• Aktywa dotyczące podatku odroczonego
PASYWAAKTYWA
� przychody
� koszty finansowe
� udział w zyskach i stratach jednostek
stowarzyszonych i joint ventures rozliczanych
metodą kapitałową
� zysk lub strata na sprzedaży aktywów lub
rozliczenie zobowiązań dot. operacji
zaniechanych
� podatek dochodowy
� zysk lub strata
Dodatkowe pozycje, grupy pozycji oraz sumy cząstkowe, prezentowane jeżeli wymaga tego pojedynczy standard lub rzetelna prezentacja
Koszty działalności operacyjnej w układzie porównawczym lub kalkulacyjnym – prezentacja w RZiS lub informacji dodatkowej
Prezentacja sprawozdań finansowych wg MSR
Minimalna treść RZiS
52
Obowiązek ujawniania informacji o kosztach w układzie porównawczym
Prezentacja sprawozdań finansowych wg MSR
53
X
X
(X)
X
Przychody
Koszt własny sprzedaży
Zysk brutto na sprzedaży
Pozostałe przychody operacyjne
Koszty sprzedaży
Koszty ogólnego zarządu
Pozostałe koszty operacyjne
Zysk na działalności operacyjnej
Wariant kalkulacyjny
X
X
X
X
X
Przychody
Pozostałe przychody operacyjne
Zmiana stanu produktów
Zużycie surowców i materiałów
Wynagrodzenia i świadczenia na
rzecz pracowników
Amortyzacja
Pozostałe koszty operacyjne
Koszty operacyjne ogółem
Zysk na działalności operacyjnej
Wariant porównawczy
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
Informacja dodatkowa
Treść informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego
Struktura
• Stwierdzenie zgodności sprawozdania z MSR,
• Określenie przyjętych metod wyceny i zasad rachunkowości,
• Uzupełniające dane dotyczące prezentacji w poszczególnych elementach
sprawozdania finansowego – zgodnie z kolejnością ich prezentowania wraz
z odsyłaczem do danych uzupełniających,
• Inne informacje dotyczące zobowiązań warunkowych i inwestycyjnych oraz
innych informacji finansowych i niefinansowych,
• Ujawnienia wynikające z poszczególnych MSSF/MSR.
54
Część IVDokumentacja opisująca przyjęte
zasady rachunkowości
55
Polityka rachunkowości UoR
Polityka rachunkowości powinna określać
– rok obrotowy i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
– metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
– sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych (ZPK ustalający wykaz kont
księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia
kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej a
także wykaz ksiąg rachunkowych i opis systemu przetwarzania danych),
– opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów.
56
Wzorcowy wykaz kont
Grupy kont
Zespół „0” Aktywa Trwałe
Zespół „1” Środki pieniężne, rachunki bankowe i inne krótkoterminowe
aktywa finansowe
Zespół „2” Rozrachunki i roszczenia
Zespół „3” Materiały i towary
Zespół „4” Koszty według rodzajów i ich rozliczenie
57
Wzorcowy wykaz kont
Grupy kont c.d.
Zespół „5” Koszty według typów działalności
i ich rozliczenie
Zespół „6” Produkty i rozliczenia międzyokresowe
Zespół „7” Przychody i koszty ich osiągnięcia
Zespół „8” Kapitały (fundusze) własne, fundusze
specjalne, rezerwy i wynik finansowy
58
MSR 8 „Zasady rachunkowości”
Zasady (polityka) rachunkowości
– konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki przyjęte przez
jednostkę gospodarczą przy sporządzaniu i prezentacji sprawozdań
finansowych.
Obowiązuje zasada spójności stosowanych zasad (polityki) rachunkowości.
59
MSR 8 „Zasady rachunkowości”
Wybór i zastosowanie zasad rachunkowości
• jeśli określa je standard – to zgodnie ze standardem,
• jeśli dana transakcja nie jest przedmiotem standardu to kierownictwo kieruje
się osądem prowadzącym do uzyskania informacji:
• przydatnych dla użytkowników,
• Wiarygodnych tzn:
– Wiernie przedstawiających sytuację i wynik finansowy,
– Odzwierciedlających ekonomiczną treść transakcji,
– Bezstronnych, obiektywnych,
– Zgodnych z zasadą ostrożnej wyceny,
– Kompletnych,
60
MSR 8 „Zasady rachunkowości”
Zmiany zasad (polityki) rachunkowości
• gdy wymaga tego standard,
• gdy zmiana wpływa na poprawę przydatności i wiarygodności informacji
prezentowanych w sprawozdaniu finansowy.
61
MSR 8 „Zasady rachunkowości”
Ujawnienie informacji związanych ze zmianą zasad (polityki)
rachunkowości
– Charakter zamiany zasad,
– Powód dokonania zmian,
– Kwotę korekty dotyczącą bieżącego okresu i każdego prezentowanego
w sprawozdaniu finansowym,
– Kwotę korekty dotyczącą poprzednich okresów.
62
Część VDokumentowanie operacji
gospodarczych
63
Dokumentowanie operacji gospodarczych
Dowód księgowy
• stwierdza wystąpienie zdarzenia gospodarczego,
• stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych.
Powinien zawierać
• Określenie rodzaju i nr identyfikującego,
• Określenie stron dokonujących operacji gospodarczych,
• Opis operacji i jej wartość.
64
Dokumentowanie operacji gospodarczych
Powinien zawierać c.d.
• Datę dokonania operacji oraz sporządzenia dowodu,
• Podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto
składniki aktywów,
• Stwierdzenie zakwalifikowania do ujęcia dowodu w księgach oraz
dekretację (sposób ujęcia) oraz podpis osoby odpowiedzialnej za te
wskazania.
65
Dokumentowanie operacji gospodarczych
Zapisy w księgach mogą być dokonywane na podstawie:
• Dowodów źródłowych:
– zewnętrznych obcych;
– zewnętrznych własnych;
– wewnętrznych.
• Dowodów zbiorczych: służących do dokonywania łącznych zapisów
dokumentów źródłowych,
• Dowodów korygujących
66
Dokumentowanie operacji gospodarczych
Zapisy w księgach mogą być dokonywane na podstawie c.d.:
• Dowodów zastępczych: wystawianych do czasu otrzymania zewnętrznego
obcego dowodu źródłowego,
• Dowodów rozliczeniowych: ujmujących dokonane zapisy wg nowych
kryteriów.
67
Dokumentowanie operacji gospodarczych
Kontrola dowodów księgowych
przed zapisaniem operacji każdy dowód powinien zostać poddany kontroli:
• merytorycznej: czy dane są zgodne z rzeczywistością,
• formalnej: czy jest kompletny,
• rachunkowej: czy nie zawiera błędów w obliczeniach.
•
68
Część VIProwadzenie ksiąg rachunkowych,
w tym przy użyciu komputera
69
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
1. Księgi rachunkowe prowadzi się w siedzibie jednostki.
2. Jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi
rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów
(zakładów).
3. Księgi rachunkowe mogą być prowadzone na terytorium Rzeczypospolitej
Polskiej poza siedzibą jednostki (oddziału, zakładu), w przypadku
określonym w art. 13 ust. 2 i 3 oraz w razie powierzenia ich prowadzenia
podmiotowi prowadzącemu działalność w zakresie usługowego
prowadzenia ksiąg rachunkowych.
70
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe otwiera się
1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego
zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
2. na początek każdego następnego roku obrotowego,
3. na dzień zmiany formy prawnej,
4. na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki,
powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),
5. na dzień ogłoszenia upadłości.
* w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń
71
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe zamyka się
1. na dzień kończący rok obrotowy,
2. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również sprzedaży i
zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego,
3. na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4. w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem
jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru
tego połączenia,
72
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe zamyka się c.d.
5. na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w
wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka,
6. na dzień poprzedzający dzień ogłoszenia upadłości,
7. na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami.
* nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń
73
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia,
powinny być
1. trwale oznaczone nazwą jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana,
każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku
komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora
komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu
przetwarzania,
2. wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i
daty sporządzenia,
3. przechowywane starannie w ustalonej kolejności
74
Prowadzenie ksiąg rachunkowych
Użycie komputera
Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości
przy użyciu komputera jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania,
umożliwiającego: uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do
zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub
przeniesienie na inny komputerowy nośnik danych.
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić
automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald.
75
Prowadzenie ksiąg rachunkowychUżycie komputera
• Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z
automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej,
oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku
obrotowym.
• Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku
obrotowego.
• Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg
rachunkowych na inny komputerowy nośnik danych, zapewniający trwałość
zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla
przechowywania ksiąg rachunkowych.
76
Kontrola systemów finansowo -księgowych
77
Lista sprawdzająca zgodność systemów finansowo-księgowych z UoR – przykład 1
Część VIIOcena ksiąg podatkowych
78
Ocena ksiąg podatkowych
Księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 Ordynacji Podatkowej, powinny być
prowadzone zgodne z zasadami wynikającymi z UoR, czyli:
1) rzetelnie – jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty,
2) bezbłędnie – jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie
wszystkie dowody księgowe dotyczące operacji gospodarczych dokonanych w
danym okresie obrachunkowym, zapewniono ciągłość zapisów oraz
bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych,
3) sprawdzalnie – ślad rewizyjny,
79
Ocena ksiąg podatkowych
Księgi podatkowe, zgodnie z art. 193 Ordynacji Podatkowej, powinny być
prowadzone zgodne z zasadami wynikającymi z UoR, czyli: (cd)
4) bieżąco – jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzanie w
obowiązujących terminach obowiązujących przedsiębiorstwo sprawozdań
finansowych, deklaracji podatkowych itp. oraz terminowego dokonania
rozliczeń finansowych.
