Post on 27-Oct-2015
description
SVEUČILIŠTE JOSIPA JURJA STROSSMAYERA U OSIJEKU
EKONOMSKI FAKULTET U OSIJEKU
DIPLOMSKI STUDIJ
OSIJEK
Maja Marijanović
Uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju
pogrešaka i prijevara
SEMINARSKI RAD
Osijek, 2011.
SADRŽAJ
Uvod ........................................................................................................................................................ 1
1. Pojam i značenje revizije ................................................................................................................ 2
1.1. Cilj i zadatak provođenja revizije ...................................................................................... 3
1.2. ................................................................................................................................. U
loga revizorskog odbora u poduzeću i njegove funkcije..................................................... 6
1.2.1.............................................................................................................. Z
adaci revizorskog odbora u poduzeću ...................................................................... 7
1.3. ................................................................................................................................. V
rste revizije.......................................................................................................................... 8
1.3.1.............................................................................................................. E
ksterna revizija.......................................................................................................... 9
1.3.2.............................................................................................................. D
ržavna revizija .......................................................................................................... 9
1.3.3.............................................................................................................. I
nterna revizija ........................................................................................................... 9
1.3.3.1.(Ne)povezanost interne revizije i kontrole .................................................... 10
2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj................................................................. 13
2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao ....................................................................... 15
2.2. ................................................................................................................................. U
loga i značenje interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja................................... 16
2.3. ................................................................................................................................. O
kvir djelovanja interne revizije u poduzeću .......................Error! Bookmark not defined.
2.4. ................................................................................................................................. V
rste interne revizije............................................................................................................ 17
2.5. ................................................................................................................................. I
zvješće interne revizije...................................................................................................... 18
3. Uloga i značaj internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara .............. 19
3.1. Pojmovno određenje pogrešaka i prijevara....................................................................... 20
3.1.1.............................................................................................................. S
vrha i vrste prijevara............................................................................................... 21
3.1.2.............................................................................................................. T
rokut prijevara ........................................................................................................ 23
3.1.3.............................................................................................................. P
rocjena rizika prijevare ........................................................................................... 24
1.3.3.1.Metode prepoznavanja rizika prijevare ........................................................ 25
1
3.2. Primjeri prijevara u poduzeću........................................................................................... 27
3.3. ................................................................................................................................. G
ubici od prijevara .............................................................................................................. 28
3.4. Zadaci internih revizora u otkrivanju pogrešaka i prijevara ............................................. 29
3.4.1.............................................................................................................. S
avjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara.................................... 31
3.5. ................................................................................................................................. S
prečavanje pogrešaka i prijevara....................................................................................... 31
4. Pranje novca ................................................................................................................................. 33
5. Forenzična revizija ....................................................................................................................... 35
6. Budućnost revizije i novi izazovi rizika prijevare ........................................................................ 37
7. Zaključak ...................................................................................................................................... 39
8. Literatura ...................................................................................................................................... 41
Popis slika i tablica................................................................................................................................ 43
Uvod
S obzirom na današnje okruženje, koje označava recesija i visok stupanj nesigurnosti u
poslovanju, postavlja se potreba za adekvatnim ustrojstvom poduzeća kao i cjelokupnog
javnog sektora koji su izloženi velikom broju rizika. Da bi u takvom okruženju poduzeća
osigurala rast i razvoj, opstanak na tržištu te sigurnu budućnost nužna je uspostava kvalitetnog
procesa upravljanja rizicima. Budući da je to vrlo složen i kompliciran proces, od menadžera
poduzeća zahtijeva se prije svega stručnost. Iz tog je razloga u današnjim suvremenim
uvjetima poslovanja interna revizija postala značajan instrument poslovnog odlučivanja,
organizirana unutar poduzeća kao podrška i pomoć menadžmentu, a usmjerena na ispitivanje i
ocjenu cjelokupnog poslovanja poduzeća. Također, interna je revizija prepoznata kao alat za
poboljšanje efikasnosti poslovanja te iz dana u dan dobiva sve veću važnost što dokazuje i
definicija interne revizije za 21. stoljeće prema Institutu internih revizora. Prema njoj,
funkcija je interne revizije neovisnost i objektivnost u radu te preuzimanje savjetničke uloge,
a rukovodi se filozofijom dodane vrijednosti s namjerom poboljšanja poslovanja organizacije.
S aspekta poslovanja financijskih institucija zadaci interne revizije vežu se uz ispitivanje
relevantne dokumentacije, primjene zakona, standarda, te procjenu svrhovitosti sustava
internih kontrola u poduzeću i objektivnosti postavljenih organizacijskih ciljeva.
Nadalje, vrlo zanimljiva tema, a ujedno i velika briga današnjeg društva jest suočavanje
poduzeća s povećanjem nezakonitosti i nepravilnosti u prikazivanju podataka o poslovanju,
2
utajom poreza, pranjem novca, pogreškama i prijevarama i različitim spekulacijama oko
ulaganja u vrijednosne papire poduzeća. Dakle, paralelno s razvojem okvira za upravljanje
osnovnim rizicima u poduzeću, javljaju se novi rizici kojima se sve teže upravlja, a ujedno
imaju vrlo snažan utjecaj na poslovanje.
Ovim se radom, stoga, nastoji opširnije prikazati i definirati revizija, točnije interna revizija
kao i uloga internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara u poslovanju
poduzeća, jer je neupitno da su prijevare, zlouporabe i gubici postali globalni fenomen.
Pretpostavka je da interni revizori svojim radom moraju istima posvetiti veliku brigu jer
svojim aktivnostima unutarnjeg revidiranja kao i uvođenjem jakih kontrolnih i nadzornih
mehanizama mogu utjecati na sprečavanje kriminalnih radnji i time poboljšati svoju funkciju.
Cilj ovog rada je dokazati iznesene pretpostavke, tj. definirati čimbenike koji mogu dovesti do
nezakonitosti, zašto i gdje nastaju određene prijevare te tko je za njih odgovoran i koje su
posljedice za iste. Također, predviđa se budućnost razvoja revizije kao i novi izazovi rizika
prijevare.
1. Pojam i značenje revizije
Poznato je kako su financijski izvještaji temeljna podloga i polazište za analizu poslovanja
poduzeća. Prema tome, revizija podrazumijeva organiziranu i svrhovitu aktivnost kojom se
naknadno ispituju ti izvještaji ili financijske informacije koje se odnose na poduzeće.
Revizijom istih kao i korištenjem kriterija za ocjenu uspješnosti poslovanja poduzeća-
računovodstvenim načelima, standardima, propisima i politikama želi se utvrditi objektivnost
i realnost financijskog položaja poduzeća. Također jedna od definicija podrazumijeva da je
revizija „sustavni postupak objektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o
gospodarskim aktivnostima i događajima radi utvrđivanja stupnja podudarnosti između tih
izjava i utvrđenih kriterija, kao i predočavanje rezultata zainteresiranim korisnicima.”1
Kod nas, a u skladu sa Zakonom o reviziji (ZORev) Republike Hrvatske2, revizija je postupak
provjere i ocjene financijskih i konsolidiranih financijskih izvješća obveznika revizije kao i
podataka i metoda, koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvješća, na temelju kojih
se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata
poslovanja i novčanih tokova.
Iz prethodno navedenog vidljivo je kako se potreba za revizijom danas najčešće ogleda u
1Messier, W. F.: Revizija, priručnik za revizore i studente s rješenjima zadataka, II. Dopunjeno izdanje, Faber & Zgombić, Zagreb, 2000., str. 8. 2Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 146/2005
3
odnosima između financijskih institucija i korisnika njihovih usluga- investitora, postojećih
dioničara, uprave, radnika i sindikata, zajmodavaca, kupaca, cjelokupne javnosti i dr.
Informacije vidljive iz revidiranih financijskih izvještaja daju potencijalnim korisnicima
kvalitetnu podlogu za donošenje važnih financijskih odluka. Pri tome, te informacije trebaju
biti vjerodostojne te pravilno prikazivati stanje imovine, obveza, kapitala poduzeća kao i
rezultat poslovanja i tijek novac, jer se svaka od zainteresiranih stranaka smatra ekonomskim
sudionikom koji nastoji maksimalizirati svoje bogatstvo.
Treba reći kako se revizija intenzivnije počela razvijati u dvadesetom stoljeću kada se
osnivaju nacionalni instituti ovlaštenih revizora u svim državama svijeta. Danas su, pak, u
svim razvijenim tržišnim gospodarstvima velike potrebe za revizijom jer vlasnici poduzeća
nisu u stanju svakodnevno pratiti i kontrolirati apsolutno sve aktivnosti njegova poduzeća te
se tako- angažirajući ovlaštene revizore štite od potencijalnih manipulacija, a s druge strane su
i uspostavljeni mehanizmi postojanja materijalne odgovornosti revizora ukoliko se utvrdi
nestručnost istih.
Prema unaprijed utvrđenim pravilima sadržanim u revizijskim standardima i kodeksu
profesionalne etike, reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe.
Točnije, usluge revizije prema Zakonu o reviziji3 obavlja:
� trgovačko društvo osnovano prema odredbama Zakona o trgovačkim društvima i
odredbama članka 4. ovoga Zakona, koje je za obavljanje usluga revizije dobilo
dozvolu Hrvatske revizorske komore
� samostalni revizor, osnovan prema odredbama ovoga Zakona. Samostalni revizor koji
obavlja usluge revizije kao svoju djelatnost može biti isključivo ovlašteni revizor koji
je za obavljanje tih usluga dobio dozvolu Hrvatske revizorske komore.
Nadalje, revizijom u Republici Hrvatskoj obuhvaćeni su svi financijski izvještaji dioničkih
društava, komanditnih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji godišnji ukupan
prihod u prethodnoj godini poslovanja prelazi 30.000.000,00 kuna, banaka, osiguravajućih
društava, investicijskih fondova, mirovinskih fondova, mirovinskih osiguravajućih društava i
drugih društava.
1.1. Cilj i zadatak provođenja revizije
3 http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/290259.html, 30.rujna 2011.
4
Glavni cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti revizoru da izrazi svoje mišljenje o
podudarnosti revizijskih izvještaja s postavljenim okvirom financijskog izvještavanja,
odnosno prezentiraju li financijski izvještaji fer prikaz.
Temeljni se, pak, zadatak provođenja revizije očituje u sljedećem4:
� zaštita interesa vlasnika kapitala
� stvaranje realne i objektivne informacijske podloge za upravljanje
� pomoć u pribavljanju dodatnog kapitala smanjenjem rizika ulaganja.
Iako revizija nije propisana kao obveza u svim tržišnim gospodarstvima, ona je ipak odraz
potrebe neovisnog dobivanja ocjene o internom poslovanju poduzeća. Uz to, reviziju treba
promatrati kao pretpostavku kvalitetnih i vjerodostojnih informacija jer samo takve
informacije mogu biti temelj međusobnog komuniciranja i povjerenja svih interesnih skupina.
Svako treba reći kako u današnjem okruženju postoje očekivanja kada revizori i javnost imaju
različita vjerovanja o revizorskim obvezama i odgovornostima kao i porukama koje prenose
revizorska izvješća što prikazuje i sljedeća slika.
Slika 1. Funkcija revizora u korporativnom financijskom izvještavanju
Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str.30.
4Tušek, B., Žager, L.: Revizija, drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007., str. 50.
Interes korisnika financijskih informacija
(investitora, zajmodavaca)
Interes pružatelja financijskih informacija
(menadžera)
Sukob interesa
Jaz vjerodostojnosti
Funkcija revizora
5
Dakle, uočava se kako funkcija revizije mora doprinijeti vjerodostojnosti financijskih
izvještaja poduzeća te će na taj način korisnici tih informacija imati više povjerenja pri
korištenju potrebnih informacija, nego da se funkcija revizije ne provede.
Za reviziju je karakteristično5:
� naknadno ispitivanje financijskih izvještaja ili financijskih informacija, kad je takvo
ispitivanje potaknuto od strane subjekta ili predstavlja zakonsku obvezu
� reviziju obavljaju neovisne i stručne osobe
� revidiranjem se želi utvrditi prikazuju li predočeni financijski izvještaji realno i
objektivno (odnosno fer i istinito) financijsko stanje i njegov rezultat poslovanja
� objektivnost i realnost financijskih izvještaja utvrđuje se prema definiranim kriterijima
� kriteriji za ocjenu objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja moraju biti unaprijed
poznati, a njih čine: računovodstvena načela, hrvatski standardi financijskog
izvještavanja (HSFI) odnosno međunarodni standardi financijskog izvještavanja
(MSFI), zakonski propisi i usvojene računovodstvene politike,
� revizija se obavlja u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima6 poštujući
Kodeks profesionalne etike revizora
� mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja potpisuje ovlašteni revizor
� revizorovo izvješće s mišljenjem temelji se na objektivnim dokazima i dostavlja se
zainteresiranim korisnicima
� revizorsko mišljenje o objektivnosti i realnosti financijskih izvještaja dostupno je
javnosti.
