Post on 12-Jul-2016
description
SUPORT DE CURS
CONTABILITATEA
MODIFICĂRILOR PATRIMONIALE
ANUL I
Cluj-Napoca
2013
UNIVERSITATEA BABEŞ-BOLYAI
FACULTATEA DE BUSINESS
România Ministerul Educaţiei
Universitatea „Babeş-Bolyai” din
Cluj-Napoca
Facultatea de Business
Str. Horea, nr. 7, Cluj-Napoca
Tel: 0264599170, 0264599110
2
CONTABILITATEA MODIFICĂRILOR PATRIMONIALE
Informaţii generale
Date de identificare a cursului:
Date de contact – titular curs Date de identificare curs şi contact tutori
Nume:
Birou: Facultatea de Business, str. Horea,
nr. 7
Telefon: 0264-599170
Fax: 0264-599110
E-mail: .
Denumire curs: CONTABILITATEA
MODIFICĂRILOR PATRIMONIALE
Codul disciplinei:
An I , semestrul I
Număr credite:
Tip curs: obligatoriu
Pagină web: www.tbs.ubbcluj.ro
Tutori:
Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite:
Pentru a parcurge această disciplină, studenţii trebuie să aibă o serie de cunoştinţe minime,
dobândite în cadrul disciplinei Contabilitate Financiară. Pentru cei care nu dispun de aceste
cunoştinţe, există o serie de lucrări în acest domeniu disponibile pentru consultare şi
împrumut la Biblioteca Centrală Lucian Blaga din Cluj-Napoca, biblioteca Facultăţii de
Business, cât şi Biblioteca Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor, astfel
încât să poată să fie parcurse de toţi acei studenţi care trebuie să atingă acest prag minim de
cunoştinţe.
Descrierea cursului:
Disciplina CONTABILITATEA MODIFICĂRILOR PATRIMONIALE are drept
obiectiv familiarizarea studenţilor masteranzi cu problematica constituirii, majorării şi
micşorării capitalurilor proprii ale entităţii.
De asemenea, prin această disciplină se asigură cunoaşterea, înţelegerea şi reflectarea
contabilă a aspectelor generate de excluderea şi retragerea asociaţilor/acţionarilor din cadrul
entităţilor economice, a situaţiilor de dizolvare, fuziune şi divizare, precum şi lichidare a
societăţilor comerciale.
3
Totodată, se asigură prin problematica abordată cunoaşterea, înţelegerea şi aplicarea
aspectelor generate de operaţiunile de leasing, precum şi informaţii despre conturile
consolidate.
În urma parcurgerii problematicii cursului, studenţii vor fi în măsură să:
Stăpânească şi să rezolve problemele legate de constituirea, majorarea şi/micşorarea
patrimoniului unei entităţi economice sau a capitalurilor proprii;
Soluţioneze competent aspectele ocazionate de retragerea asociaţilor/acţionarilor
din cadrul societăţii;
Soluţioneze problemele ridicate de operaţiunile de fuziune, divizare, dizolvare şi
lichidare ale societăţilor comerciale;
Stăpânească şi să poată reflecta corect în contabilitate operaţiunile de leasing şi a
celor privind conturile consolidate.
Organizarea temelor în cadrul cursului:
Cursul cuprinde toate aspectele privind modificarea capitalurilor societăţilor comerciale cu
motivaţia efectuării acestor operaţiuni, precum şi a derulării unor operaţiuni de fuziune,
divizare, cu precizarea argumentelor economice, fiscale şi financiare, a poziţiei pe piaţă,
inclusiv a etapelor de derulare. Totodată sunt abordate şi operaţiunile de dizolvare şi
lichidare, cu precizarea organismelor implicate şi a impactului fiscal, inclusiv modul de
reflectare a lor în contabilitate.
În cadrul cursului sunt explicate şi exemplificate şi operaţiunile de leasing operaţional şi
financiar, şi sublinierea efectelor benefice la locatar şi locator.
De asemenea, o altă problemă abordată este cea a consolidării conturilor, care doreşte să
clarifice modalitatea de consolidare a conturilor şi importanţa lor pentru utilizatorii de
informaţii financiar-contabile.