80
Kontrola ksiąg podatkowych
81
Lista sprawdzająca zgodność ksiąg podatkowych z UoR – przykład 2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY
ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I
SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”
Dzień - II
Skróty stosowane w prezentacji
• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych,
• FA VAT - Faktura VAT,
• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),
• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu,
• Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.
z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami),
• Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z
1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami) ,
• Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks
spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi
zmianami),
2
Skróty stosowane w prezentacji
• KSR nr 1 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów
pieniężnych”,
• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”,
• KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi
budowlane”,
• KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości
aktywów”,
• KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i
dzierżawa”,
• KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”,
3
Skróty stosowane w prezentacji
• KST - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317, ost. zm. w
Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589),
• KW - Kapitał własny,
• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu),
• MF - Ministerstwo finansów,
• MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej
oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń
Komisji Europejskiej,
• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu,
4
Skróty stosowane w prezentacji
• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości,
• SF - Sprawozdanie finansowe,
• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe,
• ST - Środki trwałe,
• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) - ustawa z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z
2000 r. nr 14, poz.176, z późniejszymi zmianami),
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)-ustawa z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z
2000 r. nr 54, poz.654, z późniejszymi zmianami),
5
Skróty stosowane w prezentacji
• Ustawa o podatku od towarów i usług (UoVAT) - ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z
późniejszymi zmianami),
• Ustawa o rachunkowości (UoR) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami),
• WNiP - Wartości niematerialne i prawne.
6
Plan szkolenia
1. Rzeczowe aktywa trwałe – aspekt bilansowy i podatkowy.
2. Leasing – aspekt bilansowy i podatkowy.
3. Rzeczowe aktywa obrotowe – zasady wyceny rozchodów.
4. Bilansowe i podatkowe zasady rozliczania operacji w walutach
obcych.
7
Część IRzeczowe aktywa trwałe – aspekt
bilansowy i podatkowy
8
Podstawy prawne zgodnie z UoR
Środki trwałe (art. 3 ust. 1 pkt. 15)
• rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie
ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i
przeznaczone na potrzeby jednostki, a w szczególności:
– nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,
budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale,
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
– maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
– ulepszenia w obcych środkach trwałych,
– inwentarz żywy.
9
Podstawy prawne zgodnie z UoR
Wartości niematerialne i prawne (art. 3 ust. 1 pkt. 14)
• to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa
majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o
przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok,
przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:
– autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
– prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów
użytkowych oraz zdobniczych,
– know-how.
10
Podstawy prawne zgodnie uPDOP
Definicja środków trwałych (art. 16a)
• stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone
we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do
używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębnąwłasnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty.
o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez
podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością
gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu,
dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
11
Podstawy prawne zgodnie z uPDOP
Definicja wartości niematerialnych (art. 16b)
nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia doużywania:
1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5) licencje.
12
Podstawy prawne zgodnie z uPDOP
6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności
przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7) (know-how).
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane
przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego
działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na
podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub
umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i
prawnymi.
13
Wycena wartości początkowej zgodnie z UoR
Zgodnie z art. 28 UoR aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na
dzień bilansowy w sposób następujący:
1) środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - według cen nabycia
lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji
wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub
umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
14
Wycena wartości początkowej zgodnie z UoR
2) nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do
inwestycji – według zasad, stosowanych do środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31,
art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej
określonej wartości godziwej,
3) środki trwałe w budowie - w wysokości ogółu kosztów pozostających w
bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych
o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
15
Wycena wartości początkowej zgodnie z UoR
Art. 28 ust. 8
Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków
trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich
kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu,
przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do
używania, w tym również:
1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek
akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane
z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
16
Wycena wartości początkowej zgodnie z UoR
Art. 31. ust 1. UoR
Wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia
środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na
przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego,
że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa
posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną
okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów
uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami
eksploatacji lub innymi miarami.
17
Wycena wartości początkowej zgodnie z uPDOP
Wartość początkowa środków trwałych
1) w razie odpłatnego nabycia cena ich nabycia,
2) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia,
3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny
sposób wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo
umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej
wysokości.
18
Wycena wartości początkowej zgodnie z uPDOP
Późniejsze nakłady na środki trwałe
• Remonty,
• Modernizacja, ulepszenie, adaptacja, rozbudowa, przebudowa.
19
Wycena wartości początkowej zgodnie z uPDOP
Koszty finansowania zewnętrznego
Art. 16g ust. 5.
Cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe,
naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego.
20
Wycena wartości początkowej zgodnie z uPDOP
Odłączenie części składowej lub peryferyjnej
W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej
lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od
następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia
(kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie
połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu
metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu
odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.
21
Zasady amortyzacji - UoR
Ustawa o rachunkowości:
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej
uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na
określenie którego wpływają w szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą
wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości
środka trwałego.
22
Zasady amortyzacji - uPDOP
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:
• od wartości początkowej środków trwałych,
• od używanych sezonowo środków trwałych w okresie ich wykorzystywania,
• od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją.
23
Zasady amortyzacji - uPDOP
Metody amortyzacji podatkowe:
• liniowa,
• degresywna (współczynnik 2,0 lub 3,0),
• jednorazowa.
24
Zasady amortyzacji
Metody amortyzacji rachunkowe:
• liniowa,
• degresywna,
• jednorazowa,
• sumy cyfr,
• proporcjonalne,
• inne.
25
Zasady amortyzacji - uPDOP
Podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki
podwyższać:• dla budynków i budowli używanych w warunkach:
– pogorszonych - współczynnik max 1,2,
– złych – współczynnik max 1,4,
• dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru
pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków
przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej -
współczynnik max 1,4,
• dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków
Trwałych (KST), poddanych szybkiemu postępowi technicznemu-
współczynnik max 2,0.
26
Zasady amortyzacji - uPDOP
Indywidualne ustalenie stawek amortyzacyjnych dla używanych lub
ulepszonych środków trwałych a minimalny okres amortyzacji dla środków
trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:
• 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
• 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i
nie przekracza 50.000 zł,
• 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach, dla środków transportu - 30
miesięcy,
27
Zasady amortyzacji - uPDOP
Indywidualne stawki:
• dla budynków (lokali) mieszkalnych i budowli – 10 lat,
• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z
Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % – 40 lat pomniejszone o
pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do
używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz
wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że
okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
• dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres
amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
28
Zasady amortyzacji - uPDOP
Środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środki transportu
uznaje się za:
• używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były
wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy,
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione
przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości
początkowej.
29
Zasady amortyzacji - uPDOP
Budynki (lokale) i budowle uznaje się za
• używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były
wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy,
• ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione
przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości
początkowej.
30
Zasady amortyzacji - uPDOP
Podwyższenie stawek amortyzacyjnych
• o współczynnik nie wyższy niż 2,0,
• o współczynnik nie wyższy niż 3,0, w przypadku używania środków trwałych
w zakładzie położonym na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu
wysokim bezrobociem strukturalnym albo w gminie zagrożonej recesją i
degradacją społeczną.
31
Zasady amortyzacji - uPDOP
Uproszczenia:
– Dla małych podatników,
– Dla podmiotów rozpoczynających działalność.
– jednorazowo w koszty wartość nabytych środków trwałych grup 3-8
(z wyjątkiem samochodów osobowych),
– max limit 50.000,00 EUR (100.000 EUR – lata 2009 oraz 2010).
32
Część IILeasing – aspekt bilansowy i
podatkowy
33
Podstawy prawne w zakresie leasingu
1) Kodeks Cywilny – Tytuł XVII1,
2) Ustawa o rachunkowości,
3) Krajowy Standard Rachunkowości nr 5,
4) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych – Rozdział 4a.
34
Najczęściej spotykane umowy leasingu
Leasing operacyjny
Umowa leasingowa, na mocy której nie następuje przeniesienie zasadniczo
całego ryzyka i pożytków na korzystającego.
35
Najczęściej spotykane umowy leasingu
Leasing finansowy
Umowa na mocy której następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i
pożytków wynikających z tytułu posiadania aktywów. Ostateczne
przeniesienie tytułu prawnego może, lecz nie musi nastąpić.
36
Identyfikacja umowy leasingu w świetle Ustawy o rachunkowości
37
Opcja kontynuowania umowy na warunkach korzystniejszych
Przeniesienie własności po zakończeniu umowy
Korzystna opcja zakupu
Okres umowy stanowi znaczącą część okresu użytkowania, co najmniej 3/4 tego okresu
Wartość bieżąca min. opłat leasingowych większa niż 90% wartości godziwej składnika majątku
Straty i koszty związane z wypowiedzeniem umowy pokrywa korzystający
Dostosowanie do indywidualnych potrzeb korzystającego
Le
as
ing
fina
ns
ow
y
Leasing operacyjny
TAK
TAK
TAK
TAK
TAK
TAK
TAK
NIE
NIE
NIE
NIE
NIE
NIE
NIE
Identyfikacja umowy leasingu w świetle Ustawy o rachunkowości
Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”
– podjęty uchwałą Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 11.03.2008 r.
38
Identyfikacja umowy leasingu w świetle MSR
Kryterium podziału leasingu – MSR 17
Kryterium podziału umów leasingowych w MSR 17 jest udział w ryzyku oraz
pożytkach, związanych z własnością środka stanowiącego przedmiot
leasingu, jaki przypada leasingodawcy lub leasingobiorcy
39
Najczęściej spotykane umowy leasingu
Podział leasingu
Zgodnie z zaleceniami MSR 17 klasyfikacja leasingu zależy od treści
ekonomicznej transakcji, a nie od formy umowy.