5Spremić, I. i dr.: Revizija, priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora, Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995., str. 11. 6Više o Međunarodnim revizijskim standardima na http://www.revizorska-komora.hr/pdf/KB-za-CIP-124.pdf, 30. rujna 2011.
6
Slika 2. Kriteriji za ocjenu realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja
Izvor: Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 13.
Radi lakšeg razumijevanja i upoznavanja svih segmenata revizorske djelatnosti, reviziju je
potrebno klasificirati. Prema tome, revizija se može klasificirati i promatrati prema više
kriterija koji se u teoriji najčešće spominju, odnosno, sa stajališta subjekta koji provodi
reviziju i sa stajališta objekta ispitivanja, ali čak i s obzirom na područje istraživanja.
1.2. Uloga revizorskog odbora u poduzeću i njegove funkcije
U velikim poduzećima interna se revizija, ponajviše zbog sveobuhvatnosti zadataka, postavlja
kao stožerno tijelo koje je odgovorno upravi i nadzornom odboru ili odboru za reviziju.
„Odbor za reviziju je savjetodavni organ nadzornog odbora postavljen da bi osigurao veću
kvalitetu i pouzdanost financijskih informacija potrebnih nadzornom odboru.“7 Takav se
odbor sastavlja od nezavisnih vanjskih stručnjaka, odnosno članova nadzornog odbora koji
nadziru, pregledavaju u ocjenjuju proces financijskog izvještavanja, revizijskih postupaka i
kontrole. Kod nas u Republici Hrvatskoj, revizorski odbor obvezna su osnovati sva trgovačka
društva. Revizorski odbor8:
� prati postupak financijskog izvješćivanja
7Vitezić, N.: Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001., str. 75. 8Zakon o reviziji, članak 27., Narodne novine, br. 146/2005.
7
� prati učinkovitost sustava interne kontrole, interne revizije te sustav upravljanja
rizicima
� nadgleda provođenje revizije godišnjih financijskih i konsolidiranih izvještaja
� prati neovisnost samostalnih revizora ili revizorskog društva koje obavlja reviziju,
a posebno ugovore o dodatnim uslugama
� daje preporuke skupštini o odabiru samostalnog revizora ili revizorskog društva
� raspravlja o planovima i godišnjem izvješću interne revizije te o značajnim
pitanjima koja se odnose na ovo područje.
Također, samostalni revizor ili revizorsko društvo mora revizorski odbor izvještavati o
ključnim pitanjima koja proizlaze iz revizije, a posebno o značajnim slabostima unutarnje
kontrole u vezi s procesom financijskog izvještavanja.
Uslijed tržišne globalizacije i povećanja konkurencije, sve većih zahtjeva u vezi s
transakcijama, računovodstvenim standardima, zakonima, eksplozije informacija i sl., odbor
za reviziju dobiva sve veće značenje u poduzeću. Iz toga proizlazi da je danas potrebno
posvetiti veliku pažnju kod uočavanja nepravilnosti i nezakonitosti poslovanja te kod nadzora
procesa financijskog izvještavanja, interne kontrole i etičnog vođenja poduzeća od strane
menadžmenta i zaposlenih. Prema tome, osnovna je uloga revizorskog odbora zapravo zaštita
nadzornog odbora i uprave od bilo kakvih nezakonitih i štetnih aktivnosti koje bi se odrazile
na ugled i uspješno poslovanje poduzeća.
1.2.1. Zadaci revizorskog odbora u poduzeću
Revizorski odbor je uključen u djelovanje pri ostvarivanju primarnog cilja poduzeća- rasta
profitabilnosti i prema tome predlaže načine poboljšanja uspjeha poduzeća i ocjenjuje interni
sustav kontrole kao osnovnu pretpostavku realnog iskazivanja podataka.
Također, djeluje kao zadnje prosudbeno mjesto u interesu vlasnika kod dogovora internih i
eksternih revizori oko činjenica koje su izvan nadležnosti uprave. Time oni utječu na realnost
iskazivanja financijskih pokazatelja poslovanja te na zakonitost i regularnost poslovanja.
Prema teorijskom okviru, spominju se tri osnovna područja odgovornosti revizorskog odbora:
� financijsko izvještavanje
� korporativno upravljanje
� kontrola upravljanja.
8
Kakva će biti pouzdanost financijskog izvještavanja najviše će ovisiti o postavljenom sustavu
internih kontrola u poduzeću i njegove učinkovitosti. Također, kontrola je jedna od
najvažnijih komponenti upravljanja koju menadžment postavlja radi osiguranja pouzdanosti
izvršenja zadataka, a nju provodi interna revizija i odbor za reviziju. S druge, pak, strane,
upravljanje poduzećem pod nazorom je uprave poduzeća, a revizorski odbor ima zadatak
ispitivati i provjeravati poštuju li se zakonitosti regularnosti i etičnosti poslovanja. Prema
tome, a u ime nadzornog odbora, revizorski odbor u poduzeću nadzire učinkovitost internih
kontrola, pouzdanost financijskog izvještavanja, usklađenost s postavljenom regulativom kao
i usklađenost s kodeksom upravljanja poduzećem što je prikazano sljedećom slikom.
Slika 3. Odgovornosti odbora za
reviziju
Izvor: Vitezić, N.: Uloga i zadaci odbora za reviziju u poduzeću, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001., str. 79.
Iz svega prethodno navedenoga proizlazi da su odgovornosti članova odbora vrlo značajne jer
revizorski odbor mora biti neovisan, a članovi vješti i stručni kako bi mogli analizirati velik
broj informacija u svrhu nadzora nad ispravnošću izvještavanja za potrebe vlasnika poduzeća.
1.3. Vrste revizije
S obzirom na subjekt ispitivanja, pojavljuju se eksterna, državna i interna revizija.
Slika 4. Vrste revizije s obzirom na subjekt ispitivanja
9
Izvor: prilagođeno prema: Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 18.
Općenito govoreći, pod pojmom revizije najčešće se misli na eksternu reviziju koju obavljaju
neovisne i za to stručne institucije. Međutim, interna i eksterna revizija međusobno se
dopunjuju i jednako tako su povezane.
Nadalje, revizija financijskih izvještaja s obzirom na objekt ispitivanja odnosi se na reviziju
podudarnosti i reviziju poslovanja.9 Revizija poslovanja obavlja se s ciljem naknadnog i
neovisnog ispitivanja i izražavanja mišljenja o objektivnosti i realnosti informacija sadržanih
u financijskim izvještajima.10 Revizija podudarnosti, pak, nastoji utvrditi razinu usklađenosti s
određenim pravilima, politikama, zakonima ili državnim propisima, dok se revizija
poslovanja obavlja s ciljem da se ispituju i ocjene poslovanje, organiziranost poslovnih
funkcija, način donošenja poslovnih odluka i funkcioniranje informacijskog sustava.
9Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, Osijek, 2010., str. 18. 10Vukoja, B.: Revizija financijskih izvještaja i upravljanje rizicima u poduzeću, Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007.
10
1.3.1. Eksterna revizija
Eksternu, odnosno vanjsku reviziju obavljanju ovlašteni revizori zaposleni u revizorskim
tvrtkama. Uglavnom je angažirana u cilju revidiranja financijskih izvještaja, međutim moguće
ju je angažirati i u druge svrhe, primjerice kod ocjenjivanja učinkovitosti i pouzdanosti
unutarnjih kontrola poduzeća, IT sustava i sl. Temeljne karakteristike eksterne revizije se
odnose na naknadno ispitivanje poslovanja poduzeća i to prvenstveno financijskih izvještaji
kojima je cilj tražiti usklađenost poslovanja poduzeća s unaprijed utvrđenim kriterijima.
1.3.2. Državna revizija
Državnu, pak, reviziju obavljaju ovlašteni državni revizori, odnosno neovisne stručne osobe
koje posjeduju certifikat ovlaštenog državnog revizora i ispunjavaju uvjete Zakona. Poslovi
koje obavlja državna revizija u Republici Hrvatskoj uređeni su Zakonom o državnoj reviziji11.
Ona predstavlja ispitivanje dokumenata, isprava, izvješća, sustava interne kontrole i revizije,
računovodstvenih i financijskih postupaka kako bi se utvrdio istinski položaj i rezultati
financijskih aktivnosti, odnosno usklađenost s računovodstvenim načelima i standardima. Ona
je zakonski ustrojena u odgovarajućem državnom organu, odnosno državnom uredu za
reviziju kojim rukovodi glavni državni revizor- u Republici Hrvatskoj je to mr. Ivan Klešić,
dipl.oec. Državni ured za reviziju osnovan je 1993. godine, a počeo je s radom u studenome
1994. godine.
1.3.3. Interna revizija
Kao instrument menadžerske kontrole u sve većim uvjetima neizvjesnosti cjelokupnog
poslovanja i opasnosti postojeće konkurencije, interna revizija zauzima vrlo važno mjesto u
poduzeću. Interna ili unutarnja revizija jest, međutim, ona koju obavljaju unutarnji revizori
poduzeća čije su aktivnosti usmjerene na revidiranje financijskih izvještaja. Treba reći kako
interna revizija mora neovisna od sustava kojega procjenjuje kako bi moga dati objektivne
primjedbe i preporuke. Kako bi interni revizori mogli steći ugled i ostvariti zadovoljavajuće
rezultate u poduzeću moraju se pridržavati objektivnosti, stručnosti kao i etičnosti. Naime,
odnos menadžera poduzeća prema internim revizorima također mora biti strogo profesionalan.
„Menadžeri moraju biti svjesni da interna revizija ima savjetodavnu ulogu, ali i profesionalnu
11Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99, 44/01, 49/03, 177/04
11
odgovornost što se tiče kvalitete njezinih savjeta.“12 Preporuke struke govore kako bi interni
revizori trebali s top menadžmentom uspostaviti odnose suradnje i povjerenja kako bi im
revizori mogli pružiti stručne savjete pri upravljanju rizicima i uspostavljanju pravilnog
sustava unutarnjih kontrola. Nadalje, zadatak je internih revizora u poduzeću poznavanje
cjelokupnog sustava poslovanja te nadograđivanje potrebnih znanja iz područja struke, ali i
informatike, operativnih procesa pa čak i pohađanje seminara o uspostavljanju kvalitetnih
međuljudskih odnosa. Naravno, ako je interna revizija u poduzeću adekvatno postavljena tada
sva njena potrebna sredstva mogu doći do punog izražaja. Uz to, organizacijska struktura
interne revizije mora biti takva da omogući ostvarivanje postavljenih ciljeva kako nje same
tako i ciljeva cjelokupnog poduzeća.
Temeljne značajke interne revizije su sljedeće13:
� internu reviziju provode osobe zaposlene u poduzeću, a usmjereni su provedbi procesa
interne revizije (kontrole i nadzora)
� interni revizori moraju biti samostalni, objektivni i profesionalni
� radi se o neovisnoj funkciji ispitivanja, prosuđivanja i ocjenjivanja bez ograničenja
� sve aktivnosti poduzeća spadaju u djelokrug rada internog revidiranja
� interna revizija organizira se kao podrška i pomoć menadžmentu i organizaciji u
cjelini pa je stoga savjetodavna, a ne linijska funkcija poduzeća.
1.3.3.1. (Ne)povezanost interne revizije i interne kontrole
Pojmovi interne kontrole i revizije često se jednako tumače, što je pogrešno iako su im cilj i
objekt nadzora jednaki, odnosno usmjereni su na poslovanje poduzeća s namjerom
utvrđivanja i ispitivanja točnosti i realnosti u odnosu na postavljene kriterije radi povećanja
učinkovitosti poslovanja. U konačnici razlike su bitne, što se u nastavku i objašnjava.
Kako je rečeno, interna je revizija „nezavisna poslovna funkcija profitne i/ili neprofitne
organizacije javnog i/ili privatnog sektora koja istražuje, preispituje, analizira, procjenjuje i
pregledava funkcioniranje određenog entiteta u cilju unapređenja ekonomičnosti i
učinkovitosti poslovanja.”14 S druge strane, interna je kontrola „ugrađena u organizaciju i
radne operacije poduzeća sa svrhom očuvanja imovine poduzeća od šteta, prijevara i svih 12Galetić, L.: Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD, Zagreb- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 25. 13Prema Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278. 14Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997., str. 5.