Formatul şi tipul activităţilor implicate, metodele utilizate în cazul predării:
În predarea disciplinei CONTABILITATEA MODIFICĂRILOR PATRIMONIALE se
va promova acţiunea de mobilizare a studenţilor masteranzi la exprimarea opiniilor şi
valorificarea cunoştinţelor dobândite la alte discipline, susţinerea conceptelor, categoriilor
specifice disciplinei, se va insista pe dialogul interactiv dintre cadrul didactic şi/sau dialogul
dintre studenţii masteranzi, fructificându-se informaţiile deţinute de aceştia din activitatea
practică.
4
Materiale bibliografice obligatorii:
Principalele surse bibliografice sunt:
Răchişan P. R., Studiu privind practica fuziunilor şi divizărilor entităţilor economice
din România, Editura Fundaţiei pentru Studii Europene, Cluj-Napoca, 2012
Răchişan P. R., Restructurarea societăţilor comerciale prin fuziuni şi divizări, Editura
Alma Mater, Cluj-Napoca, 2008
Tiron-Tudor A., Cristea S. M., Răchişan P. R., Combinari de intreprinderi- fuziuni si
achizitii, Editura Accent , Cluj-Napoca, 2005
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-
Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003
Tiron Tudor A., Consolidarea conturilor, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
*** Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
*** Legii nr. 26/1990 privind registrul comerţului republicată
*** Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei cu modificarile si completarile
ulterioare
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată
*** OMFP nr. 1.376/2004 cuprinzând Normele metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a
societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
Materiale folosite în cadrul procesului educaţional specific discipline:
În procesul educaţional, pentru prezentarea şi discutarea problemelor vizate de această
disciplină se va utiliza computerul, retroproiectorul, videoproiectorul, iar studenţii pe lângă
materialele puse la dispoziţie pe CD şi/sau în formă tipărită, vor lucra mult cu informaţii
disponibile (în mod gratuit) pe internet, precum şi cu studii de caz puse la dispoziţie de cadrul
didactic sau procurate de fiecare de la entităţile economice.
5
Calendarul cursului:
În derularea acestei discipline sunt programate 3 întâlniri (faţă în faţă) cu studenţii masteranzi
înscrişi. Pentru ca aceste întâlniri să devină cu adevărat interactive şi pentru a se putea
focaliza pe aspectele importante, dar şi a detaliilor necesare, studenţilor li se recomandă să
parcurgă suportul de curs pus la dispoziţie la începutul semestrului, precum şi parcurgerea
capitolelor corespunzătoare temelor abordate la fiecare întâlnire din cel puţin una dintre
sursele bibliografice indicate.
Tematica cursurilor predate în cadrul acestei discipline cuprinde:
MODULUL I - Constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale. modificarea
capitalului social
Unitatea de curs 1 - Cadrul general privind constituirea şi funcţionarea societăţilor
comerciale
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate, documentare practică cu privire la
aspectele abordate
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
*** Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
Unitatea de curs 2 - Majorările şi micşorările de capital social la entităţile economice
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate, documentare practică cu privire la
aspectele abordate şi motivarea studiilor de caz
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
Unitatea de curs 3 - Problematica excluderii şi/sau retragerii din societate a
asociaţilor/acţionarilor
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate, documentare practică cu privire la
aspectele abordate, obţinerea de cazuri de excludere şi retragere a acţionarilor/asociaţilor.
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
6
MODULUL II - Operaţii de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare
Unitatea de curs 4 - Restructurarea şi gruparea entităţilor economice. Fuziuni si achizitii
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi informarea şi prezentarea de cazuri
de fuziune din viaţa practică.
Referinţe bibliografice:
Răchişan P. R., Studiu privind practica fuziunilor şi divizărilor entităţilor economice din
România, Editura Fundaţiei pentru Studii Europene, Cluj-Napoca, 2012
Răchişan P. R., Restructurarea societăţilor comerciale prin fuziuni şi divizări, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2008
Tiron-Tudor A., Cristea S. M., Răchişan P. R., Combinari de intreprinderi- fuziuni si
achizitii, Editura Accent , Cluj-Napoca, 2005
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
*** OMFP nr. 1.376/2004 cuprinzând Normele metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a
societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
Unitatea de curs 5 - Problematica divizării societăţilor comerciale în contextul cadrului
legislativ din România
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi informarea şi prezentarea de cazuri
de divizare din viaţa practică.