40
MSR 17 Warunki zaliczenia umowy do leasingu finansowego
Zasada nadrzędna => przeniesienie na leasingobiorcę zasadniczo całego
ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu.
41
MSR 17 Warunki zaliczenia umowy do leasingu finansowego
42
MSR 17 art. 3 ust. 4 UoR
• przeniesienie własności składnika
• prawo do nabycia po cenie niższej
• okres umowy stanowi większą cześć okresu użytkowania
• suma zdyskontowanych opłat stanowi zasadniczo wartość godziwą
• przyrzeczenie do zawarcia kolejnej umowy na warunkach korzystniejszych od rynkowych
• możliwość wypowiedzenia przy pokryciu kosztów z tego tytułu przez korzystającego
• przedmiot dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego
• przeniesienie własności składnika
• prawo do nabycia po cenie niższej
• okres umowy min. ¾ okresu użytkowania
• suma zdyskontowanych opłat ≥ 90% wartości rynkowej
• przyrzeczenie do zawarcia kolejnej umowy na warunkach korzystniejszych od rynkowych
• możliwość wypowiedzenia przy pokryciu kosztów z tego tytułu przez korzystającego
• przedmiot dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego
Jednostki nie podlegające badaniu mogą stosować przepisy podatkowe (art. 3 ust. 6)
Warunki szczegółowe
Leasing w ujęciu podatkowym
Leasing w ujęciu podatkowym
Operacyjny
• umowa zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40%
normatywnego okresu amortyzacji, jeśli jej przedmiotem są podlegające
odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wnip, albo co najmniej 10 lat,
jeśli jej przedmiotem są nieruchomości,
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT,
odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wnip,
• finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w
podatku dochodowym od osób prawnych.
43
Leasing w ujęciu podatkowym
44
Konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy
Finansujący Korzystający
Opłata leasingowaPrzychód do opodatkowania
k.u.p.
Amortyzacjakup ustalony wg ogólnych zasad wynikających z przyjętych metod amortyzacji dopuszczonych ustawowo
brak
Leasing w ujęciu podatkowym
Leasing w ujęciu podatkowym
Finansowy
• została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT,
odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wnip,
• Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie
umowy leasingu.
45
Leasing w ujęciu podatkowym
Konsekwencje podatkowe w podstawowym okresie umowy
46
Finansujący Korzystający
część odsetkowa opłaty
leasingowej
przychód k.u.p.
Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków
trwałych lub wnip przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy
amortyzacja brak k.u.p. ustalony wg zasad
ogólnych
Leasing w ujęciu podatkowym
CIT
Wątpliwości interpretacyjne
Zaliczenie w koszty uzyskania przychodu opłaty wstępnej
47
Część IIIRzeczowe aktywa obrotowe –
zasady wyceny rozchodów
48
Pojęcie i klasyfikacja RAO
Rzeczowe aktywa obrotowe
• materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby,
• wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby,
usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji,
• półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie
nieprzetworzonym, które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12
miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego
właściwego dla danej działalności.
49
Pojęcie i klasyfikacja RAO
Materiały
Aktywa zużywane jednorazowo w cyklu produkcyjnym, oddające całą swoją
wartość wytwarzanemu produktowi.
• Materiały podstawowe (surowce),
• Materiały pomocnicze (środki czystości, materiały biurowe),
• Paliwa (cele technologiczne, energetyczne, opałowe),
• Opakowania,
• Części zapasowe (do remontów, konserwacji),
• Odpady użytkowe (pozostałości, złom).
50
Pojęcie i klasyfikacja RAO
Towary
Rzeczowe aktywa obrotowe nabywane przez jednostkę z przeznaczeniem
do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
51
Pojęcie i klasyfikacja RAO
Wyroby gotowe:
• Przeznaczone na sprzedaż,
• Nie poddawane dalszej obróbce,
• Są kompletne,
• Zaakceptowane przez dział kontroli jakości.
52
Pojęcie i klasyfikacja RAO
Półfabrykaty
Produkty otrzymane z zakończonych procesów produkcyjnych
przeznaczone do dalszego przerobu w danej jednostce gospodarczej.
Produkcja w toku
Część produkcji nie zakończonej, która nie jest przyjęta na magazyn.
53
Materiały i towary - zasady wyceny
Wycena materiałów i towarów na dzień bilansowy
cena nabycia lub koszty wytworzenia nie wyższe od ceny sprzedaży netto
na dzień bilansowy.
54
Materiały i towary - zasady wyceny
Cena nabycia (Art. 28 ust. 2)
Cena zakupu (bez podatku VAT oraz podatku akcyzowego)
+ koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika
aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu
(koszty transportu, za- i wyładunku, składowania),
+ obciążenia publiczno-prawne (w przypadku importu)
+ odsetki, różnice kursowe (dawniej: tylko środki trwałe, teraz:
w uzasadnionych przypadkach również zapasy) art. 28 ust. 4
- opusty, rabaty oraz odzyski
= Cena nabycia
55
Materiały - zasady ewidencji
Ewidencja zakupu - ujęcie na kontach
1
2
1) Zakup materiałów, potwierdzony fakturą,
2) Przyjęcie materiałów na magazyn.
56
Rozrachunki z dostawcami
Rozliczenie zakupu materiałów
Rozliczenie zakupu materiałów
Materiały
Materiały - zasady ewidencji
Ewidencja zakupu materiałów
• Według zmiennych (rzeczywistych) cen ewidencyjnych
– w cenach zakupu,
– w cenach nabycia.
• Według stałych cen ewidencyjnych
– na poziomie ceny zakupu,
– na poziomie ceny nabycia.
57
Materiały - zasady ewidencji
Ewidencja rozchodu materiałów
58
Przychód Rozchód
Stałe ceny ewidencyjne Stałe ceny ewidencyjne
Ceny rzeczywiste
(zakupu lub nabycia)
1) FIFO
2) LIFO
3) wg cen przeciętnych
4) w drodze szczegółowej
identyfikacji rzeczywistych cen
Materiały - zasady ewidencji
Rozchód materiałów – rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych
• Metoda „przeciętnych odchyleń”
W – wskaźnik procentowy narzutu odchyleń
Osp – saldo odchyleń na początku miesiąca
Ob – odchylenia bieżącego okresu
Msk – zapas materiałów na koniec miesiąca
Mz – materiały rozchodowane
59
zsk
bsp
MM
OOW
+
⋅+
=
%100
Materiały - zasady ewidencji
Rozchód materiałów – rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych
• Metoda „przeciętnych odchyleń”
W – wskaźnik procentowy narzutu odchyleń
Mz – materiały rozchodowane
Oz – odchylenia przypadające na materiały zużyte i sprzedane
60
%100
zMW
zO⋅
=
Materiały - zasady ewidencji
Uproszczona metoda ewidencji materiałów
• Odpisywanie w koszty wartości zapasów w dniu zakupu,
• Ustalenie stanu zapasów na podstawie spisu z natury.
61
Towary - zasady ewidencji
Stosowane ceny
Cena zbytu
+ marża hurtowa
= cena hurtowa
+ marża detaliczna
= cena detaliczna
Marża hurtowa + marża detaliczna = marża handlowa
62
Towary - zasady ewidencji
Ewidencja towarów
• zmienne ceny ewidencyjne :
– w cenach zakupu,
– w cenach nabycia.
• wg stałych cen ewidencyjnych na poziomie:
– ceny zakupu,
– ceny nabycia,
– ceny sprzedaży netto,
– ceny sprzedaży brutto.
63
Część IVBilansowe i podatkowe zasady
rozliczania operacji w walutach
obcych
64
Klasyfikacja różnic kursowych
65
Różnice kursowe ujemne Różnice kursowe dodatnie
zrealizowane niezrealizowane
Ustawa o rachunkowości
Wycena bilansowa (art. 30 ust. 1) – brak zmian
1) składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach
podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów - po
obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty
przez Narodowy Bank Polski,
2) gotówkę znajdującą się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż
walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości
nie wyższej od średniego kursu ustalonego na dzień wyceny dla danej
waluty przez Narodowy Bank Polski.
66
Ustawa o rachunkowości
Wycena na dzień przeprowadzenia operacji gospodarczych (art. 30 ust. 2)
– do 31.12.2008
1) po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego
usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut
oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
2) po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski
na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę
dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
67
Ustawa o rachunkowości
Zmiana od 2009 roku (art. 30 ust. 2)
• Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się na dzień
ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków
pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego
Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi,
pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio
po kursie:
68
Ustawa o rachunkowości
1) Faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji –
w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub
zobowiązań.
2) Średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia
poprzedzającego ten dzień – w przypaku zapłaty należności lub
zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w
pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji
69
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przychody w walutach obcych
przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy
Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania
przychodu.
70
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Koszty poniesione w walutach obcych
przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy
Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień
poniesienia kosztu.
71
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Kurs stosowany do wyceny
• Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty jest wyższy lub niższy
odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5 % wartość
kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego
dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu
waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej
wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu
waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn,
które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ
podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych
przez Narodowy Bank Polski.
72
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Kompensata – potrącenie wierzytelności
KONIEC KONTROWERSJI
73
Środki pieniężne
Ewidencja środków pieniężnych
Metody rozchodu środków pieniężnych
LIFO FIFO średnia ważona
74
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Wybór jednej z metod ustalania różnic kursowych
Art. 15 a Ustawy o podatku przepisy o rachunkowości
dochodowym od osób
prawnych
75
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Wybór metody opartej o przepisy rachunkowości
• zaliczanie odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów
ujętych w księgach rachunkowych różnic kursowych z tytułu transakcji
walutowych i wynikających z dokonanej wyceny składników aktywów i
pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych
pozycji w walutach obcych,
76
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Wybór metody opartej o przepisy rachunkowości c.d.