12
oblika neadekvatnog korištenja da osigura točnost, urednost i pouzdanost računovodstvenih
podataka i provođenje poslovne politike poduzeća s procjenom uspješnosti pojedinih
dijelova.“15
Prema tome, temeljna razlika između kontrole i revizije jest u samom postupku provođenja,
jer je revizija uvijek naknadni pregled poslovnih događaja, koji su ranije nastali, a kontrola je
preventivna i usmjerena na postupke koje treba planirati, kako bi se utjecalo na rizik i
spriječile nepravilnosti u budućnosti. Također, vidljivo je kako su kontrola i revizija dva
odvojena posla, ali kako su međusobno povezani i nadopunjuju se u sustavu nadzora, mogu se
centralizirano organizirati kroz službu kontrolinga, čime će biti ubrzan cijeli postupak, a
nadzor će biti efikasniji. Njihova veza bit će prikazana sljedećom slikom.
Slika 4. Odnos interne revizije i kontrole
POSLOVNI
PROCES
Izvor: Bušac, B.: Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, Računovodstvo, revizija
i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40.
Iz prethodne se slike uočava zadaća i uloga interne revizije u poslovanju, Naime, ona se nalazi
razinu iznad interne kontrole, budući da je usmjerena na njezin rad tj. provjeru učinkovitog
funkcioniranja kontrole i preko nje poslovanja u cjelini te stoga nadzire sustav internih
kontrola.
Kako interna kontrola ima za cilj pronaći i po mogućnosti eliminirati rizike, interna kontrola
može značiti i upravljanje rizicima, pa se stoga provjerom postojanja kontrole i učinkovitosti
upravljanja rizicima može najbrže doći do stvaranja slike poslovanja kao cjeline, koje
omogućava iskazivanje razumnog uvjerenja u financijskim izvještajima.
15Kovačević, R.: Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993., str. 8.
INTERNA REVIZIJA
SUSTAV INTERNE KONTROLE
RIZICI
KONTROLA
PROCJENA
13
Dakle, zaključak bi bio da interne kontrole moraju biti u funkciji poduzeća te ne smiju kasniti
niti sakriti poslovni događaj. To upućuje na to da ukoliko interna revizija otkrije neku
nepravilnost, postoji mjesto gdje će tražiti njihov uzrok i dati rješenje kakva je kontrola
trebala biti. Preko ocjene rada interne kontrole moguće je uočiti problem, dati prijedloge za
racionalizaciju pojedinih zadataka i preko toga eliminirati rizike poslovanja i utjecati na
uspješnost poduzeća u cjelini.
Također, iako su kontrola i interna revizija razdvojene i ne trebaju se poistovjećivati, njihove
razlike nisu toliko značajne, a kako ima sličnosti, te se interna revizija i kontrola uvjetuju,
mogu se smatrati sličnim aktivnostima, a na poduzeću onda stoji izbor kako ih pravilno i
kvalitetno ustrojiti u svojoj unutarnjoj organizaciji.
14
2. Funkcioniranje interne revizije u Republici Hrvatskoj
Za učinkovito i uspješno vođenje nekog posla potrebno je cijeli poslovni proces i njegove faze
detaljno isplanirati. Prema tome, potrebno je planirati i postupke interne revizije kako bi se
osigurala kvaliteta obavljenog posla, ali i bolje organizirao rad tog odjela te se uskladio s
drugim organizacijskim odjelima. Razumljivo je kako je potreba za smišljenim planiranjem
interne revizije izraženija što je poslovanje poduzeća složenije. Da bi interna revizija dostigla
razvoj koji je nužan u suvremenim uvjetima treba osigurati kadrovske uvjete, održati
revizorsku praksu i omogućiti profesionalni razvoj i izobrazbu. Kadrovski uvjeti, naime,
podrazumijevaju donošenje pravila i certifikata za zapošljavanje internih revizora, pitanje
razvoja karijere istih, kao i jamčena primjerena razina plaća internih revizora sukladno
njihovim klasifikacijama.
Pored tih zahtjeva u današnje vrijeme, a u budućnosti možda i više, od rada interne revizije
očekivat će se produktivnost, odnosno isplativost za vlasnika jer: “potreba za racionalizacijom
troškova interne revizije povećava se usporedno s rastom konkurencije u tom području: u
zapadnim je zemljama sve češća praksa da menadžeri angažiraju eksterne revizore za reviziju
pojedinih poslovnih područja, ili projekata, jer im je to isplativije od osnivanja vlastite interne
revizije.”16 No unatoč velikoj sposobnosti i stručnosti, revizori svoja znanja moraju
nadopunjavati i prilagođavati, kako zbog svoje odgovornosti, tako i zbog novih zahtjeva,
ubrzanog razvoja te promjena i napredovanja samog poduzeća.
Budući da se interna revizija provodi u različitim organizacijama koje se razlikuju prema
svrsi, veličini, složenosti i strukturi nužno je uvažavanje određenih standarda koji su isti za
svakog internog revizora kako te razlike u okruženju ne bi mogle utjecati na obavljanje
interne revizije. Prema tome, postoje tri vrste međunarodnih standarda za profesionalno
obavljanje interne revizije17, a to su standardi obilježja interne revizije, standardi obavljanja
interne revizije i standardi primjene. Standardi obilježja definiraju određene pretpostavke,
preduvjete i značajke funkcije interne revizije. Nadalje, standardi obavljanja ili provođenja
interne revizije obuhvaćaju skup načela, pravila i zahtjeva značajnih za provedbu samog
postupka interne revizije te se oba ova standarda primjenjuju na sve usluge interne revizije.
16Galetić, L.: Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 17Tušek, B.: Koncepcija i sadržaj novog Međunarodnog okvira profesionalnog djelovanja internog revizora, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 12/2009., str. 51.-56.
15
Uz to, na ove standarde nadovezuje se i standard primjene, koji utvrđuje primjenu prethodna
dva standarda.
Nadalje, kako bi rad interne revizije bio kvalitetan i uspješno realiziran, uzimajući u obzir sva
već prethodno navedeno potrebna svojstva, interna revizija mora biti odgovarajuće
organizirana tj. imati svoje mjesto u organizacijskoj strukturi. Na koji način i na kojoj razini
će biti organizirana unutarnja revizija kao poslovna funkcija unutar poduzeća ovisi o
različitim činiteljima, kao što su: “djelatnost organizacije, veličina, organizacijska struktura,
zahtjevi menadžmenta, te stručni kadrovi.”18 Organizacijski položaj koji interna revizija ima u
poduzeću odredit će aktivnosti, koje su u njezinoj nadležnosti te odgovornosti i obveze kojih
se mora pridržavati.
Također, u suvremenim uvjetima interna revizija, osim kao dio kontrolinga, treba biti
usmjerena i na upravljački aspekt te na obavljanje savjetodavne funkcije, a uobičajeno ju je i
promatrati kao samostalnu funkciju, neovisno o kontrolingu, a za obavljeni rad odgovara
upravi društva. “Interna revizija u suvremenim svjetskim uvjetima poslovanja profitnih i
neprofitnih organizacija, organizacijski je smještena u stožerne organe najvišeg poslovodstva
(Top-Management).”19 Time je interna revizija dobila bolji položaj unutar poduzeća jer pored
ispitivanja i analize daje i prijedloge, savjete u cilju povećanja učinkovitosti poslovanja.
Slika 5 : Organizacija interne revizije u poduzeću
18Pernar, L., Unutarnja revizija kao instrument poboljšanja učinkovitosti javnog sektora, Računovodstvo, revizija i financije, Zagreb, br. 5/ 2009., str. 53. 19Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, str. 1997., str. 7.
NADZORNI ODBOR
UPRAVA
INTERNA REVIZIJA
ISTRAŽIVANJE I RAZVOJ FINANCIJE
NABAVA RAČUNOVODSTVO
PROIZVODNJA MARKETING
LJUDSKI RESURSI
16
Izvor: Spremić, I., Uloga interne revizije i istraživanje mogućnosti načina organiziranja
//Računovodstvo, poslovne financije i revizija u suvremenim gospodarskim uvjetima, zbornik
radova, XXXI simpozij, Pula, 1996., str.149.
Prethodna slika prikazuje internu reviziju organiziranu kao štabno tijelo uprave i nadzornog
odbora, a upravo takva organizacijska struktura najčešće se primjenjuje u većini poduzeća u
Republici Hrvatskoj. Ona je dobro rješenje, jer su time ispunjeni potrebni uvjeti, koji su već
spomenuti na prethodnoj stranici. Također, ovakva organizacija znači da “interna revizija za
svoj rad izravno odgovara upravi, odnosno nadzornom odboru, njima podnosi revizijska
izvješća, upozorava ih na odstupanja pri ostvarivanju zacrtanih ciljeva te im predlaže moguće
mjere i akcije.”20
2.1. Edukacija internih revizora i njihov posao
Uloga internih revizora u cjelokupnom procesu poslovanja poduzeća je uglavnom
savjetodavna i nadzorna, te je on tu da upozorava na rizike koji se javljaju u poslovnoj praksi.
Neovisna, dobro educirana i efikasna interna revizija može znatno ukloniti rizike u
poslovanju. Kako bi netko mogao postati interni revizor mora proći određenu edukaciju za
stjecanje stručnog ovlaštenja za interne revizore. Naime, takva edukacija traje otprilike 18
mjeseci i kroz to vrijeme polaznici moraju zadovoljiti određene kriterije i odraditi određenu
praksu. Zadaci se najčešće tiču primijenjene revizije, komunikacijskih vještina i rješavanja
međuljudskih odnosa, gospodarenja i upravljanje rizicima i sl., a koristi za stručno ovlaštene
interne revizore mogu biti sljedeće21:
� primjenjivo znanje o različitim aspektima suvremene interne revizije u javnom sektoru
� sposobnost primjene tog znanja u skladu s međunarodno priznatim standardima i
organizacijskim potrebama
� doprinos uspostavljanju i unapređivanju sustava gospodarenja, upravljanja rizikom i
kontrole u svojim institucijama
� primjena znanja u širokom spektru operativnih i upravljačkih pozicija kroz stečeno
iskustvo i predmete iz programa edukacije i sl.
Također, interni revizori bi se stalno trebali profesionalno razvijati i nadograđivati svoja
znanja kako bi njihova uloga u poduzeću bila kvalitetna, što pokazuje i sljedeća slika.
20Galetić, L., Uloga interne revizije u upravljanju poslovnim sustavom, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Opatija, 1999., str. 26. 21Prema: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.
17
Slika 6. Obveze internih revizora
Izvor: http://pifc.mfin.hr/hr/doc_hr/MF_Brosura_PostaniUR_u_javnom%20sektoru.pdf, 27. rujna 2011.
2.2. Uloga i značaj interne revizije u upravljanju rizicima poslovanja
Poznato je kako je poslovanje financijskih institucija izloženo različitim rizicima. Rizici za
poslovanje predstavljaju neki neizvjestan događaj u budućnosti. Također, „rizik u poslovanju
odnosi se na nepoželjne događaje ili okolnosti koji mogu utjecati na ostvarivanje planiranih
ciljeva i zadataka.“22 Na internoj je, stoga, reviziji da zajedno s menadžmentom procijeni
razinu rizika, odnosno koliko ono utječe na ciljeve organizacije te je li prihvatljiv. Povezano s
tim, upravljanje rizicima može se promatrati kao proces kojim neka organizacija identificira,
procjenjuje i nadzire potencijalne rizike kojima je izložena kako bi ostvarila minimizaciju
gubitaka, a maksimizaciju mogućnosti. Menadžment poduzeća je taj koji je odgovoran za
uspješno upravljanje rizicima, dok interni revizor ima profesionalnu obvezu i odgovornost
biti mu podrška. Oni moraju paziti da ne dođe do pogreške, namjernog krivog djelovanja,
sukoba interesa i sl. Uloga internih revizora u upravljanju rizicima ogleda se u sljedećem23:
� pružanju neovisne i objektivne ocjene, odnosno uvjerenje o adekvatnosti i
učinkovitosti procesa upravljanja rizicima i internih kontrola u nekoj organizaciji,
22Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D., Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku, 2010., str. 171. 23Tušek, B., Interna revizija kao podrška procesu upravljanja rizicima, Računovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br.10/2008., str. 74.
18
� davanju savjeta i sugestija pri definiranju načina identifikacije i strategije upravljanja
rizicima te
� davanju prijedloga o mogućnostima unapređenja procesa i upravljanja rizicima i
internih kontrola u organizaciji.