Referinţe bibliografice:
Răchişan P. R., Studiu privind practica fuziunilor şi divizărilor entităţilor economice din
România, Editura Fundaţiei pentru Studii Europene, Cluj-Napoca, 2012
Răchişan P. R., Restructurarea societăţilor comerciale prin fuziuni şi divizări, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2008
Tiron-Tudor A., Cristea S. M., Răchişan P. R., Combinari de intreprinderi- fuziuni si
achizitii, Editura Accent , Cluj-Napoca, 2005
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
*** OMFP nr. 1.376/2004 cuprinzând Normele metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a
societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
7
Unitatea de curs 6 - Problematica dizolvării şi lichidării entităţilor economice
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi documentarea cu privire la diverse
situaţii specifice procedurii insolvenţei.
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
*** Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
*** Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei cu modificarile si completarile
ulterioare
*** OMFP nr. 1.376/2004 cuprinzând Normele metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a
societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
Unitatea de curs 7 - Atribuţii şi responsabilităţi ale subiecţilor implicaţi în operaţiuni de
fuziune, divizare, dizolvare, lichidare şi excludere din entităţile economice
Implicarea studenţilor: studierea materialului bibliografic indicat. Sintetizarea atribuţiilor şi
responsabilităţilor subiecţilor implicaţi în restructurare în diferite etape ale acestor procese.
Referinţe bibliografice:
Răchişan P. R., Restructurarea societăţilor comerciale prin fuziuni şi divizări, Editura Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2008
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
***Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată
***Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei cu modificarile si completarile ulterioare
***OMFP nr. 1.376/2004 cuprinzând Normele metodologice privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a
societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul
societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
8
MODULUL III - Contabilitatea operaţiunilor de leasing
Unitatea de curs 8 - Cadrul general al operaţiunilor de leasing în România
Implicarea studenţilor: studierea materialului bibliografic indicat şi documentarea practică
cu privire la derularea operaţiunilor de leasing.
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
Unitatea de curs 9 - Operaţiuni de leasing operaţional
Implicarea studenţilor: studierea materialului bibliografic indicat şi documentarea practică
la entităţi economice.
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
Unitatea de curs 10 - Operaţiuni de leasing financiar
Implicarea studenţilor: studierea materialului bibliografic indicat şi documentarea practică
la entităţi economice.
Referinţe bibliografice:
Dumbravă P., Modificări patrimoniale, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2004
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
MODULUL IV - Contabilitatea operaţiunilor de consolidare a conturilor
Unitatea de curs 11 - Conturile consolidate
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi documentare la societăţile de grup.
Referinţe bibliografice:
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Tiron Tudor A., Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
9
Unitatea de curs 12 - Sfera de aplicare a consolidării conturilor
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi documentare la societăţile de grup.
Referinţe bibliografice:
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Tiron Tudor A., Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
Unitatea de curs 13 - Metode şi tehnici de consolidare
Implicarea studenţilor: studierea bibliografiei indicate şi documentare la societăţile de grup.
Referinţe bibliografice:
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Tiron Tudor A., Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
Unitatea de curs 14- Situaţii financiare anuale ale conturilor consolidate
Implicarea studenţilor: Completarea situaţiilor financiare consolidate.
Referinţe bibliografice:
Matiş D., Contabilitatea operaţiunilor speciale, Ed. Intelcredo, Deva, 2003
Tiron Tudor A., Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
***OMFP nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
Politica de evaluare şi notare:
Nota finală va fi compusă din:
Stabilirea notei finale
Componenta Ponderea/punctaj
- proiect pe baza temelor indicate de catre cadrul didactic – se
preda prezentarii la examen in sesiune
70%
- examen scris în sesiune – sub forma unui test grila 30%
Total 100%
10
Elemente de deontologie academică:
Proiectele realizate/elaborate de masteranzi trebuie să aibă, obligatoriu, un caracter original şi
să se bazeze pe cazuri concrete din practică. În cazul în care se constată frauda la examen,
procesul de examinare va fi sistat imediat şi lucrarea va fi anulată.
Rezultatele procesului de examinare vor fi puse la dispoziţia studenţilor pe platforma dedicată
acestora, utilizând ca identificare numărul matricol. Contestaţiile trebuie să fie depuse în
maxim 24 ore de la afişarea rezultatelor, iar răspunsul la contestaţii se va da în maxim 48 ore.