• obowiązek stosowania metody przez okres nie krótszy niż trzy lata
podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została
przyjęta ta metoda,
• obowiązek badania sprawozdania finansowego w okresie stosowania
metody.
77
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Wycena dla celów podatkowych
Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni
dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni
dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni
dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być
stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.
78
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Rezygnacja z wybranej metody
• podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego
naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego
poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze
stosowania tej metody,
• rezygnacja może nastąpić po upływie 3 lat podatkowych stosowania
metody.
79
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług
Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – do 30.11.2008 (par. 37
Rozporządzenia MF)
Kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na
złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski
bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli
faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do
jej wystawienia
niezgodność z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych
80
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług
Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – po 01.12.2008 (art. 31a
ust. 1 UoVAT)
W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania
są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według
kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank
Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku
podatkowego
81
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług
Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – po 01.12.2008 (art. 31a
ust. 2 UoVAT)
W przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami
wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed
powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym
przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy
opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia
na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej
ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy
poprzedzający dzień wystawienia faktury.
82
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług
Przeliczane kwot wyrażonych w walutach obcych – po 01.12.2008 (art. 31a
ust. 3 UoVAT)
W przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z
przepisami celnymi
83
Podsumowanie - porównanie przepisów
84
VAT i UoPDOP
zbieżność przepisów rozbieżność przepisów
Data wystawienia oraz data sprzedaży są takie same
Stosowanie innej datywystawienia od daty sprzedaży
Majątek trwały, a różnice kursowe
Rzeczowe aktywa trwałe i WNiP
• UoR
w uzasadnionych przypadkach różnice kursowe powstałe na moment
wyceny zaliczane są do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków
trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i
prawnych,
• UoPDOP
Cenę nabycia środka trwałego oraz koszt jego wytworzenia, koryguje się o
różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka
trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
85
Zakończenie
86
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
„ZASADY PROWADZENIA RACHUNKOWOŚCI A PODATKI. ELEMENTY
ANALIZY FINANSOWEJ ORAZ ANALIZA DOKUMENTACJI KSIĘGOWEJ I
SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH W TOKU KONTROLI PODATKOWEJ PODATNIKÓW PROWADZĄCYCH KSIĘGI HANDLOWE”
Dzień - III
Skróty stosowane w prezentacji
• Cash Flow - Rachunek przepływów pieniężnych
• FA VAT - Faktura VAT
• FIFO - Pierwsze weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu)
• k.u.p. - Koszty uzyskania przychodu
• Kodeks cywilny - ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.
z 1964 r. nr 16, poz. 93, z późniejszymi zmianami)
• Kodeks pracy - ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (Dz.U. z
1998 r. nr 21, poz. 94, z późniejszymi zmianami)
• Kodeks spółek handlowych - ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks
spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037, z późniejszymi
zmianami)
2
Skróty stosowane w prezentacji
• KSR nr 1 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 „Rachunek przepływów
pieniężnych”
• KSR nr 2 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”
• KSR nr 3 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi
budowlane”
• KSR nr 4 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości
aktywów”
• KSR nr 5 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i
dzierżawa”
• KSR nr 6 - Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne
rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”
3
Skróty stosowane w prezentacji
• KST - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie
Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. nr 112, poz. 1317, ost. zm. w
Dz. U. z 2004 r. nr 260, poz. 2589)
• KW - Kapitał własny
• LIFO - Ostatnie weszło - pierwsze wyszło (metoda rozchodu)
• MF - Ministerstwo finansów
• MSR lub MSSF - Międzynarodowe Standardy Rachunkowości,
• IFRS lub IAS - Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości
Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie
rozporządzeń Komisji Europejskiej
• n.k.u.p. - Koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu
4
Skróty stosowane w prezentacji
• PSR - Polskie Standardy Rachunkowości
• SF - Sprawozdanie finansowe
• SSF - Skonsolidowane sprawozdanie finansowe
• ST - Środki trwałe
• Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) - ustawa z
dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z
2000 r. nr 14, poz.176, z późniejszymi zmianami)
• Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) - ustawa z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z
2000 r. nr 54, poz.654, z późniejszymi zmianami)
5
Skróty stosowane w prezentacji
• Ustawa o podatku od towarów i usług (UoVAT) - ustawa z dnia 11 marca
2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, z
późniejszymi zmianami)
• Ustawa o rachunkowości (UoR) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o
rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz.694, z późniejszymi zmianami)
• WNiP - Wartości niematerialne i prawne
6
Plan szkolenia
1. Rozliczenia międzyokresowe kosztów, rezerwy, zobowiązania warunkowe.
2. Charakterystyka sprawozdania finansowego.
3. Analiza finansowa sprawozdania finansowego.
7
Część IRozliczenia międzyokresowe
kosztów, rezerwy, zobowiązania
warunkowe
8
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Rozliczenie kosztów w czasie polega na
1) wyłączeniu z kosztów działalności i gromadzeniu na odrębnym koncie
kwot kosztów za więcej niż jeden okres sprawozdawczy, a następnie
rozliczeniu ich na właściwe okresy, których koszty te dotyczą,
2) wliczeniu do kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego usług i
świadczeń wykonanych na rzecz jednostki (lecz jeszcze nie stanowiących
zobowiązania), a także kosztów prawdopodobnych, przewidzianych do
poniesienia.
9
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów
1) występują w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów dotyczących
przyszłych okresów sprawozdawczych,
2) mogą być rozliczane na poszczególne miesiące lub kwartały w ciągu
jednego roku obrotowego lub w okresie kilku lat,
3) prezentacja w bilansie – jako składnik aktywów.
10
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Schematy księgowania
– ewidencja w układzie rodzajowym,
– ewidencja w układzie rodzajowym oraz kalkulacyjnym.
11
Rozliczenia międzyokresowe kosztów
Bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów
– obejmują kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu
sprawozdawczego, których pokrycie nastąpi w przyszłości,
– stosuje się w odniesieniu do kosztów występujących nieperiodycznie, a
wymagających równomiernego rozłożenia na poszczególne kresy
sprawozdawcze,
– prezentacja w bilansie – jako składnik pasywów.
12
KSR nr 6: Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania
warunkoweCel
Celem standardu KSR jest określenie jednolitych zasad ujmowania w
księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych oraz
zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i
ujawniania w sprawozdaniu finansowym.
13
14
Część IICharakterystyka sprawozdania
finansowego
15
Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych
Elementy sprawozdania finansowego
1) Bilans,
2) Rachunek zysków i strat,
3) Informacja dodatkowa obejmująca:
– Wprowadzenie do sprawozdania finansowego,
– Dodatkowe informacje i objaśnienia,
4) Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych,
5) Zestawienie zmian w kapitale własny, elementy
6) Sprawozdanie kierownika jednostki. fakultatywne
16
Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych
Dynamika a statyka sprawozdania finansowego
1) Bilans – element statyczny,
2) Rachunek zysków i strat – element dynamiczny,
3) Cash Flow – element dynamiczny,
4) Zestawienie zmian w KW – element dynamiczny,
5) Informacja dodatkowa – element mieszany.
17
Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych
Cechy jakościowe sprawozdania finansowego
• Rzetelność (wiarygodność),
• Zrozumiałość (przejrzystość),
• Istotność zawartych informacji,
• Kompletność,
• Sprawdzalność,
• Jednolitość,
• Terminowość,
• Ciągłość.
18
Ogólne zasady sporządzania sprawozdań finansowych
Wymogi formalne
• Sprawozdanie sporządza się w języku i w walucie polskiej,
• Data na którą sporządza się sprawozdanie (dzień bilansowy),
• Nazwa i adres jednostki gospodarczej,
• Datę sporządzenia sprawozdania,
• Podpisy osób odpowiedzialnych za sporządzenie,
19
Bilans
• podstawowe sprawozdanie finansowe informujące o sytuacji majątkowej
przedsiębiorstwa,
• przedstawia w sposób usystematyzowany majątek (środki gospodarcze)
przedsiębiorstwa na dany dzień w ujęciu wartościowym oraz źródła jego
finansowania,
• stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok
obrotowy.
20
Bilans
Kiedy forma uproszczona?
Jeżeli jednostka w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie
finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy nie osiągnęła dwóch
z następujących trzech wielkości:
– Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie
więcej niż 50 osób,
– Suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie
przekroczyła równowartości 2.000.000,00 Euro
– Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji
finansowych w walucie polskiej przekroczyły równowartość 4.000.000,00
Euro
21
Bilans
Kategorie cen
• cena zakupu,
• cena nabycia,
• koszt wytworzenia,
• cena sprzedaży,
• wartość godziwa,
• trwała utrata wartości,
• skorygowana cena nabycia.
22
Bilans
Wartości niematerialne i prawne
cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne
(umorzeniowe) oraz skorygowane o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.1, art. 28 ust. 7-8, art.32, art. 33
Środki trwałe
cena nabycia lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne
(umorzeniowe) oraz skorygowane o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.1, art. 28 ust. 7-8, art. 31 ust.1,
art.32
23
Bilans
Środki trwałe w budowie
koszty pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem lub
wytworzeniem, pomniejszone o odpisy z tyt. utraty wartości
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 3,4, art. 35 ust. 2, 7, art. 63
Wycena bilansowa – inwestycje długoterminowe
cena nabycia, pomniejszona o odpisy z tyt. trwałej utraty wartości lub
wartość godziwa, a instrumenty finansowe o określonym terminie
wymagalności według skorygowanej ceny nabycia.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 3,4, art. 35 ust. 2, 7, art. 63
24
Bilans
Wycena bilansowa – inwestycje krótkoterminowe
• wartość rynkowa,
• cena nabycia lub wartość rynkowa, w zależności która jest niższa,
• skorygowana cena nabycia,
• wartość godziwa.