Uvijek je važno naglasiti da i u funkciji upravljanja rizikom, interna revizija treba biti na
takvom mjestu da može ostvariti svoju osnovnu svrhu i cilj postojanja, odnosno njezina
temeljna revizijska načela neovisnosti i objektivnosti se ne smiju dovoditi u pitanje.
2.3. Okvir djelovanja interne revizije u poduzeću
U globalizacijskim uvjetima današnjice, poduzeća su suočena s velikom konkurencijom te
nastoje zadržati, ali i poboljšati svoj položaj na tržištu. Njihova konkurentska prednost ogledat
će se u kvaliteti obavljenog posla pa interna revizija u njima mora raspolagati sa razvijenim
informacijskim i komunikacijskim sustavima ukoliko želi kvalitetno obavljati svoje zadatke.
Ostvarivanjem kvalitete svoga rada ujedno pridonosi kvaliteti subjekta u kojem djeluje, te ga
tako stavlja na jednu novu razinu. Procjena kvalitete rada interne revizije vrši se interno i
eksterno, što može omogućiti menadžmentu bolje razumijevanje procesa interne revizije i
pouzdanost u njezin rad. Upravo zbog sve značajnijeg uključivanja interne revizije u proces
upravljanja potrebno je osigurati njeno djelovanje u skladu s najvišim standardima kvalitete.
Njihovom usklađenošću znači da se aktivnosti interne revizije obavljaju na odgovarajući
način, te tako pružaju upravi i nadzornom odboru sigurnost u donošenju zaključaka koji mogu
doprinijeti stvaranju dodane vrijednosti za poduzeće. Povezano s tim, „kvalitetu interne
revizije možemo promatrati kao funkciju važnosti, pouzdanosti i povrata na uloženo.“24
2.4. Vrste interne revizije
Kako je pojam interne revizije već prethodno definiran, ovdje se neće ponavljati. Međutim,
internu je reviziju potrebno hijerarhijski podijeliti na tri razine: financijska revizija, revizija
poslovanja i upravljačka revizija. Naime, financijska je revizija usmjerena na financijske
izvještaje te ispituje njihovu vjerodostojnost, odnosno vjerodostojnost financijskih
informacija i postupaka. Nadalje, revizija poslovanja obuhvaća ispitivanje učinkovitosti
operativnog poslovanja, tj. „obuhvaća sve poslovne funkcije u trgovačkom društvu.“25 Za
24Tušek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne revizije, Računovodstvo i financije, HZRFD, Zagreb, br. 7/2010., str. 63. 25Filipović, I.: Revizija, Sinergija, Zagreb, 2009., str. 23.
19
razliku od prethodne dvije vrste, upravljačka se revizija fokusira na maksimiziranje
učinkovitosti poslovanja, odnosno na ciljeve poslovanja nekog poduzeća. Također, interni je
revizor, osim provođenja određene vrste revizije i ispunjavanja zadataka, dužan podnositi i
izvještaje o rezultatima provedene revizije jer je to najvažniji dio revizijskog postupka.
2.5. Izvješće interne revizije
Nakon što interni revizor provede ispitivanja, zadužen je sastaviti i dostaviti svoje izvješće
upravi, odnosno nadzornom odboru. Prije sastavljanja izvještaja on utvrđuje činjenice
ustanovljene tijekom planiranja, njene provedbe i testiranja. Te činjenice prikazuju stvarno
stanje poslovanja poduzeća, a većinom se interni revizori baziraju na one činjenice koje
pokazuju nedostatke u poslovanju pa se stoga veći dio revizorovog izvještaja odnosi na mjere
i prijedloge pomoću kojih je moguće otkloniti te nepravilnosti i poboljšati rezultate u
sljedećem razdoblju.
Izvješće se najčešće sastavlja u pisanom obliku, a može biti i usmeno. Ono predstavlja krajnji
rezultat revizorovog rada u kojem on dokazuje svoju sposobnost i ispravnost rada. Uz to,
izvješća interne revizije trebaju biti napisana jednostavno, razumljivo, sažeto i dosljedno.
Njegov sadržaj i koncepcija trebaju omogućiti korisniku brzo uočavanje dijelova od njegovog
najvećeg interesa. Samo tako, ukoliko korisnik razumije izvješće, on će moći prihvatiti
njegove prijedloge, savjete i preporuke. Također, izvješće predstavlja određenu komunikaciju
između odjela interne revizije i menadžmenta kao njegovog korisnika. Kako bi postigli što
bolje ciljeve poslovanja, važno je da interni revizor razumije potrebe menadžmenta.
Nadalje, izvješće o obavljenoj internoj reviziji treba se zaključiti u roku koji je određen u
početnoj fazi posla interne revizije. Konačno izvješće mora imati potpis odgovornih osoba, a
to su glavni interni revizor i predstavnik menadžmenta. Nakon toga, izvješće se dostavlja
upravi i nadzornom odboru u kojem interni revizor izražava pozitivno, negativno ili mišljenje
s izuzecima. Također, interni revizor može uz konačno izvješće sastaviti i privremeno
izvješće, ako smatra nešto posebno važnim, te se revizorova zadaća nastavlja u smjeru
praćenja, odnosno ispitivanja jesu li poduzete potrebne mjere, kakvi su rezultati, hoće li biti
provedene korektivne akcije i sl. Ako, pak, revizijski nalazi nisu ukazivali na pogreške,
propuste ili prijevare moguće je očekivati duži vremenski interval za ponavljanje revizijskih
postupaka. U suprotnom, tamo gdje su se uočile značajne pogreške, to će područje biti
predmetom revizije u skorom vremenskom razdoblju.
20
3. Uloga i značajke internih revizora u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i
prijevara
Posao internih revizora, sukladno njihovoj profesionalnoj odgovornosti, temelji se na
otkrivanju pogrešaka i prijevara. No, taj posao nije nimalo lak i s obzirom na različite
organizacijske statuse interne revizije u poduzeću, pitanje je može li interna revizija u tome
poslu biti maksimalno učinkovita. Također, često se smatra da bi interna revizija, ako bi se
organizirala kao decentralizirana jedinica poduzeća, odnosno kao odbor za reviziju i djelovala
kao neovisno tijelo povezano s nadzornim odborom, mogla dati djelotvorne rezultate kakvi se
od nje očekuju i pomoći otkrivanju kriminalnih radnji u poduzeću. Treba reći kako je za te
nezakonite radnje odgovoran menadžment, koji se često smatra i nositeljem istih.
Poznato je kako su danas sve učestalije pojave nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju
poduzeća te su takvi događaji prerasli u „afere“, odnosno poduzeća se ponašaju neetično i
lažno prikazuju, tj. „friziraju“ podatke i financijske izvješte o poslovanju. Prema nekim
istraživanjima, poduzeća najčešće propadaju zbog prijevara i ostalih kriminalnih radnji, a
ponekad se sve prijevare ne uspiju ni otkriti zbog očito jako dobrog načina prikrivanja istih.
Uzroci se takvog gospodarenja u svijetu najčešće vezuju uz pojam globalizacije i poslovne
suradnje koja se uspostavlja među poslovnim odnosima kao i ubrzanim razvojem tehnologije.
Naime, iako tehnologija nesumnjivo pozitivno utječe na svijet i unapređenje svih oblika
poslovanja, ona s druge strane olakšava krađe i povećava mogućnosti financijskih prijevara.
Također, gotovo se svako poduzeće suočava s rizikom prijevare, iako ih većima nije potpuno
niti svjesna.
Prema tome, u poduzeću je nužno razviti djelotvorne nadzorne mehanizme- kvalitetnu internu
reviziju i kontrolu kako bi javnost i konkurenti mogli imati povjerenja u cjelokupno
poslovanje poduzeća. Također, poduzeća trebaju znatno više pozornosti i resursa posvetiti
upravljanju rizicima prijevare kako bi se mogućnost nastanka prijevara mogla svesti na
minimalnu razinu. Uz to, u suvremenim organizacijama interni revizori mogu imati ključnu
ulogu pri otkrivanju i sprečavanju nezakonitih radnji jer iako se smatra kako je njihova glavna
uloga više naglašena pri ocjenjivanju efikasnosti poslovanja na nivou svih funkcija, još uvijek
se menadžment poduzeća oslanja na njihovu pomoć i sposobnost pri otkrivanju i procjeni
21
mogućih prijevara.
Kako bi se objasnio utjecaj internih revizora na uočavanje i otkrivanje pogrešaka i prijevara,
najprije je potrebno definirati što podrazumijeva pogrešku, odnosno prijevaru u poduzeću.
Slika 7. Detaljno pregledavanje financijskih izvješća i cjelokupnog poslovanja
3.1. Pojmovno određenje pogrešaka i prijevara
Prema Zakonu o reviziji i Međunarodnim revizijskim standardima, točnije MRevS-u 240-
Revizorova odgovornost za prijevare i pogreške, definira se što se točno odnosi na pogreške, a
što na prijevare revizora.
Općenito govoreći, „pogreška se odnosi na nenamjeran pogrešan prikaz u financijskom
izvještaju, uključujući izostavljanje iznosa ili obavljene informacije, primjerice:
� pogrešaka u prikupljanju ili obradi podataka koji se koriste u sastavljanju financijskog
izvještaja
� neutemeljena računovodstvena procjena nastala zbog propusta ili pogrešnog
prikazivanja činjenica
� pogrešaka u primjeni računovodstvenih načela koje se odnose na iznos, mjerenje,
priznavanje, klasificiranje, način prezentiranja ili objavljivanja.“26
Međutim, pogreška ne uključuje učinak računovodstvenih procesa korištenih zbog
pogodnosti, kao što je održavanje računovodstvenih zapisa na novčanoj osnovi i periodično
prilagođavanje tih zapisa za pripremanje financijskih izvještaja sukladno općeprihvaćenim
računovodstvenim načelima.
S druge strane, „prijevara podrazumijeva namjerno varanje druge osobe, odnosno lažan čin
26Bahram, S.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 553.
22
radi dovođenja u zabludu drugoga- obmana“27. Također, prijevara, odnosno utaja jest
skrivanje, prešućivanje nečega s namjerom da se nešto ne čuje ili ne sazna, a moguće ju je
učiniti jedino s namjerom. Neovlaštene aktivnosti i prijevare mogu biti izvršene u korist ili na
štetu poduzeća od strane njegovih zaposlenika ili od eksternih osoba. U ekonomskoj
terminologiji, pojam prijevare se obično upotrebljava kod opisa više nezakonitih aktivnosti i
prekršaja, odnosno nelegalno prisvajanje imovine, remećenje poslovnih procedura,
neizvršenje obrade transakcija, neadekvatno upravljanje procesima i odnosima s trećim
osobama, pronevjere, nepoštivanje zakonskih propisa, podmićivanje, krivotvorenje i sl.
Međutim, postoje brojne druge aktivnosti koje se također smatraju prijevarama, kao na
primjer krađe od strane zaposlenih ili rukovoditelja do neproduktivnog ponašanja. Iako je
razumljivo što prijevara podrazumijeva u mnogim zemljama ne postoji jasna zakonom
određena definicija prijevare. Tomu je razlog što se prijevara odnosi na skup više radnji
kojima je zajednička namjerna ili namjeravana krivotvorina jednog ili drugog oblika
prijevare. Zaključuje se kako značajna prijevara vezana uz financijske izvještaje itekako može
ugroziti vrijednost poduzeća, ugled te sposobnost postizanja vlastitih ciljeva, ali i rezultirati
značajnim gubicima.
Poduzeća, stoga, trebaju postati svjesna da su pogreške i prijevare rastući te trebaju poduzeti
određene mjere suzbijanja. Međutim, usprkos nastojanjima poduzeća da maksimalno
kontroliraju iste, ono godišnje izgubi određene prihode. Prema tome, u borbi protiv prijevara
nužno je razumijevanje gdje i zašto nastaje te tko je odgovoran za istu.
3.1.1. Svrha i vrste prijevara
Budući da se prijevara smatra kaznenim djelom protiv imovine i spada u skupinu zajedno s
krađom, utajom, razbojništvom, zlouporabom i sl., „s pravnog i financijskog gledišta može se
zaključiti da je prijevara u vezi s namjerama svjesnog izvođenja protupravnih radnji, stoga,
sadrži tri bitna kaznena djela:“ 28
� stjecanje imovinske koristi- novčane vrijednosti, imovine ili usluge, tj. pokretnih stvari
� prikrivanje činjenica- podataka, informacija, transakcija, isprava da bi se pridobila
korist ili prikrila šteta; često se naziva i korupcija29
27Šonje, J.: Rječnik hrvatskoga jezika, Školska knjiga, Zagreb, 2000. 28Vitezić, N.: Uloga internih revizora u sprečavanju prijevara i pogrešaka, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 209. 29Više na http://www.mup.hr/32.aspx, 30. rujna 2011.