Studenţii cu dizabilităţi:
Metodele de transmitere a informaţiilor cu privire la această disciplină se pot adapta în
funcţie de tipul de dizabilităţii întâlnite în rândul cursanţilor. Accesul egal la informaţie şi la
activităţile didactice pentru cursanţi se va asigura prin toate măsurile (rezonabile) cu putinţă.
Strategii de studiu recomandate:
Este recomandată parcurgerea sistematică a modulelor (structurate pe cele 14 unităţi de curs);
se pune accentul pe pregătirea individuală continuă, prin acumulare constantă a cunoştinţelor,
precum şi pe evaluările formative pe parcursul semestrului.
Numărul de ore necesare parcurgerii şi însuşirii cunoştinţelor necesare promovării acestei
discipline este, în funcţie de capacităţile fiecăruia, între 55 şi 60 ore. Documentarea şi
elaborarea proiectelor necesită un interval de 25-35 de ore. Aceste ore vor fi alocate, pe
parcursul semestrului, de fiecare masterand, în funcţie de preferinţele individuale.
SUPORTUL DE CURS
MODULUL I - Constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale. Modificarea
capitalului social
Unitatea de curs 1 - Cadrul general privind constituirea şi funcţionarea societăţilor
comerciale
Scop şi obiective:
Acest modul urmăreşte să familiarizeze studenţii cu modul de constituire şi funcţionarea a
societăţilor comerciale din România, dar totodată vizează şi discutarea şi comentarea tipurilor
de societăţi comerciale, documentaţia necesară , responsabilităţi.
Obiective cursului vizează înţelegerea următoarelor probleme:
constituirea societăţilor comerciale;
funcţionarea societăţilor comerciale;
documentele cerute de reglementările legale privind constituirea şi funcţionarea
societăţilor comerciale, inclusiv prezentarea avantajelor acordate în cazul înfiinţării
unei societăţi comerciale de către studenţi.
Concepte de bază: act constitutiv, capital social, asociat/acţionar, sistem dualist
Unitatea de curs 1
Cadrul general privind constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale
-sinteză-
În vederea efectuării de acte sau fapte de comerţ persoanele fizice sau juridice se pot asocia şi
pot forma societăţi comerciale, cu respectarea prevederilor reglementarilor legale.
Societăţile comerciale cu sediul în România sunt persoane juridice române care se pot
constitui în una din următoarele forme:
1. Societate în nume colectiv (SNC) reprezentată de acea societate comercială în care
obligaţiile societăţii sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi
solidară a tuturor asociaţilor .
2. Societatea în comandită simplă (SCS) este acea societate comercială în care obligaţiile
societăţii sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a
asociaţilor comanditaţi, asociaţii comanditari răspund numai până la concurenţa aportului lor.
3. Societăţi comerciale în comandită pe acţiuni (SCA) care au capitalul social divizat în
acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate .cu patrimoniul social şi cu răspunderea
2
nelimitată şi solidară a acţionarilor comanditaţi, iar asociaţii comanditari răspund numai până
la concurenţa valorii acţiunilor lor.
4. Societate comerciali cu răspundere limitată (SRL) care are capitalul social divizat în
părţi sociale, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social, asociaţii fiind obligaţi
numai la plata părţilor sociale, iar în caz de faliment sau lichidare voluntară valoarea acestor
părţi sociale va servi la plata pasivului.
5. Societatea pe acţiuni (SA) care are capitalul social divizat în acţiuni, iar obligaţiile sociale
sunt garantate cu patrimoniul social, acţionarii fiind obligaţi la plata acţiunilor lor.
Actele constitutive ale societăţilor comerciale diferă în funcţie de felul acestora şi anume:
Societăţile în nume colectiv sau în comandită simplă se constituie prin contract de
societate, iar societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată se
constituie prin contract de societate şi statut.
Societatea cu răspundere limitată se poate constitui şi prin actul de voinţă a unei singure
persoane, situaţie în care se întocmeşte numai statutul.
Contractul de societate şi statutul pot fi încheiate sub forma unui înscris unic, denumit act
constitutiv, care se semnează de toţi asociaţii, iar în caz de subscripţie publică de membri
fondatori, încheindu-se sub forma autentică.
Societatea comercială este persoană juridică de la data înmatriculării în registrul
comerţului. Pentru societăţile comerciale în nume colectiv, în comandită simplă nu se
precizează prin lege o anumită mărime a capitalului social.