Podstawa prawna:
• Art. 28 ust.2 pkt. 5, art. 35 ust. 3, 6
• Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie
szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i
sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. nr 149, z
późn. zm).
25
Bilans
Zapasy
cena nabycia, zakupu lub koszt wytworzenia, pomniejszone o odpisy
aktualizujące wartość do ceny sprzedaży netto.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.6, art. 34.
26
Bilans
Wycena bilansowa – należności
• kwota wymagalnej zapłaty pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość
należności,
• należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą
być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka
przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości
rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 7, 7a, art. 35 b, art. 35c.
27
Bilans
Wycena bilansowa – kapitał własny
wartość nominalna
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt.10
Wycena bilansowa – rezerwy
wiarygodny szacunek kwoty zobowiązania wynikającego ze zdarzeń
przeszłych
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 9
28
Bilans
Wycena bilansowa – zobowiązania
• kwota wymagalnej zapłaty,
• zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny
nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3
miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości
godziwej.
Podstawa prawna: Art. 28 ust.1 pkt. 8, 8a
29
Bilans
Skorygowana cena nabycia
to cena nabycia (wartość), w jakiej składnik aktywów finansowych lub
zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg
rachunkowych, pomniejszona o spłaty wartości nominalnej, odpowiednio
skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością
początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za
pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy
aktualizujące wartość.
30
Bilans
Waluty obce
• dzień bilansowy:
– aktywa –kurs średni NBP,
– pasywa –kurs średni NBP.
• w ciągu roku:
– aktywa – kurs faktycznie stosowany,
– pasywa – kurs faktycznie stosowany.
31
BilansWycena aktywów dla jednostek nie kontynuujących działalności
(postawionych w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości etc.):
• Cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania < cena nabycia lub kosztu
wytworzenia,
• Odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe,
• Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Jednostki takie zobowiązane są także do utworzenia rezerwy
na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem
lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
32
Rachunek zysków i strat
Rachunek zysków i strat
• wariant porównawczy,
• wariant kalkulacyjny.
33
Rachunek zysków i strat
Wariant porównawczy (przychody)
• przychody netto ze sprzedaży produktów,
• zmiana stanu produktów,
• koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.
34
Rachunek zysków i strat
Wariant porównawczy (koszty):
• amortyzacja,
• zużycie materiałów i energii,
• usługi obce,
• podatki i opłaty,
• wynagrodzenia,
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,
• pozostałe koszty rodzajowe,
• wartość sprzedanych towarów i materiałów.
35
Rachunek zysków i strat
Wariant kalkulacyjny (przychody):
• przychody netto ze sprzedaży produktów,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.
36
Rachunek zysków i strat
Wariant kalkulacyjny (koszty):
• koszt wytworzenia sprzedanych produktów,
• wartość sprzedanych towarów i materiałów,
• koszty sprzedaży,
• koszty ogólnego zarządu.
37
Rachunek zysków i strat
Pozostałe przychody i koszty operacyjne:
• operacje związane z majątkiem trwałym,
• przedawnienia należności i zobowiązań,
• odpisy aktualizujące,
• rezerwy
• darowizny, dotacje,
• kary, grzywny,
• pozostałe.
38
Rachunek zysków i strat
Przychody i koszty finansowe
• różnice kursowe,
• odsetki, prowizje, dywidendy,
• operacje związane z inwestycjami,
• pozostałe.
39
Rachunek zysków i strat
Zyski i straty nadzwyczajne
• zdarzenia losowe,
• restrukturyzacja,
• zaniechanie lub zawieszenie działalności,
• niepowtarzalność,
• zdarzenia poza działalnością operacyjną.
40
Rachunek zysków i strat
Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego
• podatek dochodowy,
– zobowiązanie podatkowe,
– rezerwa na odroczony podatek dochodowy,
– aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
• pozostałe.
41
Informacja dodatkowa
Wprowadzenie do sprawozdania finansowego
1) nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz
wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr,
2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony,
3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym,
4) wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład
jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające
samodzielne sprawozdania finansowe,
5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy
założeniu kontynuowania działalności gospodarczej oraz czy nie istniejąokoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania działalności przez
jednostkę,
42
Informacja dodatkowa
6) w przypadku połączenia spółek, wskazanie, że jest to sprawozdanie
finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie
zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),
7) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny
aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz
sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim
ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. W przypadku zmiany –
przedstawienie przyczyn i skutków tych zmian w stosunku do roku
poprzedzającego.
43
Informacja dodatkowa
Dodatkowe informacje i objaśnienia - grupy informacji
1) bilans,
2) rachunek zysków i strat,
3) rachunek przepływów pieniężnych,
4) zatrudnienie,
5) błąd podstawowy, zdarzenia po dniu bilansowym itp.,
6) grupa kapitałowa,
7) połączenie spółek,
8) kontynuacja działalności,
9) inne.
44
Zatwierdzanie sprawozdań
Zatwierdzenie sprawozdania finansowego
• organ zatwierdzający,
• terminy:
– sporządzenie SF – 3 miesiące od dnia bilansowego,
– zatwierdzenie SF – 6 miesięcy od dnia bilansowego.
45
Zatwierdzanie sprawozdań
Podpisy pod sprawozdaniem finansowym
• wszyscy członkowie Zarządu,
• główny księgowy (osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg).
Odmowa podpisu
• wymaga pisemnego uzasadnienia dołączonego do sprawozdania
finansowego.
46
Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
Cel badania sprawozdania finansowego
Wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym,
czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz czy rzetelnie i jasno
przedstawia sytuację majątkową i finansową, a także wynik finansowy
badanej jednostki.
47
Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
Zakres podmiotowy
• banki,
• zakłady ubezpieczeniowe,
• fundusze powiernicze,
• fundusze inwestycyjne,
• fundusze emerytalne,
• spółki akcyjne,
• pozostałe.
48
Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych
Pozostałe
• zatrudnienie co najmniej 50 osób;
• suma aktywów co najmniej EUR 2.500.000,00;
• przychody netto co najmniej EUR 5.000.000,00.
49
Obowiązki sprawozdawcze
Złożenie sprawozdania finansowego
• urzędy skarbowe (10 dni od zatwierdzenia),
• Krajowy Rejestr Sądowy (15 dni od zatwierdzenia),
• Monitor Polski B (15 dni od zatwierdzenia).
50
Część IIIAnaliza finansowa sprawozdania
finansowego
51
Umiejętność szybkiego czytania bilansu
• Analiza pionowa (analiza aktywów oraz pasywów jednostki),
• Analiza pozioma (powiązanie między aktywami oraz pasywami),
• Kapitał obrotowy netto,
• Analiza wskaźnikowa.
Czytanie sprawozdania finansowego
52
Czytanie sprawozdania finansowego
Majątek Aktywa (Bilans)
53
Czytanie sprawozdania finansowego
Stopień zadłużenia Pasywa
54
Czytanie sprawozdania finansowego
Rentowność RZiS
55
Czytanie sprawozdania finansowego
Płynność statyczna Bilans
56
Czytanie sprawozdania finansowego
Płynność dynamiczna Cash Flow
57
Czytanie sprawozdania finansowego
Ocena dynamiki
rozwoju
58
Cash Flow
Czytanie sprawozdania finansowego
Zachowanie
właścicieli
59
Zestawienie zmian
w kapitale własnym
Czytanie sprawozdania
Analiza pozioma bilansu
60
Kapitały
Własne
Kapitały
Obce
Aktywa
Trwałe
Aktywa
Obrotowe
Czytanie sprawozdania
Efekt dźwigni finansowej
∆ Z > KOZgdzie:
Z – zysk
KOZ – koszt obsługi zadłużenia
61
Czytanie sprawozdania
Efekt tarczy podatkowej
KE = K*(1 – t)
gdzie:
KE – koszt ekonomiczny,
K – koszt,
t – stawka CIT
62
Dynamika a statyka sprawozdania finansowego
• Bilans – element statyczny,
• Rachunek zysków i strat – element dynamiczny,
• Cash Flow – element dynamiczny,
• Zestawienie zmian w KW – element dynamiczny,
• Informacja dodatkowa – element mieszany.
63
Elementy sprawozdania finansowego
Wpływ dynamiki bilansu na analizę finansową
– wskaźniki mieszane
64
Analiza wskaźnikowa
Podstawowe grupy wskaźników
1.Rentowność,
2.Płynność,
3.Stopień zadłużenia,
4.Efektywność gospodarowania.