23
� lažno prikazivanje podataka i informacija- radi utaje poreza, carine, trošarina i
prikazivanja boljeg rezultata poduzeća.
Međutim, ovo zadnje se ne mora nužno odnositi na prijevaru, jer često to može biti i
posljedica pogreške- matematičke ili tiskarske, a može biti i propust, tj. pogrešno tumačenje
podataka i informacija. Dakle, bitna je namjera u razlikovanju pogreške i prijevare, no nju je u
praksi ponekad teško spoznati.
Uz prethodno navedene, neki autori spominju još kategorija prijevara- „muljaža“ s
ulaganjima, prijevara prodavatelja i kupaca kao i posebne prijevare. Prva se najčešće odnosi
na ulaganje u nekretnine. Prijevare prodavatelja/kupaca se pojavljuju kada primjerice
„prodavatelj zaračuna pretjeranu cijenu ili isporuči robu niže kvalitete ili kupac koji naručuje
rob velike vrijednosti bez namjere da je ikada plati.“30 Također, u bankarskom sektoru postoje
mnogobrojni primjeri posebnih prijevara kupaca- prijevara s kreditima i/ili prijevara
identiteta, prijenos sredstava na vlastiti račun, prijevara vezana uz kreditne kartice, pogrešno
prikazivanje fizičke imovine, rušenje kompjutorskog sustava, curenje informacija i slično.
Najčešće prijevare koje se pojavljuju u poduzeću, a čine ih zaposlenici, odnose se na krađu
zaliha, zlouporabu gotovine i krađu novca primljenog od klijenata, krivotvorenje čekova u
bankama, lažni računi za troškove, mito i korupcija, posudbe što ih se ne vraća, lažno
prikazivanje radnih sati i učinaka, uporaba službenih automobila u privatne svrhe, rad za
vlastite potrebe tijekom radnog vremena, korištenje usluga poduzeća za vlastite potrebe i sl. S
druge strane, menadžeri na rukovodećim pozicijama u poduzeću skloni su krađama novca
primljenog od klijenata kako bi primjerice posljednjim uplatama pokrili sve prethodne krađe,
izdavanju lažnih računi za troškove, podnošenju lažnih financijskih izvještaja, nepotrebnom
povećanje nabave, prikazivanju nepostojećih dobavljača kao i lažnim prikazivanjem podataka,
odnosno smanjenje dobiti kako bi umanjili plaćanje poreza.
Budući da postoje različite vrste prijevara, interni ih revizori teško otkrivaju iz tri razloga31:
� pružanje usluge- smatra se da revizor pruža dobru uslugu i da njegov ugled raste ako
uspije pronaći prijevaru
30Doszpod, D., Zuba, M.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara u bankama, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003., str. 12. 31Vitezić, N.: Uloga internih revizora u sprečavanju prijevara i pogrešaka, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004., str. 210.
24
� samozaštite- interni revizor mora poštivati kodeks etike ako je pronašao kaznena djela
te mora reagirati kod najviših instanci u poduzeću; ako je u prijevaru umiješan top
menadžment onda i izvan njega
� odgovornosti prema društvu- revizora uvijek treba voditi načelo javnog interesa, dakle
treba svoj opasao obaviti kvalitetno.
Ipak, danas postoje različite metode otkrivanja i sprečavanja prijevara, ali interni revizori
trebaju imati odgovarajuće znanje kako bi mu ono moglo pomoći u odlučivanju o
odgovarajućim sredstvima sprečavanja pojedinog tipa ili vrste prijevare.
3.1.2. Trokut prijevara
Budući da nepravilnosti i nezakonitosti mogu počiniti različite osobe, najčešće ih
razvrstavamo u dvije osnovne skupine: osobe unutar poduzeća- menadžeri i zaposlenici te
osobe izvan poduzeća- dobavljači, kupci, hakeri i dr. Prijevaru može učiniti osoba samostalno
ili u dogovoru s nekim drugim, ali najvažnije se odnosi na namjeru radi stjecanja koristi.
Uobičajeno, faktori koji su prisutni kod nastanka prijevare su motiv, prilika i opravdanje. Ta
tri elementa prikazana su slikom 8, a taj je oblik poznat pod nazivom trokut rizika prijevare.
Slika 8. Trokut rizika prijevare
Izvor: Gill, P., Oluić, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici,
Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 176.
Kod počinjenja prijevare prisutna su sva tri elementa.
Mnoga su istraživanja pokazala kako su najčešći motivi, odnosno pritisci sudjelovanja u
prijevarama sljedeći:
� nerealni ciljevi i povećana konkurencija
MOTIV
OPRAVDANJE PRILIKA
25
� stjecanje financijske koristi i težnja za opstankom
� smanjenje prihoda i povećanje rashoda kako bi se umanjilo plaćanje poreza na dobit
� sigurnost radnog mjesta ili nezadovoljstvo poslom
� suočavanje s financijskim poteškoćama
� osveta i pohlepa
� stjecanje moći i radoznalost
� prikazivanje boljih rezultata poduzeća od stvarnih kako bi menadžeri ostvarili pravo
na nagrade ili banka odobrila zajmove, privukli dobavljače ili povećali/održali cijene
dionica na burzi, privukli investitore i dr.
Situacije, pak, koje, omogućuju pojedincu da učini prijevaru odnose se na prilike, tj.
mogućnosti prijevara. Najčešće su posljedica:
� neučinkovite interne revizije i kontrole
� neefikasnog računovodstvenog sustava i neuredne dokumentacije
� kompleksne i nestabilne organizacijske strukture
� dvojbenih i nejasnih poreznih i računovodstvenih propisa
� složenih i zamršenih poslovnih transakcija i sl.
Nadalje, opravdanje se odnosi na to da pojedinci koji čine prijevare jednostavno ne žele
priznati da su krivi, odnosno misle da ne rade ništa loše ili drugačije od ostalih. Također, krše
pravila ako im se slučajno ne sviđaju ili im nemaju smisla. Uvjereni su da će svoje aktivnosti
činiti samo određeni kratki period, iako je, naravno, vrlo teško prestati s nečim što te „gura“
još dublje u probleme. Tome često zna biti uzrok psihološki kompleks pojedinca, jer su neki
ljudi skloniji prijevari budući da imaju nestabilni motivacijski stav. Neki od najčešćih stavova
se odnose na sljedeće:
� neadekvatno postavljeni etički standardi u poduzeću
� pretjerano fokusiranje na cijenu dionice i kratkoročni trend zarada
� neadekvatno minimiziranje dobiti radi smanjenja poreza
26
� neprofesionalno postupanje prema revizorima
Međutim, zaključuje se kako je najčešći razlog zaposlenikove učinjene prijevare više povezan
s motivacijom, nego s prilikom, jer su nezadovoljni radnici frustrirani i tako se, vjerojatno, na
neki način žele „osvetiti“ svojim nadređenima, odnosno vlasniku. Dakle, vrlo je važno uočiti
što je glavni razlog počinjena prijevara u poduzeću kako bi se lakše i bolje procijenio rizik
prijevare, ali jednako tako i postavio odgovarajući korektivni kao i za buduće vrijeme
preventivni postupak.
3.1.3. Procjena rizika prijevare
Identifikacija rizika prijevare može se provoditi prikupljanjem informacija iz internih i
eksternih izvora. Eksterni se izvori mogu odnositi na strukovne organizacije, regulatorna tijela
i slično, dok su interni činitelji intervjui sa zaposlenicima, dojavljivači pritužbi, analitičke
procedure itd. Poduzeća bi trebala razmotriti vjerojatnost i značajnost svakog potencijalnog
rizika kako bi ublažili nepoželjne događaje i posljedice ukoliko se dogodi prijevara. Također,
trebala bi moći ocijeniti tko bi u poduzeću ili izvan njega mogao sudjelovati u njima. Prema
tome, procjena rizika prijevare općenito se odnosi na tri ključna elementa32:
� identifikacija inherentnog rizika prijevare- razmatranje svih shema i scenarija
prijevare, poticaja, pritisaka, mogućnosti da počini prijevara i IT rizik prijevare
specifičan za to poduzeće
� procjena vjerojatnosti i značajnosti inherentnog33 rizika prijevare- procijeniti relativnu
vjerojatnost i potencijalnu značajnost identificiranja rizika prijevare temeljenog na
povijesnim podacima, poznatim shemama prijevare, razgovore sa zaposlenicima
� odgovor na moguće i značajne inherentne i ostale rizike. Odlučiti kako odgovoriti na
identificirane rizike i provoditi cost-benefit analizu rizika prijevare nad kojim
poduzeće želi uspostaviti kontrole ili specifične procedure detektiranja prijevara.
Dakle, procjena se treba provoditi postepeno i kontinuirano, a moguće scenarije povezati s
odgovarajućim kontrolama prevencije i uspostavom učinkovitog sustava internih kontrola kao
najuspješnijeg načina sprečavanja prijevara. Dobrom praksom zapošljavanja te poticanjem
32Gill, P., Oluić, A: Profiliranje rizika prijevare- inherentni, interni i eksterni rizici, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010., str. 179. 33Inherentni rizik je rizik da će nastati značajne pogreške u računima klijenta. (…) podložnost tvrdnje značajnim pogrešnim prikazima, pretpostavljajući da ne postoje povezane kontrole. (prema: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 218.)
27
adekvatnih internih kontrola poduzeće, odnosno menadžment može se zaštiti od prijevara i
pogrešaka tei na taj način poslovne gubitke svesti na minimum.
3.1.3.1. Metode prepoznavanja rizika prijevare
Na internim je revizorima, također, još jedan ne tako lagan zadatak. Naime, revizori moraju
uočavati prilike za prijevare, odnosno kriminalnu radnju te biti oprezni u pogledu indikatora
koji ukazuju na istu, kao i načine njenog sprečavanja. Postoje, dakle, brojne metode koje
omogućavaju prepoznavanje da nešto nije u redu, a neophodnost za otkrivanje problema jest
činjenica da svaki dio organizacije može biti žrtva prijevare. Ovdje će se spomenuti neki od
uvjeta i situacija koje mogu biti potencijalne mogućnosti, odnosno znakovi upozorenja ili tzv.
„crvene zastavice“ za prijevaru, krađu, propuste i zloporabe.
Prema određenom ponašanju ili nekim karakteristikama moguće je prepoznati počinitelje
prijevara. Naime, oni se ponašaju drugačije od ostalih zaposlenika, ponekad i razdražljivo,
iznenadno troše velike svote novca i sakrivaju radne aktivnosti od drugih. Međutim, ovakvi
simptomi ne moraju biti stopostotno točni i ukazivati da se prijevara dogodila ili će se u
budućnosti dogoditi. Indikatori mogu biti vezani uz vrijeme, frekvenciju, mjesto, iznos ili
osobnost, a uključuju34: isključivanje kontrole od strane menadžera ili službenika, nedovoljno
objašnjene aktivnosti uprave, dosljedno postizanje ciljeva neovisno o ekonomskoj situaciji ili
konkurentnosti, prevagu nerutinskih transakcija ili dnevnih ulaza, probleme ili odlaganje u
davanju traženih informacija, značajne ili neuobičajene izmjene u klijentima iki dobavljačima,
nedostatak transakcijske dokumentacije ili odobrenja i prigovore od strane klijenata. Također,
neke prijevare zaposlenika moguće je prepoznati i prema sljedećem:
� život iznad svojih mogućnosti
� povjeravanje nezadovoljstva na poslu svojim kolegama
� neuobičajeno bliski odnosi s dobavljačima
� ozbiljan financijski gubitak
� različite ovisnosti i promjena osobnih okolnosti
� često izbivanje s posla kao i usavršavanje izvan poslovnih aktivnosti.
34 Bašić, M., Malinović, A.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 169.
28
Iako nijedan od prethodno navedenih znakova ne mora nužno ukazivati na prijevaru,
kombinacija istih može ukazivati na potrebu za istragom i pojačanom revizijom. Svijest o
mogućnostima prijevare mora se, dakle, razvijati kroz određene procjene kako od strane
uprave i nadzornog odbora, tako i od strane internih revizora, a to se najčešće čini obukom
zaposlenika i uspostavljanjem kvalitetnih odnosa te konstantnom komunikacijom između njih.
Također, jedan od najboljih načina otkrivanja prijevara za menadžment jest omogućavanje
povratne veze sa zaposlenicima u pogledu situacija koje su neuobičajene. Naime, zaposlenici
trebaju biti svjesni da je poduzeće zainteresirano za suzbijanje pogrešaka, prijevara i
zloupotreba kojima je ono izloženo.