Bunurile constituite ca aport în societatea comercială devin proprietatea acesteia din
momentul înmatriculării societăţii la registrul comerţului.
Cota parte din beneficii ce se va plăti fiecărui asociat constituie dividende, aceasta fiind
proporţională cu cota de participare la capitalul social vărsat, permiţându-se distribuirea lor
numai din beneficii reale, iar cele distribuite contrar dispoziţiilor legale se restituie,
termenul de prescriere fiind de 3 ani.
Administratorii societăţii comerciale pot efectua toate operaţiunile pentru îndeplinirea
obiectului de activitate al societăţii, fiind obligaţi să ia parte la toate adunările generale ale
societăţii, la consiliile de administraţie şi la organele de conducere similare acestora. Ei
reprezintă societatea şi sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru:
realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;
existenţa reală a dividendelor plătite;
existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere;
3
exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale;
stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impune.
Atribuţiile şi competenţele administratorilor sunt stabilite prin Legea societăţilor comerciale,
diferenţiindu-se în funcţie de forma juridică a societăţilor comerciale.
Forul suprem de conducere a societăţii comerciale este adunarea generală care poate fi:
ordinară şi extraordinară:
Cea ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an şi dezbate problemele ordinare ale
ordinei de zi şi obligatoriu:
a) discutarea, aprobarea şi modificarea situaţiilor financiare, după ascultarea raportului
administratorilor şi cenzorilor sau auditorului financiar, fixând şi dividendul;
b) să aleagă pe administratori şi cenzori sau pe auditorii financiari;
c) să fixeze remuneraţia cuvenită pentru anul în curs administratorilor şi cenzorilor sau
auditorilor financiari, dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv;
d) să se pronunţe asupra gestiunii administratorilor;
e) să stabilească bugetul de venituri şi cheltuieli, şi după caz, programul de activitate, pentru
exerciţiul financiar următor;
f) să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea uneia sau a mai multor unităţi ale
societăţii.
Cea extraordinară se întruneşte ori de câte ori este necesar a lua o hotărâre pentru:
a) schimbarea formei juridice a societăţii;
b) mutarea sediului societăţii;
c) schimbarea obiectului de activitate a societăţii;
d) prelungirea duratei societăţii;
e) majorarea capitalului social;
f) reducerea capitalului sau reîntregirea lui prin emisiuni de noi acţiuni;
g) fuziunea cu alte societăţi sau divizarea societăţii;
h) dizolvarea anticipată a societăţii;
i) conversia acţiunilor dintr-o categorie în alta;
j) conversia unei categorii de obligaţiuni în altă categorie sau în acţiuni;
k) emisiuni de obligaţiuni;
l) orice altă modificare a actului constitutiv sau orice altă hotărâre pentru care este cerută
aprobarea adunării generale extraordinare.
4
Hotărârile în adunările generale ale asociaţilor sau acţionarilor se pot lua cu majoritate
simplă; majoritate absolută; majoritate calificată.
Majoritatea simplă reprezentată de cel mai mare număr de voturi din numărul
total de voturi exprimate de o adunare generală asupra unui proiect de hotărâre, dacă legea
prevedere o majoritate simplă. Exemplu: din 100 voturi 48 voturi pentru, 40 voturi contra şi
12 abţineri.
Majoritate absolută, conform căreia numărul de voturi reprezintă jumătate plus
1 din voturile valabil exprimate. Exemplu: din 100 voturi valabile, 51 voturi pentru, dacă
legea impune o astfel de majoritate.
Majoritate calificată, conform căreia numărul de voturi pentru luarea hotărârii
trebuie să fie mai mare decât pentru majoritatea absolută, dacă legea impune o astfel de
majoritate. Exemplu: 2/3 sau 3/4 din voturile exprimate.
Pe lângă evidenţele prevăzute de lege, societăţile comerciale trebuie să ţină sub directa
responsabilitate a administratorilor şi următoarele registre:
a) un registrul al acţionarilor pentru acţiunile nominative. Pentru acţiunile emise sub formă
dematerializate şi tranzacţionate pe o piaţă organizată evidenţa se conduce cu un
registru independent privat al acţionarilor, conform reglementărilor legale.
b) un registru al şedinţelor şi deliberărilor adunării generale;
c) un registru al şedinţelor şi deliberărilor consiliului de administraţie;
d) un registru al şedinţelor şi deliberărilor comitetul de direcţie;
e) un registru al deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori sau de auditorii financiari în
exercitarea mandatului lor;
f) un registru al obligaţiunilor.