65
RentownośćRentowność aktywów ogółem (ROA – Return on Assets)
66
×××× 100 %aktywa
Wynik finansowy netto
RentownośćRentowność sprzedaży netto (ROI – Return on Income)
67
×××× 100 %Przychody ze sprzedaży
produktów i towarów
Wynik finansowy netto
RentownośćRentowność sprzedaży brutto
68
×××× 100 %Przychody ze sprzedaży
produktów i towarów
Wynik ze sprzedaży
RentownośćRentowność kapitału własnego (ROE – Return on Equity)
69
×××× 100 %Kapitał Własny
Wynik finansowy netto
PłynnośćPłynność I-go stopnia
70
Zobowiązania krótkoterminowe
Aktywa obrotowe
PłynnośćPłynność II-go stopnia
71
Zobowiązania krótkoterminowe
Aktywa obrotowe - Zapasy
PłynnośćPłynność III-go stopnia
72
Zobowiązania krótkoterminowe
Środki pieniężne i inne aktywa pieniężne
Stopień zadłużenia
Ogólny poziom zadłużenia
73
×××× 100 %Majątek
Zobowiązania
Stopień zadłużenia
Trwałość struktury finansowania
74
×××× 100 %Majątek ogółem
Kapitał własny, rezerwy i zobowiązania długoterminowe
Stopień zadłużenia
Pokrycie majątku trwałego kapitałem stałym
75
×××× 100 %Majątek trwały
Kapitał własny i zobowiązania
długoterminowe
Efektywność gospodarowania
Szybkość obrotu należnościami
(uśredniona)
76
×××× 365 dniPrzychody netto ze sprzedaży
produktów i towarów
Należności z tytułu dostaw i usług (średni stan)
Efektywność gospodarowania
Szybkość obrotu zobowiązaniami
(uśredniona)
77
×××× 365 dniKoszt działalności
operacyjnej
Zobowiązania z tytułu dostaw i usług (średni stan)
Efektywność gospodarowania
Szybkość obrotu zapasami
(uśredniona)
78
×××× 365 dniKoszt działalności
operacyjnej
Zapasy (średni stan)
Rachunek zysków i strat
Skróty międzynarodowe:
• EBIT (Earnings Before deducting Interest and Taxes) – wynik finansowy
brutto skorygowany o wielkość odsetek od kredytów,
• EBITDA (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization) –
wynik EBIT powiększony o wielkość amortyzacji,
• EAT (Earnings After Taxes) – wynik finansowy netto.
79
Zakończenie
80
1
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 1 - metody amortyzacji
Spółka Alfa nabyła w dniu 15.01.10 środek trwały o wartości 100.000,00 zł. Przyjęła go
do używania z dniem 31.01.2010. Podatkowa stawka amortyzacyjna dla ww. środka
trwałego wynosi 14%. Jednostka zakłada, że środek trwały będzie używany przez okres
10-u lat, i w tym czasie łącznie wyprodukuje 240.000 szt. produktu. Określono również,
iż w każdym z pierwszych 3 latach użytkowania wytworzy 40.000, w następnych 5-u po
20.000, a w roku 9 i 10 po 10.000 szt. produktu.
Odpowiedź
.............................................................................................................................
.............................................................................................................................
.............................................................................................................................
.............................................................................................................................
.............................................................................................................................
1
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 2 - leasing finansowo - operacyjny
Leasing o charakterze finansowym bilansowo i operacyjnym w ujęciu
podatkowym
Założenia:
Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na maszynę produkcyjną o wartości netto 600.000,00 PLN. Leasing ma charakter leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz leasingu finansowego dla potrzeb bilansowych. Maszyna została przyjęta do ewidencji środków trwałych w styczniu 2009 r. Stawka amortyzacji przyjęta przez spółkę dla tej maszyny wynosi 20%. Korzystający zapłacił opłatę wstępną w wysokości 10% wartości przedmiotu leasingu (60.000,00 PLN). Z umowy wynika, że opłaty leasingowe obejmują 35 rat leasingowych w wysokości netto 15.680,77 PLN każda. Korzystającemu przysługuje prawo nabycia przedmiotu po zakończeniu umowy, wartość wykupu wynosi 5% wartości przedmiotu leasingu (30.000,00 PLN). Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%.
Zadanie:
Należy dokonać księgowań dotyczących ujęcia środka trwałego i rozliczenia opłaty wstępnej i pierwszej raty leasingowej przy zastosowaniu metody IRR.
2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Lp. Termin
płatności Kapitał B.O.
Spłata kapitału
Koszty finansowe
Rata łączna Kapitał B.Z.
0 39 822,00 600.000,00 60.000,00 0,00 60.000,00 540.000,00
1 39 853,00 540.000,00 13.669,27 2.011,50 15.680,77 526.330,73
2 39 881,00 526.330,73 13.720,19 1.960,58 15.680,77 512.610,54
3 39 912,00 512.610,54 13.771,30 1.909,47 15.680,77 498.839,24
4 39 942,00 498.839,24 13.822,60 1.858,18 15.680,77 485.016,64
5 39 973,00 485.016,64 13.874,08 1.806,69 15.680,77 471.142,56
6 40 003,00 471.142,56 13.925,77 1.755,01 15.680,77 457.216,79
7 40 034,00 457.216,79 13.977,64 1.703,13 15.680,77 443.239,15
8 40 065,00 443.239,15 14.029,71 1.651,07 15.680,77 429.209,45
9 40 095,00 429.209,45 14.081,97 1.598,81 15.680,77 415.127,48
10 40 126,00 415.127,48 14.134,42 1.546,35 15.680,77 400.993,06
11 40 156,00 400.993,06 14.187,07 1.493,70 15.680,77 386.805,99
12 39 823,00 386.805,99 14.239,92 1.440,85 15.680,77 372.566,07
13 39 854,00 372.566,07 14.292,96 1.387,81 15.680,77 358.273,10
14 39 882,00 358.273,10 14.346,20 1.334,57 15.680,77 343.926,90
15 39 913,00 343.926,90 14.399,64 1.281,13 15.680,77 329.527,26
16 39 943,00 329.527,26 14.453,28 1.227,49 15.680,77 315.073,97
17 39 974,00 315.073,97 14.507,12 1.173,65 15.680,77 300.566,85
18 40 004,00 300.566,85 14.561,16 1.119,61 15.680,77 286.005,69
19 40 035,00 286.005,69 14.615,40 1.065,37 15.680,77 271.390,29
20 40 066,00 271.390,29 14.669,84 1.010,93 15.680,77 256.720,45
21 40 096,00 256.720,45 14.724,49 956,28 15.680,77 241.995,96
22 40 127,00 241.995,96 14.779,34 901,43 15.680,77 227.216,62
23 40 157,00 227.216,62 14.834,39 846,38 15.680,77 212.382,23
24 39 824,00 212.382,23 14.889,65 791,12 15.680,77 197.492,58
25 39 855,00 197.492,58 14.945,11 735,66 15.680,77 182.547,47
26 39 883,00 182.547,47 15.000,78 679,99 15.680,77 167.546,69
27 39 914,00 167.546,69 15.056,66 624,11 15.680,77 152.490,03
28 39 944,00 152.490,03 15.112,75 568,03 15.680,77 137.377,28
29 39 975,00 137.377,28 15.169,04 511,73 15.680,77 122.208,24
30 40 005,00 122.208,24 15.225,55 455,23 15.680,77 106.982,70
31 40 036,00 106.982,70 15.282,26 398,51 15.680,77 91.700,43
32 40 067,00 91.700,43 15.339,19 341,58 15.680,77 76.361,25
33 40 097,00 76.361,25 15.396,33 284,45 15.680,77 60.964,92
34 40 128,00 60.964,92 15.453,68 227,09 15.680,77 45.511,24
35 40 158,00 45.511,24 45.511,24 169,53 45.680,77 0,00 SUMA: 600.000,00 38.827,02 638.827,02
(IRR obliczono za pomocą funkcji programu Excel)
3
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 2 - miejsce na rozwiązanie
Środki trwałe Zobowiązanie z tytułu
leasingu Rozliczenie opłat
leasingowych (KUP)
Rozrachunki bieżące z leasingodawcą Koszty finansowe (NKUP) VAT naliczony
Umorzenie środków trwałych Amortyzacja (NKUP)
Rozliczenie opłaty wstępnej
4
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
opis operacji:
1. przyjęcie maszyny do użytkowania i do ewidencji środków trwałych PLN
2.
ujęcie faktury za opłatę wstępną PLN, z tego VAT = PLN, wartość netto =
3. przeksięgowanie wartości netto opłaty wstępnej w kwocie PLN
4.
ujęcie faktury za pierwszą ratę leasingową PLN, z tego VAT = PLN, wartość netto =
5. rozliczenie raty kapitałowej zobowiązania z tytułu leasingu PLN
6. ujęcie odsetek z tytułu leasingu PLN
7. naliczenie amortyzacji maszyny za luty 2009 w kwocie PLN
8. ujęcie kosztów podatkowych z opłaty wstępnej za styczeń i luty w kwocie PLN.
W analizowanym przykładzie obroty Wn konta „Rozliczenie rat leasingowych”
pokazują koszty rat leasingowych i opłaty wstępnej, które stanowią koszt
uzyskania przychodu. Warto stosować takie rozwiązanie do ewidencji
podatkowej kosztów opłat leasingowych, gdyż umożliwia łatwe i szybkie
przyporządkowanie pozycji do sporządzenia prawidłowej deklaracji dla podatku
dochodowego od osób prawnych. Opłata wstępna jako koszt pośredni wymaga
rozliczenia w czasie dla celów podatku dochodowego.
1
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 3 - metody rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych
Założenia
W spółce "Gamma" wycena obrotu materiałowego prowadzona jest w cenach rzeczywistych ustalonych na poziomie ceny zakupu fakturowanej przez dostawców. Na zapas materiałów "X" posiadany przez Spółkę na dzień 01.04.2010 składało się 400 sztuk w cenie 60 zł/szt.
W miesiącu kwietniu wystąpiły następujące operacje gospodarcze:
1) Pz - przyjęto 1.100 sztuk materiału "X" po cenie fakturowanej przez dostawcę 50 zł/szt. 55 000,00 PLN
2) Pz - przyjęto 900 sztuk materiału "X" po cenie 55 zł/szt 49 500,00 PLN
3) Rw - wydano do zużycia 2.200 sztuk materiału "X" PLN
Polecenie
Proszę ustalić wartość rozchodu oraz wartość zapasu materiału "X" na koniec miesiąca, przyjmując założenie, że spółka przyjęła do wyceny rozchodów metodę:
a) FIFO b) LIFO c) Średnią ważoną cenę
2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 3 - miejsce na rozwiązanie
Wyszczególnienie Ilość Cena Wartość
Zapas Pz 1 Pz 2 Razem
FIFO LIFO
Wartość zapasu na dzień 30.04.2010 wynosi odpowiednio
1
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 4 - różnice kursowe
Spółka ALFA przyjęła do ewidencji środek trwały będący przedmiotem inwestycji, która rozpoczęła się dnia 10.01.2006.