29
3.2. Primjeri prijevara u poduzeću
Prema Kaznenom zakonu RH35 uočava se kako je prijevara kazneno djelo protiv imovine i tko
sebi ili drugome pribavi protupravnu imovinsku korist ili lažnim prikazivanjem i prikrivanjem
činjenica navodi na štetu tuđe imovinu, kažnjava se kanom zatvora. Svakako je toj osobi
nužno dokazati namjeru počinjena štete. Kako bi se počinitelji prijevara mogli procesuirati,
najprije je potrebno spomenuti neke od najčešćih prijevara. Tako prijevare prema Bašić36
uključuju sljedeće:
� protupravna imovinska korist- odnosi se na krađu gotovine ili imovine (zaliha,
opreme, informacija) od poduzeća; u većini slučajeva počinitelj pokušava zataškati
krađu podešavanjem podataka
� skimming- nastaje kada je gotovina ukradena iz poduzeća prije nego je evidentirana u
poslovne knjige; npr. kada zaposlenik prihvati plaćanje od strane klijenta, ali ne
evidentira prodaju
� prijevara prilikom isplate- nastaje kada osoba prouzroči da poduzeće izda fakturu za
nepostojeću robu ili usluge, „napuhani račun“ ili račun za osobnu nabavku; primjerice,
zaposlenik može kreirati „kostur“ kompaniju i fakturirati poslodavcu nepostojeće
usluge; drugi primjeri uključuju neovlašteno zdravstveno potraživanje, potraživanje za
osiguranje od nezaposlenosti od strane ljudi koji rade ili potraživanje za mirovinu za
ljude koji su umrli
� prijevara prilikom naknade troškova- nastaje kada je zaposlenik plaćen za nepostojeće
ili nerealno iskazane troškove; npr. zaposlenik preda neodobreni izvještaj troškova za
potraživanje povrata za osobna putovanja, nepostojeće obroke, dodatne kilometre i sl.
� prijevara prilikom isplata plaća- nastaje kada počinitelj prijevare prouzroči da
organizacija plati na osnovi pogrešnih potraživanja za naknadu; npr. zaposlenik
potražuje naknadu za neizvršeni prekovremeni rad ili se nepostojećem zaposleniku
isplaćuje naknada
35http://www.zakon.hr/z/98/Kazneni-zakon, članak 224. Prijevara, 29. rujna 2011., 36Bašić, M., Malinović, A.: Uloga interne revizije u sprječavanju prijevara, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010. str. 167.
30
� prijevara u financijskim izvještajima- nastaje prilikom objavljivanja pogrešnih
informacija u financijskim izvještajima, često precjenjujući stanje imovine ili
godišnjeg prihoda ili podcjenjujući obveze i troškove; obično je počinjena od strane
menadžera koji žele pokazati bolje poslovno stanje poduzeća. Članovi uprave mogu
imati direktnu korist prodajući zalihe, primajući bonove ili koristeći pogrešne
izvještaje kako bi prikrili druge prijevare
� korupcija- pogrešno korištenje povjerene ovlasti za privatnu korist; uključuje mito i
drugo neprimjereno korištenje ovlasti; to je često prijevara počinjena izvan poslovnih
knjiga, što znači da postoji vrlo malo dokaza u financijskim izvještajima da je
prijevara počinjena; korumpirani zaposlenici ne moraju izmijeniti financijske
izvještaje kako bi prikrili prijevaru, oni jednostavno prime gotovinu „ispod ruke“; u
većini slučajeva ovakva vrsta prijevare se otkriva kroz dojave ili žalbe od strane trećih
osoba; često uključuje funkciju nabavke
� mito- nuđenje, davanje, primanje ili poticanje nečega od vrijednosti s ciljem utjecanja
na ishod; može biti ponuđen utjecajnom zaposleniku ili menadžeru-npr. komercijalist
nabave koji prihvaća nagrade za favoriziranje dobavljača prilikom kupovine robe ili
usluga; suprotna strana nuđenja ili primanje nečega od vrijednosti je zahtijevanje iste
kao uvjeta za dodjelu posla, tzv. ekonomska ucjena; drugi primjer je korumpirani
kreditni službenik koji zahtijeva nagradu za odobrenje kredita
� sukob interesa- nastaje kada zaposlenik, menadžer ili izvršni direktor poduzeća ima
neobjavljeni osobni ekonomski interes u transakciji koja nepovoljno utječe na interes
poduzeća i njegovih dioničara
� diverzija- čin odvraćanja pozornosti zaposlenika ili treće osobe od moguće transakcije
koja bi uzrokovala profit organizacije
� neovlašteno i nelegalno korištenje ili krađa povjerljivih ili zakonom zaštićenih
informacija- za nečiju korist
� izbjegavanje poreza- namjerno iznošenje pogrešnih informacija na poreznoj bilanci s
ciljem smanjena plaćanja istog
3.3. Gubici od prijevara
31
Prema nekim istraživanjima, 30% poduzeća u svijetu propadne zbog pogrešaka i prijevara i
drugih oblika kriminalnih radnji, s tim da se prema nekim procjenama 75% prijevara uopće ne
otkrije zbog raznoraznih razloga. U Sjedinjenim američkim državama (SAD-u), primjerice,
gospodarski kriminal se odnosi na 6%, a u Francuskoj na 15-17% bruto društvenog
proizvoda, dok u Njemačkoj obuhvaća radnje u iznosu od 2-2,5 milijardi eura godišnje.
32
3.4. Zadaci interne revizije u otkrivanju pogrešaka i prijevara
Na koji način i što interni revizori trebaju činiti kako bi otkrili pogreške i prijevare bit će
objašnjeno kroz ovo poglavlje. Naime, njihova je uloga pružati savjete i jamstvo
menadžmentu o okruženju internih kontrola. Međutim, zadatak internih revizora različit je
zbog različitog organizacijskog koncepta interne revizije u pojedinim poduzećima, ali i
raznolikosti ekonomske kulture kao i shvaćanja svrhe i ciljeva iste, što je u vezi s razinom
ekonomske razvijenosti pojedine zemlje. Zbog toga je potrebno učiniti određenje radnje koje
su dio općih revizorskih uloga u poduzeću.
1. Identifikacija sustava unutar organizacije
Naime, interni sustavi poduzeća identificiraju se kroz sastavni dio svakodnevnog rutinskog
posla interne revizije. Prema tome, interni revizori trebaju pripremiti trogodišnji do
petogodišnji strateški plan revizije koji se odnosi na identifikaciju sustava u cjelini i ocjenu
rizika tog područja koja se temelji na procjeni rizika i učestalosti pokrivenosti interne revizije.
Interni bi se revizori, također, trebali precizno izražavati u opisu rizika poduzeća u sustavu
kojeg pokrivaju.
2. Identifikacija rizika i kontrola
Nakon procjene rizika kao jednog od procesa interne revizije u poduzeću, interni revizori na
temelju dobivenih informacija definiraju koja su područja sklona riziku. Najčešće se to odnosi
na sljedeća područja potencijalnog visokog rizika: novčane transakcije, disperzirane lokacije
(podružnice), neodgovarajući nadzor visoke vrijednosti, malo kvalificiranih pojedinaca. Kad
se uoče područja koja su sklona riziku, tada se omogućava odgovarajuće alociranje resursa
kako bi se smanjila mogućnost izloženosti riziku prijevare.
3. Procjena djelotvornosti internih kontrola
Budući da interni revizori prilikom ispitivanja i vrednovanja sustava nastoje ispitati postizanje
ciljeva menadžmenta i uočiti prepreke njihovu ostvarenju, oni trebaju uočiti potencijalna
problematična područja za nastanak prijevare i korupcije kako bi se dale preporuke s ciljem
sprečavanja njihova nastanka. Neki praktičari interne revizije spominju da bi interni revizori
trebali provoditi proaktivnu reviziju kako bi istražili nepravilnosti i pronevjeru u financijskim
33
izvještajima, a to bi mogli postići upotrebom kompjuterskim revizijskim tehnikama, ali i
različitim drugim analitičkim procedurama.
4. Neovisno djelovanje
Jedan od značajnih elemenata rada interne revizije je zasigurno revizorova priroda neovisnosti
ispitivanja, kojom se osigurava objektivno ispitivanje i treba ju promatrati kao dodatak
menadžerskoj sposobnosti oblikovanja djelotvornih sustava internih kontrola koje, pak,
sadržavaju detektivne, preventivne i korektivne elemente i radnje bitne za vođenje poduzeća.
Također, prema Standardima interne revizije, kojima se regulira odgovornost revizora,
potrebno je provesti još neke zadatke koji su navedeni u nastavku.
� Sprečavanje prijevara
Kako bi se umanjio rizik nastanka pogrešaka i prijevara potrebno je uvesti interne kontrole.
Za uvođenje i sprečavanje istih zadužen je i odgovoran menadžment poduzeća. Međutim, u
tome mu interni revizori mogu pomoći, jer je njihov zadatak povezan s ispitivanjem i
ocjenjivanjem učinkovitosti internih kontrola.
� Otkrivanje i istraživanje prijevara
Interni revizor prema ovome nastoji detaljno ispitati svaku poslovnu transakciju koja ukazuje
na mogućnost nastanka prijevare. Također, treba ispitati i funkcioniranje internih kontrola ili
pojedine stavke u financijskim izvještajima. Jednako tako revizori moraju, budući da imaju
znanja o vrstama i karakteristikama prijevara kao i o tehnikama koje se primjenjuju u
otkrivanju istih, upozoriti na slabosti koje je otkrio ispitivanjem.
� Ispitivanje složenosti nastale prijevare
Nakon što revizor otkrije prijevaru, nužno mora ocijeniti razinu i veličinu iste te njeno
značenje za poslovanje poduzeća. U svoj rad može uključiti i ostale stručnjake- eksterne
revizor, pravnike, financijske savjetnike i sl. kako bi mogao ocijeniti postoji li neka veza
između nezakonitih radnji i zaposlenika koji rade na tim poslovima.
� Izvještavanje
Na kraju, obveza je revizora izvještavanje uprave ili nadzornog odbora o rezultatima rada.
Ono ovisi o predmetu i složenosti ispitivanja, a može biti usmeno ili pismeno, godišnje,
polugodišnje ili kvartalno i njime revizor daje informacije o učincima prijevare na financijski
34
položaj poduzeća i ukupno poslovanje. Također, revizor treba dati svoje mišljenje i preporuke
korektivnih mjera koje menadžment treba poduzeti bi se pogreške i prijevare ubuduće
spriječile.
35
3.4.1. Savjetodavna uloga internih revizora u otkrivanju prijevara
Uz sve prethodno navedene uobičajene uloge internih revizora, postoji i uloga internih
revizora koja im pomaže u oblikovanju savjetovanja kod otkrivanja prijevara. Naime, cilj
poduzeća je stvaranje etičke kulture ponašanja kako bi ono moglo utjecati na suzbijanje
prijevara i korupcija. Takvo ponašanje mora biti precizno i jasno definirano kako bi ga
zaposlenici mogli poštivati i kako bi bili svjesni standard poduzeća. Uz to, uspostava takvog
ponašanja i visokih standarda etike bit će najučinkovitija ako se počne primjenjivati od vrha
poduzeća. Prema tome, i niži će menadžment spoznati prednosti poštivanja kodeksa etičkih
načela te će ih početi i oni slijediti i na taj način spriječiti potencijalne rizike prijevara.
Također, „prilike za zaobilaženje kontrola u poduzeću će se smanjiti ako postoji djelotvoran
sustav vrednovanja i inspekcije u organizaciji.“37 Menadžeri, stoga, na svim razinama moraju
biti sigurni da je osoblje svjesno da se njihov rad provjerava, a odluke pomno ispituju.
3.5. Sprečavanje rizika prijevare
Jedan od zadataka internih revizora jest i sprečavanje potencijalnog rizika prijevare, odnosno
procjena elemenata kontrolnog okruženja koji mogu smanjiti prijevare. Naime, postoje
različiti čimbenici koji izravno doprinose tim motivima, a najčešći se odnose na:
� organizacijsku kulturu- pripisuje joj se velika važnost ako je rizik prijevare visok zbog
pritiska i racionalizacije; promoviranje netolerancije prijevara, primjereno obučiti
zaposlenike i pokazati im stavove u praksi
� upravljanje- uprava mora promovirati poštenje i služiti kao primjer drugima
� politike ljudskih resursa- za sprečavanje prijevare i kontrolno okruženje neophodan je
pravilan izbor zaposlenika i procesi odabira te sustav ocjenjivanja učinka
� sustav internih kontrola- ključnu ulogu u smanjivanju prilika za prijevaru ima
odvajanje dužnosti, politika ovlaštenja i nadziranja, nadležnost pojedinaca i
odgovarajuće fizičke kontrole
37 Tarling, P.: Uloga internog revizora u istraživanju prijevare, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003. , str. 14.