Nu au fost avute în vedere registrele contabile care sunt reglementate prin legea contabilităţii
nr. 82/1991 republicată şi constau din: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare şi
Registrul Inventar.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢETELOR:
1. Justificaţi şi motivaţi existenţa diferitelor tipuri de entităţi economice.
2. Precizaţi şi comentaţi atribuţiile adunărilor generale ordinare şi extraordinare.
3. Precizaţi care sunt registrele obligatorii care trebuie conduse de o entitate economică
şi cui îi revine responsabilitatea existenţei acestora.
5
Unitatea de curs 2 - Majorările şi micşorările de capital social la entităţile economice
Scop şi obiective:
Scopul acestei unităţi de curs este ca în urma dobândirii cunoştinţelor teoretice, studenţii să
fie capabili să rezole cazuri practice cu privire la majorarea şi diminuarea capitalului social.
Obiective cursului vizează:
modalităţile de majorare a capitalului social şi documentaţia necesară;
modalităţile de micşorare a capitalului social şi documentele justificative;
tratamentul fiscal al majorării şi micşorării capitalului social la entităţile din România.
Concepte de bază: capital social, majorare capital, micşorare capital
Unitatea de curs 2
Majorările şi micşorările de capital social la entităţile economice
-sinteză-
În funcţie de momentul în care are loc emisiunea şi de tipul societăţii emitente, emisiunile de
acţiuni pot fi clasificate ca fiind corespunzătoare:
înfiinţării societăţilor comerciale închise sau deschise;
majorării capitalului social;
transformării societăţilor închise în societăţi deschise;
la societăţile deschise cu ocazia ofertelor publice primare.
Emisiunea acţiunilor, ca act complex, ce defineşte procesul de procurare a resurselor
financiare, îşi pune amprenta asupra organizării contabilităţii prin prisma următorilor factori:
natura emitentului;
obiectivele emisiunii acţiunilor;
mecanismul de emisiune şi plasare a acţiunilor pe piaţă;
stadiul sau segmentul pieţei de capital în care se găseşte sau operează emitentul.
Emisiunea acţiunilor la înfiinţarea societăţilor închise sau deschise vizează formarea
capitalului social, respectiv a capitalului propriu nominalizat.
Capitalul propriu nominalizat este reprezentat de „capitalul social subscris şi vărsat care se
înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a
documentelor justificative privind vărsămintele de capital”.
Capitalul social exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi
iniţial la constituirea societăţii, majorată ulterior prin noi aporturi în natură sau numerar, prin
încorporarea rezervelor şi a profiturilor sau diminuată datorită retragerii unor asociaţi sau
acţionari, acoperirii pierderilor din anii precedenţi sau a redimensionării capitalului social în
6
funcţie de volumul activităţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de acţionari sau asociaţi. De asemenea, contabilitatea
analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea
nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.
Constituirea capitalului social este o operaţie simultană cu înfiinţarea societăţii comerciale.
Prin Legea 31/1990 republicată privind societăţile comerciale se precizează că la înfiinţare în
funcţie de tipul de societate este necesară respectarea anumitor condiţii privind mărimea şi
natura aportului.
Majorarea capitalului social se poate realiza în vederea depăşirii unor dificultăţi financiare
sau în vederea dezvoltării, extinderii activităţii. În ambele cazuri societatea are nevoi sporite
de active imobilizate sau circulante, nevoi pe care le poate acoperi prin:
subscrierea şi emisiunea de noi aporturi în natură sau numerar, cu sau fără primă de
emisiune;
conversia unor datorii ale societăţi în acţiuni;
fuziunea cu alte societăţi;
încorporarea de rezerve (cu excepţia rezervelor legale), prime de capital sau profit.
Primele trei modalităţi sunt considerate externe, având în vedere faptul că produc o creştere a
valorii capitalurilor proprii datorate terţilor asociaţi sau acţionari, iar a patra modalitate este
considerată internă deoarece nu produce modificări asupra valorii capitalurilor proprii, ci
numai modificări de structură a capitalurilor proprii, fără intervenţii ale terţilor.