Przyjęcie środka nastąpiło na podstawie dokumentu OT z dnia 15.10.2007, a wartość przyjętego środka trwałego wynosi PLN 38.500.000,00.
W związku z realizowaną inwestycją Spółka otrzymała fakturę VAT od dostawcy zagranicznego z dnia 21.08.2006 na kwotę EUR 100.000,00.
Polecenie
1. Wycenić i ująć otrzymaną fakturę VAT na odpowiednich kontach. 2. Wycenić rozrachunki w walutach obcych na dzień bilansowy. 3. Wycenić środek trwały na dzień przyjęcia do ewidencji w dwóch wariantach.
WARIANT I
Ustalić różnice kursowe powstałe przy założeniu zapłaty faktury VAT dnia 30.06.2007 oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.
WARIANT II
Ustalić różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 05.01.2008 oraz ująć operacje gospodarcze na odpowiednich kontach.
4.Ustal łączny wpływ powstałych różnic kursowy na podatek dochodowy od osób prawnych.
Przyjęte kursy:
z dnia 20.08.2006 3,9178 kurs średni NBP z dnia 31.12.2006 3,8312 kurs średni NBP z dnia 30.06.2007 3,8308 kurs faktycznie zastosowany (kurs śr NBP -1) z dnia 14.10.2007 3,9080 kurs średni NBP z dnia 31.12.2007 3,9585 kurs średni NBP z dnia 05.01.2008 3,8014 kurs faktycznie zastosowany (kurs śr NBP -1)
2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 4 - miejsce na rozwiązanie
1. Wycena i ujęcie otrzymanej faktury VAT na odpowiednich kontach.
kurs średni NBP z dnia wystawienia FA VAT tj. 21.08.2006
EUR 100 000,00
PLN
Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie
2. Wycena rozrachunków w walutach obcych na dzień bilansowy 31.12.2006.
na dzień
Kurs EUR
PLN
21.08.2006 100 000,00 31.12.2006 100 000,00
Różnica kursowa
Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie
Ustalenie wartości środka trwałego na dzień przyjęcia do ewidencji.
WARIANT I
a) Ustalenie różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 30.06.2007 oraz ujęcie operacji gospodarczych na odpowiednich kontach.
na dzień kurs EUR
PLN 31.12.2006 100 000,00 30.06.2007 100 000,00
3
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Różnica kursowa
Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe w budowie Rachunek bankowy
b) przyjęcie środka trwałego do ewidencji na podstawie dokumentu OT
Środki trwałe w budowie Środki trwałe
WARIANT II
a) Wycena środka trwałego na dzień przyjęcia do ewidencji (Faktura nie została zapłacona). na dzień kurs EUR PLN 31.12.2006 100 000,00 15.10.2007 100 000,00
Różnica kursowa
Środki trwałe w budowie Rozrachunku z dostawcami
b) przyjęcia środka trwałego do ewidencji
Środki trwałe w budowie Środki trwałe
4
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
c) Wycena rozrachunków na dzień bilansowy 31.12.2007
na dzień kurs EUR PLN 15.10.2007 100 000,00 31.12.2007 100 000,00
Różnica kursowa
Koszty/Przychody finansowe Rozrachunki z dostawcami
d) Ustalenie różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty faktury VAT dnia 05.01.2008 oraz ujęcie operacji gospodarczych na odpowiednich kontach.
dzień kurs EUR PLN 31.12.2007 100 000,00 05.01.2008 100 000,00
Koszty/Przychód finansowy
Rozrachunki z dostawcami Środki trwałe Rachunek bankowy
5
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
4.Ustalenie łącznego wpływu powstałych różnic kursowy na podatek dochodowy od osób prawnych.
a) Różnica kursowa za okres od ujęcia faktury do dnia jej zapłaty dnia 05.01.2008
na dzień kurs EUR PLN 21.08.2006 100 000,00 05.01.2008 100 000,00
b) Wzrost wartości środka trwałego (do dnia ujęcia w ewidencji)
na dzień kurs EUR 21.08.2006 100 000,00 15.10.2007 100 000,00
c) Przychód podatkowy na dzień 05.01.2008
na dzień kurs EUR PLN 15.10.2007 100 000,00 05.01.2008 100 000,00
1
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 5 - analiza finansowa
Na podstawie załączonych danych pochodzących z bilansu oraz rachunku zysków i strat za 3 lata obrotowe dokonaj podstawowej analizy finansowej.
Analiza ma polegać w szczególności na:
- wyliczeniu wielkości wskaźników finansowych za 3 lata obrotowe
- interpretacji dokonanych wyliczeń
2
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Dane
2009 2008 2007 2006 PLN PLN PLN PLN AKTYWA AKTYWA TRWAŁE 139 292 027,46 108 179 135,26 78 061 058,92 72 239 277,32 Wartości niematerialne i prawne 3 249 379,25 3 292 251,80 178 849,72 257 171,94 Koszty zakończonych prac rozwojowych Wartość firmy Inne wartości niematerialne i prawne 3 249 379,25 3 292 251,80 178 849,72 257 171,94 Zaliczki na wartości niematerialne i prawne Rzeczowe aktywa trwałe 131 442 653,21 100 188 667,27 74 156 106,54 69 053 149,37 Środki trwałe 129 128 390,62 93 013 915,64 72 209 530,77 68 242 033,02 grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu) 93 876,00 93 876,00 1 244 817,67 1 327 418,23 budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej 17 583 249,90 17 858 096,47 20 864 547,92 20 210 351,47 urządzenia techniczne i maszyny 86 696 185,48 60 701 811,89 40 336 421,66 39 082 361,83 środki transportu 10 496 001,95 4 813 522,20 1 745 195,70 1 369 964,60 inne środki trwałe 14 259 077,29 9 546 609,08 8 018 547,82 6 251 936,89 Środki trwałe w budowie 2 314 262,59 7 174 751,63 1 490 162,63 811 116,35 Zaliczki na środki trwałe w budowie 0,00 0,00 456 413,14 Należności długoterminowe 0,00 0,00 33 600,00 103 050,00 Od jednostek powiązanych Od pozostałych jednostek 33 600,00 103 050,00 Inwestycje długoterminowe 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 Nieruchomości Wartości niematerialne i prawne Długoterminowe aktywa finansowe 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 w jednostkach powiązanych 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 udziały lub akcje 80 000,00 80 000,00 80 000,00 80 000,00 inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne długoterminowe aktywa finansowe Inne inwestycje długoterminowe Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe 4 519 995,00 4 618 216,19 3 612 502,66 2 745 906,01 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 4 519 995,00 4 618 216,19 3 612 502,66 2 745 906,01
Inne rozliczenia międzyokresowe
3
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
AKTYWA OBROTOWE 80 345 980,44 85 895 556,68 83 856 948,87 68 508 505,60 Zapasy 29 027 545,62 25 567 622,04 26 709 233,14 22 207 276,87 Materiały 26 101 464,44 25 565 910,19 23 902 541,14 18 574 558,40 Półprodukty i produkty w toku 2 924 371,18 1 999 800,00 3 604 084,54 Produkty gotowe 0,00 Towary 1 710,00 1 711,85 1 932,00 2 196,00 Zaliczki na dostawy 0,00 804 960,00 26 437,93 Należności krótkoterminowe 43 363 161,38 50 671 143,50 47 242 295,72 26 842 949,12 Należności od jednostek powiązanych 26 413 417,73 33 110 135,46 24 813 260,59 20 030 790,39 z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 26 413 417,73 32 979 247,74 24 808 897,87 20 029 755,83 do 12 miesięcy 26 413 417,73 32 979 247,74 24 808 897,87 20 029 755,83 powyżej 12 miesięcy inne 130 887,72 4 362,72 1 034,56 Należności od pozostałych jednostek 16 949 743,65 17 561 008,04 22 429 035,13 6 812 158,73 z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: 12 849 406,45 11 817 744,10 21 191 534,55 5 741 893,37 do 12 miesięcy 12 474 406,45 11 189 560,81 19 157 694,24 3 025 830,34 powyżej 12 miesięcy 375 000,00 628 183,29 2 033 840,31 2 716 063,03 z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń 635 195,83 744 685,44 1 648,30 inne 3 465 141,37 4 998 578,50 1 237 500,58 1 068 617,06 dochodzone na drodze sadowej Inwestycje krótkoterminowe 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 Krótkoterminowe aktywa finansowe 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 w jednostkach powiązanych 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach 0,00 0,00 0,00 0,00 udziały lub akcje inne papiery wartościowe udzielone pożyczki inne krótkoterminowe aktywa finansowe środki pieniężne i inne aktywa pieniężne 7 129 494,42 8 837 737,51 8 158 210,02 18 587 042,43 środki pieniężne w kasie i na rachunkach 7 129 494,42 8 837 737,51 7 928 106,02 13 085 260,13 inne środki pieniężne 230 104,00 5 501 782,30 inne aktywa pieniężne Inne inwestycje krótkoterminowe Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe 825 779,02 819 053,63 1 747 209,99 871 237,18 Aktywa razem 219 638 007,90 194 074 691,94 161 918 007,79 140 747 782,92
4
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