36
Ovisno, pak, o razlozima prijevare neki od prethodno navedenih elemenata mogu imati
važniju ulogu od drugih.
Također, kako bi menadžeri i interni revizori spriječili pojedince od prijevara i nepravilnosti u
poslovanju moraju poduzeti određene preventivne kontrole. Naime, te se kontrole odnose na
ograničavanje pristupa sredstvima i izloženosti mogućim situacijama prijevara, odnosno
povećanju vjerojatnosti otkrivanja. Najčešće se, međutim, slabosti internih kontrola ogledaju
u nedostatku razdvajanja dužnosti, fizičke zaštite, nezavisne provjere, ispravne autorizacije,
odgovarajućih dokumenata i zapisa, zaobilaženju postojećih kontrola kao i neodgovarajućem
računovodstvenom sustavu te se iz toga razloga predlažu određene preventivne kontrole.
Jedna od njih jest podjela dužnosti jer se na taj način stvara potreba za uključivanjem
najmanje dvije osobe u počinjenje prijevare. Primjer za to može biti odjel nabave gdje jedna
osoba ne smije sama zaprimati narudžbu. Još jedan primjer sprečavanja prijevare odnosi se na
to da osoba koja, recimo, daje ovlasti plaćanja ne bi smjela imati pristup mehanizmu plaćanja.
Na to mjesto, također, treba zaposliti dvije osobe jer je teže prevariti dvije nego jednu osobu.
Uz prethodno navedeno, interni se revizori trebaju usmjeriti i na one dijelove poslovanja gdje
je visok stupanj rizika jer uz pomoć menadžmenta mogu sudjelovati u sprečavanju prijevara.
Revizori, prema tome, mogu spriječiti rizik u sljedećim aktivnostima:
� planiranje- utvrđivanje slabosti preko procjene rizika koji se odnosi na preispitivanje
etičke klime u poduzeću
� revizija- ispitivanje i provjera djelotvornog sprečavanja prijevara, uključujući
prihvaćanje strateške vizije i kulture poduzeća
� izvještavanje- stjecanje podrške od strane menadžmenta za snažne kontrole
sprečavanja rizika i dovođenja do toga da menadžment bude svjestan rizika u
slabljenju kontrola preko revizorskih izvještaja.
Jasno je, pak, kako ne postoji „formula“ revizije koja može sigurno otkriti prijevaru, ali
postoje određene situacije koje interni revizori trebaju znati razumjeti kako bi mogli povećati
svoje šanse za otkrivanje prijevare, a neke se odnose na poznavanje sustava i kontrola, bez
osjećanja da je prijevaru teško otkriti, bez zabrinutosti i uz samopouzdanje, pozitivan
mentalitet koji neće ograničavati revizorovu sposobnost otkrivanja prijevara, vjerovanje da je
prijevara u samom fokusu revizije, adekvatna obuka, praćenje programa revizije kao i
kreativno razmišljanje revizora.
37
Međutim, najvažnija uloga internih revizora jest njihova efektivnost u otkrivanju mogućih
prijevara, koja se postiže samo preko pravilne obuke i razumijevanja specifičnosti prijevara
kod poslovnih procesa, osmišljavanja koraka revizije s prijevarom na umu i kasniji rad na
provjerama koje trebaju otkriti slabosti kontrole sprečavanja. Također, revizori moraju
posebno obratiti pozornost na osjetljiva područja koja mogu biti izvor slabosti i nezakonitosti.
4. Pranje novca
Prema Zakonu o sprečavanju pranja novca i financiranju terorizma u RH38 pranje novca
podrazumijeva izvršavanje radnji kojima se prikriva pravi izvor novca ili druge imovine za
koju postoji sumnja da je pribavljena na nezakonit način u zemlji ili inozemstvu, uključujući;
� zamjenu ili bilo kakav drugi prijenos novca ili druge takve imovine
� prikrivanje prave prirode, izvora, lokacije, raspolaganja, kretanja, vlasništva ili prava u
vezi s novcem ili drugom takvom imovinom
� stjecanje, posjedovanje ili uporaba novca ili druge takve imovine.
Pranje novca uvelike utječe na integritet financijskih institucija (primjer je Rusija gdje
mafija nadzire najvažnije banke u zemlji), koja dovodi u nepovoljan položaj gospodarske
subjekte koji legalno posluju (primjer je Kolumbija). Peračima novca nije primarni cilj
ostvariti najvišu stopu dobiti na novac koji operu, već im je važnije osigurati investicije koje
će im omogućiti najlakše i najbrže recikliranje novca. Novac na taj način može putovati iz
zemlje s dobrom ekonomskom politikom u kojoj se ostvaruju više stope dobiti u zemlje s
lošijom politikom i nižim prinosima od uloženih sredstava. Kao rezultat pranja novca
nastaju promjene koje se ne odražavaju u financijskim izvještajima poduzeća, ali na
nacionalnoj razini izazivaju nestabilnost, narušava se politička struktura zemlje, odnosno
cjelokupno nacionalno gospodarstvo, a posljedica te nesigurnosti i razvijene korupcije jest
smanjen interes stranih investitora za ulaganja u te zemlje. Također, novac dobiven iz
kriminalnog djelovanja obično korumpira službenike financijskog tržišta, onemogućujući
uspješno upravljanje poduzeća, ali i uzrokujući dugotrajnu teško popravljivu štetu tržišnom
kredibilitetu. Iz svih prethodno navedenih razloga jasno se zaključuje kako je nužno jačati
zakonske odredbe protiv pranja novca, odnosno prije svega povećati tradicionalnu kontrole
poslovanja poduzeća.
38http://www.zakon.hr/z/117/Zakon-o-spre%C4%8Davanju-pranja-novca-i-financiranju-terorizma, Narodne novine 87/2008, članak 2, 05. listopada 2011.
38
Također prema Zakonu,u sastavu Ministarstva financija u RH, kao financijsko- obavještajna
jedinica administrativnog tipa osnovan je Ured za sprečavanje pranja novca koji39:
� prikuplja, analizira, analitički obrađuje i pohranjuje Zakonom propisane podatke o
transakcijama, dobivene od Zakonom određenih obveznika (…)
� dostavlja obavijesti o sumnjivim transakcijama nadležnim državnim tijelima na daljnje
postupanje i procesuiranje, zajedno s njima poduzima mjere (…)
� obavlja administrativni nadzor obveznika nad provedbom Zakona iz svoje nadležnosti
� neposredno i pod uvjetom uzajamnosti međunarodno razmjenjuje podatke o
sumnjivim transakcijama s odgovarajućim tijelima i službama pojedinih država koje
se bave sprječavanjem pranja novca
� obavlja i dr. poslove bitne za razvoj preventivne strategije u sprečavanju pranja novca.
Slika 9. Organizacijska struktura Ureda za sprečavanje pranja
novca http://www.mfin.hr/hr/sprjec
avanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.
Također, postoje određene preporuke za uspješno suprotstavljanje pranju novca, prema
kojima bi poduzeća trebala:
� poznavati svoje klijente, tj. saznati identitet i na odgovarajući način provjeriti nove
� poslovati u skladu s visokim moralnim standardima i propisima, tj. osigurati da se
poštuju zakoni i da se ne ostvari usluga ako postoje razlozi da je riječ o pranju novca
� surađivati s nadležnim tijelima za sprečavanje protuzakonitih radnji
� posvetiti pažnju osposobljavanju i informiranju zaposlenih o prihvaćenoj politici i
dosljedno provođenje odluke o obveznom utvrđivanju pravog identiteta klijenata.
39http://www.mfin.hr/hr/sprjecavanje-pranja-novca, 05. listopada 2011.
39
Naime, problemi pranja novca prisutni su u cijelom svijetu te za njegovo sprečavanje nije
bitna samo borba protiv kriminala, već nastojanje da se očuva integritet financijskih
institucija i sustava u cjelini. Isto tako „važno je i iznalaženje novih zakonskih rješenja u
borbi protiv pranja novca, stvaranje i razvoj novih specijaliziranih službi.“40 Također,
najbitniji je razvoj međunarodne suradnje uz korištenje modernih i učinkovitih metoda. U
suprotnom, svi će pojedinačni napori donijeti slabe rezultate i prouzročiti velike troškove.
5. Forenzična revizija
Upravljanjem rizikom prijevare dolazi se do zaključka da je prijevara bila uzrokom propasti
velikih multinacionalnih kompanija- Enrona, Worldcoma, Parmalata i Tyca te se potaknulo
mnoštvo pitanja o korporativnom upravljanju, regulativi i nadgledanju. Naime, zbog
ogromnih gubitaka koji su proizašli iz navedenih događaja, javnost je odlučila ne tolerirati
prijevare, krađe i korupcija te da one trebaju biti zakonski regulirane i pojedinci snositi
sankcije. Iz tih je razloga na poduzeća stavljena velika odgovornost kojom se prije svega
zahtijeva etičnost te je svako odstupanje od postavljenih standarda podložno osudi.
Forenzična se revizija, prema tome, odnosi na otkrivanje prijevare i korupcije u poduzeću te
joj je svrha dokazati ili opovrgnuti postojanje istih u poduzeću pomoću određenih koncepata i
metodologije. Ona je samo segment cjelokupnog procesa istraživanja prijevare u poduzeću
koji je obuhvaćen terminom forenzično računovodstvo. Forenzični su revizori, pak, stručnjaci
u različitim procesima ispitivanja prijevare. Njihov je zadatak, prije svega, „ispitati osobe
osumnjičene na prijevaru, pisati izvještaje za sud, pružiti stručne iskaze na sudu te istražiti
pravni sustav. Treba spomenuti da su revizija financijskih izvještaja i forenzična revizija dva
različita pojma, a njihove su razlike prikazane u sljedećoj tablici.
Tablica 1. Razlike između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije
KRITERIJ REVIZIJA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
FORENZIČNA REVIZIJA
CILJ izraziti mišljenje o realnosti i objektivnosti financijskih izvještaja
odrediti ispravnost računa te otkriti eventualne prijevare
TEHNIKE neovisni testovi poslovnih događaja i testovi usklađenosti
dubinsko provjeravanje odabranih transakcija
RAZDOBLJE sve transakcije u odabranom računovodstvenom razdoblju
nema takvih ograničenja; računi mogu biti pregledani od početka
VERIFIKACIJA RAČUNOVODSTVENIH
oslanjanje na reputaciju menadžmenta neovisno provjeravanje sumnjivih- odabranih stavki
40 Bejaković, P.: Pranje novca, Financijska praksa, 1997., 21 (3), str. 461.-466.
40
PROCJENA
IZVANBILANČNE STAVKE
provjeravanje usklađenosti s usvojenim procedurama
provjerava se regularnost i ispravnost transakcija i stavki koje se ispituju
IZVJEŠTAJI negativno mišljenje- suzdržavanje od izražavanja mišljenja
pravno ispitivanje prijevare kao i pozivanje na odgovornost osoba koje su počinile prijevaru
Izvor: Sever, S.: Uloga i značaj forenzične revizije, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2008., str. 215.
Cilj je forenzične revizije ustanoviti je li u poduzeću počinjena prijevara, odnosno odražavaju
li informacije sadržane u financijskim izvještajima pravu vrijednost poduzeća.
Forenzična je, naime, revizija još uvijek nova stručna i znanstvena disciplina i grana revizije
koja sve više dolazi do izražaja. U svijetu je, stoga, prisutan trend osnivanja forenzičnih
centara koji imaju zadatak svojim klijentima uspostaviti programe kojima će izbjeći troškove,
rizike, posljedice, prijevare, korupcije i ostale izazove s kojima se današnje moderno
poslovanje suočava.
Međutim, kako je već ranije spomenuto, da bi se spriječili takvi događaji interni se revizori
moraju neprestano školovati i postati svjesniji potencijalnih scenarija i poslovnih događaja
koji djeluju u industriji ili na tržištu te prepoznati znakove kao poticaj za nastanak prijevare,
bez obzira o kojoj se vrsti prijevare radilo- krivotvorenju informacija, pronevjerama, urotama,
krađi i sl.