Principala problemă ce apare la majorarea capitalului social prin emisiunea de acţiuni este
stabilirea preţului de vânzare a noilor acţiuni, astfel încât nici un acţionar să nu fie lezat
financiar.
a. Majorarea capitalului social prin emisiunea de acţiuni fără primă
Majorarea capitalului social poate fi realizată prin emiterea de acţiuni la valoarea nominală a
vechilor acţiuni. În acest caz distribuirea noilor acţiuni are loc numai către vechii acţionari şi
se realizează proporţional cu numărul de acţiuni deţinute anterior. După majorarea capitalului
social, pe această cale, se va modifica doar valoarea contabilă a acţiunilor.
Creşterea capitalului poate fi:
externă prin aporturi în numerar sau bunuri aduse de acţionari;
internă prin încorporarea altor elemente de capitaluri proprii în capitalul social deci
fără un aport.
7
În primul caz în schimbul aportului adus acţionarii primesc noi acţiuni ale societăţii iar în al
doilea caz acţionarii primesc gratuit acţiuni proporţional cu cota lor de participare la capitalul
social.
Raportul dintre vechile şi noile acţiuni emise se numeşte raport de paritate şi dacă un
acţionar posedă un număr de acţiuni care nu se împarte exact la numitorul raportului de
paritate, trebuie fie să-şi vândă numărul de acţiuni inferioare numitorului raportului de
paritate, fie să cumpere diferenţa numărului de acţiuni disponibilizate de alţi acţionari.
b. Majorarea capitalului social prin emisiunea de acţiuni cu primă de capital
Primele legate de capital reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea
nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
În funcţie de modul de constituire, primele legate de capital pot lua forma:
primelor de emisiune
primelor de fuziune
primelor de aport
primelor de conversie
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor economice ce vizează primele legate de capital
se utilizează contul 104 „Prime legate de capital”.
Prima de emisiune apare în cazul unor noi emisiuni de acţiuni sau părţi sociale şi se
determină ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni sau părţi sociale şi valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite.
Din punct de vedere economic, prima de emisiune este corelată cu rezerva de capital
existentă la data lansării noilor acţiuni sau părţi sociale, având menirea de a asigura condiţii
de egalitate la obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru acţionarii noi cât şi pentru cei
vechi, respectiv de a-i proteja pe vechi acţionari.
Rolul primelor de emisiune este acela de a:
acoperi cheltuielile cu emisiunea de acţiuni sau părţi sociale;
asigura egalizarea drepturilor acţionarilor noi cu cele ale vechilor acţionari la
viitoarele distribuiri de dividende.
Determinarea primei de emisiune presupune parcurgerea următorilor paşi:
Valoarea de emisiune (V.E.) = Capitaluri proprii
Număr de acţiuni
Valoarea de emisiune totală = V.E. x Numărul de acţiuni care se emit
Prima de emisiune (P.E.) = Valoarea de emisiune – Valoarea nominală
Prima de emisiune totală = P.E. x Numărul de acţiuni care se emit
8
În cazul emisiunii de acţiuni cu primă preţul de vânzare al unei acţiuni noi este egal cu
valoarea contabilă a unei acţiuni vechi, diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea
nominală fiind prima de emisiune.
Prima de aport apare la creşterea capitalului prin aport în natură. Se calculează ca diferenţă
între valoarea bunurilor primite ca aport în natură de la acţionari sau asociaţi şi suma cu care
a crescut capitalul social, astfel încât aportanţii bunurilor aduse să beneficieze de aceleaşi
drepturi ca şi ceilalţi deţinători de acţiuni.
În cazul creşterii capitalului prin aporturi în natură nu se pune problema protecţiei
financiare a vechilor acţionari, acţiunile noi emiţându-se la un preţ teoretic apropiat de
valoarea nominală a titlului, diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a
noilor acţiuni înregistrându-se ca primă de aport.
Prima de aport se determină astfel:
Prima de aport = Valoarea de aport – Suma cu care creşte capitalul social
Prima de fuziune este o formă de creştere a capitalului social realizată cu ocazia unei
fuziuni, ceea ce presupune emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale. Fuziunea societăţilor
comerciale poate avea loc prin absorbţie sau prin reuniune, dar indiferent de aceasta, prima de
fuziune se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor primite prin fuziune şi suma cu
care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.