PASYWA Kapitał własny 142 035 717,87 127 560 565,15 102 829 505,43 101 553 264,83 Kapitał podstawowy 100 000 000,00 100 000 000,00 100 000 000,00 100 000 000,00 Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) Kapitał zapasowy 6 469 001,67 2 551 627,58 1 551 627,58 1 453 796,00 Kapitał z aktualizacji wyceny 1 959 476,87 -51 357,31 18 472,76 1 637,25 Pozostałe kapitały rezerwowe Zysk z lat ubiegłych 15 399 262,32 15 816 716,13 Zysk netto 18 207 977,01 9 243 578,75 1 259 405,09 97 831,58 Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 77 602 290,03 66 514 126,79 59 088 502,36 39 194 518,09 Rezerwy na zobowiązania 14 798 453,65 15 694 141,44 12 741 290,82 10 438 420,45 Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 3 103 554,00 3 073 106,32 27 970,52 16 936,01 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne 10 580 270,00 12 126 793,00 11 287 406,63 9 914 398,13 długoterminowa 9 901 966,00 10 381 505,00 9 210 764,00 8 522 456,32 krótkoterminowa 678 304,00 1 745 288,00 2 076 642,63 1 391 941,81 Pozostałe rezerwy 1 114 629,65 494 242,12 1 425 913,67 507 086,31 długoterminowe 0,00 krótkoterminowe 1 114 629,65 494 242,12 1 425 913,67 507 086,31 Zobowiązania długoterminowe 5 400 000,00 7 800 000,00 4 200 000,00 0,00 Wobec jednostek powiązanych 5 400 000,00 7 800 000,00 4 200 000,00 Wobec pozostałych jednostek 0,00 0,00 0,00 0,00 kredyty i pożyczki z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe inne Zobowiązania krótkoterminowe 56 950 080,68 42 414 377,45 41 735 813,92 28 756 097,64 Wobec jednostek powiązanych 5 373 926,61 4 687 723,92 4 215 256,37 7 410 965,23 z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: 2 911 006,90 2 233 272,19 2 412 894,52 7 410 965,23 do 12 miesięcy 2 911 006,90 2 233 272,19 2 412 894,52 7 410 965,23 powyżej 12 miesięcy inne 2 462 919,71 2 454 451,73 1 802 361,85 Wobec pozostałych jednostek 51 576 154,07 37 726 653,53 36 181 562,29 19 921 734,01 kredyty i pożyczki 13 773 911,13 7 945 713,40 1 001 872,50 z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych inne zobowiązania finansowe
5
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
do 12 miesięcy 17 253 697,59 13 040 551,73 18 570 620,01 11 778 674,24 powyżej 12 miesięcy 30 600,00 30 600,00 40 600,00 30 600,00 zaliczki otrzymane na dostawy 2 000 000,00 zobowiązania wekslowe z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń 9 198 070,83 8 002 071,77 9 310 134,46 5 027 282,77 z tytułu wynagrodzeń 4 320 599,66 3 571 988,77 3 128 024,50 2 006 331,70 inne 6 999 274,86 5 135 727,86 2 130 310,82 1 078 845,30 Fundusze specjalne 1 338 995,26 1 423 398,40 Rozliczenia międzyokresowe 453 755,70 605 607,90 411 397,62 0,00 Ujemna wartosć firmy Inne rozliczenia międzyokresowe 453 755,70 605 607,90 411 397,62 0,00 długoterminowe 301 903,50 453 755,70 294 151,50 krótkoterminowe 151 852,20 151 852,20 117 246,12 Pasywa razem 219 638 007,90 194 074 691,94 161 918 007,79 140 747 782,92
Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: 294 376 912,88 244 600 475,32 205 872 706,80 157 825 486,81
od jednostek powiązanych 204 945 624,85 142 769 126,51 135 682 020,35 Przychody netto ze sprzedaży produktów 280 935 587,55 235 532 364,77 199 492 661,90 148 802 847,68 Zmiana stanu produktów 3 295 357,80 -2 420 671,70 -1 480 019,89 1 312 758,00 Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki 9 140 311,89 10 762 580,80 7 086 951,01 7 408 659,34 Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów 1 005 655,64 726 201,45 773 113,78 301 221,79 Koszty działalności operacyjnej 276 452 954,82 228 197 455,13 202 446 659,33 157 745 170,87 Amortyzacja 25 579 119,12 19 092 627,46 15 275 056,63 12 630 145,99 Zużycie materiałów i energii 75 233 899,06 61 972 921,82 54 477 583,39 38 373 500,89 Usługi obce 88 653 951,24 79 547 547,30 76 861 548,08 61 248 706,44 Podatki i opłaty 4 738 464,51 3 433 408,11 2 863 102,69 2 533 405,16 podatek akcyzowy 0,00 0,00 Wynagrodzenia 48 413 536,03 38 318 130,21 32 066 935,44 26 711 408,66 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia 20 777 404,98 16 944 272,12 11 811 736,54 9 847 600,17 Pozostałe koszty rodzajowe 12 307 469,95 8 664 734,27 8 940 832,00 6 291 227,63 Wartość sprzedanych towarów i materiałów 749 109,93 223 813,84 149 864,56 109 175,93
6
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Wynik ze sprzedaży 17 923 958,06 16 403 020,19 3 426 047,47 80 315,94 Pozostałe przychody operacyjne 10 753 861,65 5 158 164,20 5 945 863,55 1 714 020,78 Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 675 283,95 836 154,77 1 829 698,41 756 337,63 Dotacje 153 688,82 151 689,81 168 925,77 Inne przychody operacyjne 9 924 888,88 4 170 319,62 3 947 239,37 957 683,15 Pozostałe koszty operacyjne 3 231 119,99 7 526 572,69 6 389 243,31 1 205 498,01 Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych 0,00 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych 13 645,35 1 644 940,64 214 131,50 43 713,66 Inne koszty operacyjne 3 217 474,64 5 881 632,05 6 175 111,81 1 161 784,35 Wynik na działalności operacyjnej 25 446 699,72 14 034 611,70 2 982 667,71 588 838,71 Przychody finansowe 123 626,55 234 908,99 164 279,17 352 160,45 Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: 49 383,00 od jednostek powiązanych 49 383,00 Odsetki, w tym: 123 626,55 185 525,99 164 279,17 352 160,45 od jednostek powiązanych 1 606,74 1 665,85 Zysk ze zbycia inwestycji Aktualizacja wartości inwestycji Inne Koszty finansowe 1 601 562,92 1 386 828,80 860 157,93 649 519,90 Odsetki, w tym: 1 484 785,98 603 302,69 264 941,41 340 220,18 dla jednostek powiązanych 632 669,02 529 649,59 1 587,95 Strata ze zbycia inwestycji 0,00 Aktualizacja wartości inwestycji 0,00 Inne 116 776,94 783 526,11 595 216,52 309 299,72 Wynik z działalności gospodarczej 23 968 763,35 12 882 691,89 2 286 788,95 291 479,26 Wynik zdarzeń nadzwyczajnych 373 944,53 -1 055 014,24 0,00 11 047,65 Zyski nadzwyczajne 373 944,53 36 874,96 0,00 16 960,90 Straty nadzwyczajne 0,00 1 091 889,20 0,00 5 913,25 Wynik brutto 24 342 707,88 11 827 677,65 2 286 788,95 302 526,91 Podatek dochodowy 6 134 730,87 2 584 098,90 1 027 383,86 204 695,33 Pozostałe obowiązkowe zmniejszenie zysku 0,00 Wynik netto 18 207 977,01 9 243 578,75 1 259 405,09 97 831,58
7
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Studium przypadku: 5 - miejsce na rozwiązanie
Wskaźniki
Dane na potrzeby analizy finansowej
Dzień bilansowy
Dzień bilansowy-1
Dzień bilansowy-2
Suma bilansowa
Suma aktywów (stan średni)
Wynik finansowy Kapitał własny bez zysku roku obrotowego Kapitał własny Kapitał własny (stan średni) Należności zdu (stan średni) Zobowiązania zdu (stan średni) Zapasy (stan średni) Aktywa obrotowe bez należności powyżej 12 miesięcy Zapasy Należności
Inwestycje krótkoterminowe
Zobowiązania krótkoterminowe bez zobowiązań powyżej 12 m-cy i funduszy specjalnych
Przychody Koszty Wynik na sprzedaży Zobowiązania ogółem Rezerwy Rezerwy długoterminowe Zobowiązania długoterminowe Majątek trwały Podatek dochodowy Wynik brutto Rezerwy i zobowiązania długoterminowe
8
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
Rentowność
Rentowność majątku Wynik finansowy netto
Suma aktywów (stan średni)
Rentowność sprzedaży netto Wynik finansowy netto do przychodów ze sprzedaży
produktów i towarów
Rentowność sprzedaży brutto Wynik ze sprzedaży do przychodów ze sprzedaży
produktów i towarów
Rentowność kapitału własnego Wynik finansowy netto
Kapitał własny (stan średni)
Zadłużenie
Ogólny poziom zadłużenia Zobowiązania w stosunku do majątku
Trwałość struktury finansowania Kapitał własny, rezerwy i zobowiązania długoterminowe
do majątku ogółem
Płynność
I stopnia Aktywa obrotowe
Zobowiązania krótkoterminowe
II stopnia Aktywa obrotowe - Zapasy
Zobowiązania krótkoterminowe
III stopnia Inwestycje krótkoterminowe
Zobowiązania krótkoterminowe
Szybkość obrotu należnościami Należności z tytułu dostaw i usług
(uśredniona) *365 do przychodu netto ze sprzedaży produktów i towarów
Szybkość obrotu zobowiązaniami Zobowiązania z dostaw i usług do kosztu działalności operacyjnej
(uśredniona)
Szybkość obrotu zapasów Zapasy * 365 do kosztów
9
Szkolenia specjalistyczne dla pracowników administracji skarbowej są realizowane w ramach projektu „Wdrożenie strategii szkoleniowej”, Programu Operacyjnego Kapitał
Ludzki współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (Priorytet V, Działanie 5.1, Poddziałanie 5.1.1).
(uśredniona) działalności operacyjnej
Inne wskaźniki
Efektywna stopa podatku dochodowego
Podatek dochodowy
Zysk brutto