Također, jasno je kako je u suvremenim uvjetima poslovanja istraživanje prijevare postalo sve
teže jer pojedinci ili čak skupine pristupaju postupku prijevare na način da prikriju tragove te
je internim revizorima vrlo teško, a ponekad i gotovo nemoguće, uočiti probleme u
poslovanju poduzeća. Pravi je, stoga, „fokus procesa upravljanja rizikom prijevare
obeshrabriti zaposlenike i ne dati im priliku da zlouporabe svoj položaj i ovlasti kako bi
počinili prijevaru.“41 Međutim, treba biti svjestan da će uvijek netko naći priliku kako zaobići
kontrolu ili s nekim u suradnji počiniti prijevaru.
41Sever, S.: Uloga i značaj forenzične revizije, Interna revizija i kontrola, HZRFD- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2008., str. 224.
41
42
6. Budućnost revizije i novi izazovi rizika prijevare
Ekonomska kriza koja je nastupila 2008. godine, donijela je mnogobrojne negativne
posljedice, a jedna od njih je i značajan porast prijevara u poduzećima. Prijevare koje se
događaju, uz one uobičajene, najčešće se odnose na krađe informacija i podataka poduzeća.
Kako prijevare negativno utječu na organizacije- financijski, ali i psihološkim i socijalnim
implikacijama, novčani gubici uslijed prijevare vrlo su značajni te poduzeća mogu biti
financijski nepopravljivo oštećena. Stoga je za organizaciju od iznimne važnosti
uspostavljanje čvrstog programa prevencije i suzbijanja prijevare koji uključuje informiranost,
prevenciju i detekciju kao i procese procjene rizika prijevare s ciljem identifikacije istih u
okviru organizacije.
Također, rad revizora i njihove prakse, neizbježno su postali predmetom značajnih razvoja na
tehničkim, profesionalnim i organizacijskim razinama. Ti su, naime, razvoji nastali kao
odgovor na promjene u okruženju zbog ekonomskih pomicanja i proširenja financijskih
tržišta. Također, povećan broj računovodstvenih standarda i stvaranje novih financijskih
instrumenata utjecali su na reviziju, odnosno potaknuli su je na unapređivanje tehnika.
Revizija je danas postala važnija nego ikada jer su kritike na revizijsku profesiju u posljednjih
nekoliko godina važna tema poslovnog okruženja. Dobri, ali i loši događaji poput slomova na
tržištu dionica, ekonomski padovi i povećana globalizacija financijskih tržišta dali su „zamah“
revizijskog profesiji donošenjem snažnog promatranja povezanog sa širenjem tržišta. Iz tog
razloga, u sljedećoj će tablici biti zanimljivo uspoređene povijesne i buduće usluge revizora.
Tablica 2. Usporedba povijesnih i budućih usluga izražavanja uvjerenja
Povijesne usluge Buduće usluge
godišnje kontinuirane
mišljenje uvjerenje
o financijskim izvještajima o informacijama odabranim od strane korisnika
za investitore i kreditore za donositelje odluka
usmjerenost na pogreške usmjerenost na prijevare
subjekt revizije plaća korisnik plaća?
neovisnost neovisnost?
43
Izvor: Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009., str. 601.
Iz prethodnoga je vidljivo kako tehnološki napredak i sve veća očekivanja korisnika
financijskih izvještaja o poslovanju poduzeća vode ka potrebi za kontinuiranim
izvještavanjem u realnom vremenu, odnosno nadolazeći trendovi „guraju“ klasičnu reviziju
prema online reviziji. Naime, ta budućnost ovisi o čimbenicima okruženja kao što su
tehnološke inovacije i internacionalizacija tržišta kapitala. Međutim, informacijske
tehnologije ipak ne bi trebale utjecati na primarni cilj financijske revizije i revizijskih
standarda, ali u skladu s njim obrazovanje i obučavanje u reviziji kao i vraćanje povjerenja
javnosti u neovisnost revizora moraju se dovesti na najvišu razinu.
Budućnost, dakle, pružanja revizijskih usluga leži u održavanju koraka s poslovnim
okruženjem i adekvatnosti odgovora revizijske profesije na očekivanja javnosti. Interni bi
revizori, dakako, trebali poduzeti sve napore kako bi kvalitetno upravljali rizicima kroz svoje
konzultantske aktivnosti i suočavanje s tehnologijom te tako prijevarama dali visok prioritet.
Također, da bi održala svoj ugled i vjerodostojnost, revizijska će industrija morati uzeti u
obzir svoju interakciju s okruženjem koje se neprestano razvija.
44
Zaključak
U današnjim vrlo promjenjivim uvjetima poslovanja interna je revizija zauzela važno mjesto u
poduzeću i predstavlja „desnu ruku“ najvišem menadžmentu pomažući mu u uspješnom i
učinkovitom upravljanju cjelokupnim poduzećem kao i pravilnom poslovnom odlučivanju.
Menadžeri bi trebali s revizorima uspostaviti korektan odnos koji se temelji na suradnji i
povjerenju kako bi si uzajamno mogli pomoći u rješavanju nastalih problema. Interni revizori
u poduzeću, stoga, predstavljaju stručne savjetnike menadžmentu i mnogo ovise o njima. S
druge strane, oni u svome radu moraju biti neovisni, objektivni i stručni te se trebaju
pridržavati propisanog kodeksa moralnih i profesionalnih načela. Organizacijski, pak, položaj
interne revizije u poduzeću, treba biti postavljen na način da joj osigura uspješno djelovanje i
neovisnost kako bi interni revizori mogli svojim savjetima i preporukama pridonijeti
učinkovitijem poslovanju poduzeća.
Iz svih prethodno navedenih obilježja, logično je da je uloga internih revizora širokog opsega.
Osim toga, njihova uloga u poduzeću odnosi se i na revidiranje i anticipiranje rizika koji
ugrožavaju poslovanje poduzeća. Najčešći rizici kojima je poslovanje poduzeća izloženo
odnose se na pogreške, prijevare, korupcije, krivotvorenje informacija i slično. Prema tome,
interni bi revizori, osim pomoći menadžmentu u identificiranju rizičnih područja poslovanja,
trebali posjedovati vještine i znanja za uočavanje nezakonitosti, stručnost za uspostavljanje
mjera za njeno sprečavanje kao i sposobnost vrednovanja kontrolnih mehanizama kojima se
nastoji spriječiti nastajanje rizika i na taj način dodati vrijednost svome poduzeću.
Kako su nezakonitosti i nepravilnosti u poslovanju poduzeća danas sve češća pojava, na
internim je revizorima da ispitaju, odnosno otkriju nezakonite radnje i o tome upozore
odgovorne osobe u poduzeću.
Prema tome, uloga interne revizije u otkrivanju i sprečavanju pogrešaka i prijevara treba biti
definirana pravilnikom o radu interne revizije, kao i politikama za borbu protiv kriminalnih
radnji. Nadalje, poduzeća trebaju biti svjesna da nisu svi ljudi pošteni te je potrebno kreirati
kulturu poštenja kroz zapošljavanje poštenih ljudi i njihovom edukacijom o svjesnosti
moguće prijevare, stvaranjem pozitivnog radnog okruženja, širenjem kodeksa etičkog
ponašanja jer su to preventivne mjere sprečavanja prijevara. Također, poduzeća trebaju razviti
kvalitetan sustav internih kontrola kako bi mogli pratiti aktivnosti svojih zaposlenika i kako bi
se postigla mala vjerojatnost nepoštivanja pravila i procedura.
Uloga internih revizora ogleda se i u razvijanju koraka i poduzimanju određenih radnji
ukoliko se u poduzeću pojavi prijevara- revizor treba saznati postoji li plan reakcije na
45
prijevare i postoji li politika suzbijanja iste, postoji li kodeks ponašanja zaposlenika kao i
organ koji je zadužen za nadzor istražnih radnji. Dakako ne treba zaboraviti i obuku revizora
kako bi osigurali podršku u procesu istrage.
Budući da su prijevare uzrok velikih gubitaka i da stvaraju moralne probleme u radnom
okruženju, menadžeri trebaju uočiti motive, prilike i opravdanje za prijevarno ponašanje.
Uloga poduzeća u tom pogledu jest, dakle, da se bori protiv prijevara uspostavom
odgovarajućih kontrolnih mehanizama i promicanjem etičkog ozračja od vrha poduzeća
prema dnu te javno oglašavati o svim počinjenim prekršajima i sankcijama kako bi javnost
dobila pravilnu sliku o poslovanju poduzeća. Profiliranje rizika prijevare jedan je od bitnijih
elemenata u dizajniranju programa za zaštitu od prijevara i korupcije, jer promatra poduzeće
na isti način kao što bi mogao i potencijalni počinitelj prijevare.
Iz svega navedenoga se zaključuje da interni revizor ima vrlo važnu ulogu u otkrivanju i
sprečavanju rizika, iako je za pogreške i prijevare najviše odgovoran menadžment koji
organizira poslovanje i postavlja kontrolne mehanizme. Najvažnije je da se interni revizori u
poduzeću ponašaju profesionalno i odgovorno u skladu s propisanim načelima te svoj rad
obavljaju korektno. Međutim, treba biti svjestan činjenice da će se prijevare uvijek činiti, ali
na internim je revizorima da pronađu način te ju u pravo vrijeme pokušaju otkriti i spriječiti.
46
Literatura
Knjige
� Crnković, L., Mijoč, I., Mahaček, D.: Osnove revizije, Ekonomski fakultet u Osijeku,
Osijek, 2010.
� Crnković, B.: Interna revizija, Mikrorad, Zagreb, 1997.
� Žager, L.: Interna revizija i kontrola, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb, 2002.
� Messier, W. F., Revizija, prijevod, Faber & Zgombić plus, Zagreb, 1998.
� Kovačević, R., Revizija u tržišnom gospodarstvu, Informator, Zagreb, 1993.
� Filipović, I., Revizija, Sinergija nakladništvo d.o.o, Zagreb, 2009.
� Tušek, B., Žager L.: Revizija, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika,
Zagreb, 2007.
� Vujević, K., Strahinja R. : Planiranje, analiza, revizija, kontroling, Veleučilište,
Rijeka, 2009
� Interna revizija i kontrola, IV. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, rujan 2001.
� Interna revizija i kontrola, V. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Šibenik, rujan 2002.
� Interna revizija i kontrola, VI. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2003.
� Interna revizija i kontrola, VII. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Umag, rujan 2004.
� Interna revizija i kontrola, 11. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2008.
47
� Interna revizija i kontrola, 12. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Poreč, listopad 2009.
� Interna revizija i kontrola, 13. Savjetovanje, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika- Sekcija internih revizora, Zagreb- Vodice, 2010.
� Spremić, I. i dr.: Revizija, priručnik za polaganje ispita za zvanje ovlaštenog revizora,
Hrvatsko udruženje revizora, Zagreb, 1995.
� Soltani, B.: Revizija, MATE, Zagreb, 2009.
� Šonje, J.: Rječnik hrvatskoga jezika, Školska knjiga, Zagreb, 2000.
� Krasić, Š., Žager, L. i dr.: Državna revizija, Masmedia, Zagreb, 2009.
Zakoni
� Zakon o reviziji, članak 2., Narodne novine, br. 146/2005
� Zakon o reviziji, članak 27., Narodne novine, br. 146/2005
� Zakon o državnoj reviziji, Narodne novine, Zagreb, br.70/93, 48/95, 105/99, 44/01,
49/03, 177/04
Članci
� Tušek, B., Sever, S.: Uloga interne revizije u povećanju kvalitete poslovanja poduzeća
u Republici Hrvatskoj - empirijsko istraživanje, Zbornik Ekonomskog fakulteta u
Zagrebu, Vol. 5 No. I, prosinac 2007. (izvorni znanstveni rad), str. 278.
� Bušac, B.: Unutarnja kontrola, inspekcija i unutarnja revizija, Računovodstvo, revizija
i financije, Zagreb, No. 8., 2004., str. 40.
� Bejaković, P.: Pranje novca, Financijska praksa, 1997., 21 (3), str. 461.-466.
� Vukoja, B.: Revizija financijskih izvještaja i upravljanje rizicima u poduzeću,
Financijski propisi i praksa, Fircon, 02/2007.
� Tušek, B., Pokrovac, I.: Mjerenje kvalitete interne revizije, Računovodstvo i financije,
HZRFD, Zagreb, br. 7/2010., str. 63.
Internet
48
� http://wmd.hr/zakoni-narodne-novine/
� http://narodne-novine.nn.hr/clanci/sluzbeni/267325.html
� www.ijf.hr
� www.mup.hr
� www.mfin.hr
� www.revizorska-komora.hr
� http://www.hiir.hr/
49
Popis slika i tablica