Determinarea primei de fuziune presupune parcurgerea următorilor paşi:
Valoarea matematică a unei acţiuni(V.M.) = Activ net aportat
Număr de acţiuni emise
Raport de paritate (R) = VM a unei acţiuni la societatea absorbită (m)
VM a unei acţiuni la societatea absorbantă (M)
Nr. acţiuni care se emit de M pentru aportul lui m (Nr. a) = Nr. acţiuni m x R
sau = Activ net aportat de m
VM a unei acţiuni la M
Prima de fuziune (P.F.) = Nr.a.x (VM a acţiunii M – V nom. a acţ. M) sau =
Activ net aportat de m – (Nr. a x V nominală a acţiunii M)
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni apare în cazul în care are loc conversia
obligaţiunilor în acţiuni şi există o astfel de clauză în prospectul de emisiune a obligaţiunilor.
Creşterea de capital este inferioară ca valoare diminuării datoriei.
Diminuarea capitalului social poate fi necesară în situaţii cum ar fi supradimensionarea
capitalului social în raport cu activitatea desfăşurată, retragerea unor acţionari sau asociaţi,
9
acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi, divizarea societăţii. Conform Legii nr.
31/1990 republicata capitalul social poate fi redus prin:
reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
diminuarea valorii nominale a acestora;
răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELEOR:
1. Enumeraţi şi motivaţi necesitatea majorării capitalului social al unei entităţi economice.
2. Enumeraţi şi motivaţi cazurile de micşorare a capitalului social la o entitate economică.
3. Precizaţi şi comentaţi structura capitalurilor proprii a unei entităţi economice.
Unitatea de curs 3 - Problematica excluderii şi/sau retragerii din societate a
asociaţilor/acţionarilor
Scop şi obiective:
Scopul cursului este rezolvarea cazurilor practice de excludere sau retragere a
asociaţilor/acţionarilor din societatea comercială.
Obiectivele cursului sunt:
prezentarea cadrului general al excluderii asociaţilor din societăţile comerciale;
analizarea cazurilor de retragere a asociaţilor/acţionarilor din societăţile comerciale;
discutarea implicaţiilor fiscale generate de excluderea sau retragerea
asociaţilor/acţionarilor;
problematica reflectării în contabilitate a operaţiunilor generate de excluderea sau
retragerea asociaţilor/acţionarilor.
Concepte de bază: retragere, excludere
Unitatea de curs 3
Problematica excluderii şi/sau retragerii din societate a asociaţilor/acţionarilor
-sinteză-
Aspecte generale
Bunurile economice aduse de acţionari sau asociaţi ca aport la capitalul social devin
proprietatea societăţii, constituind patrimoniul societăţii, independent de acela al acţionarilor
sau asociaţilor. Acţionarii sau asociaţii nu mai au un drept real asupra patrimoniului
societăţii, 1ci eventual un drept de creanţă în calitatea lor de acţionari sau asociaţi. În cazul
10
lichidării societăţii ei nu mai pot revendica în natură bunurile aduse ca aport ci numi o sumă
proporţională cu aportul în natură.
Actele de conducere, de administrare, de gestionare sunt îndeplinite de reprezentanţii legali ai
societăţii comerciale şi nu de asociaţi sau acţionari. Acţionând în numele societăţii
comerciale, aceşti reprezentanţi nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăţii,
răspunderea materială revenind acesteia.
Activitatea societăţii, prin reprezentanţii legali ai acesteia, generează drepturi şi obligaţii care
pot conduce fie la dezvoltarea, fie la diminuarea capitalurilor proprii. Profitul se repartizează
între acţionari sau asociaţi iar pierderea se suportă de aceştia.
Cadrul juridic al excluderii şi retragerii asociaţilor
Excluderea
Conform Legii societăţilor comerciale nr. 31/1990 republicată poate fi exclus din societatea
în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată:
a) asociatul care pus în întârziere, nu aduce aportul la care s-a obligat;
b) asociatul cu răspundere nelimitată în stare de faliment sau care a devenit legalmente
incapabil;
c) asociatul cu răspundere nelimitată care se amestecă fără drept în administraţie ori
asociatul care, fără consimţământul scris al celorlalţi asociaţi, întrebuinţează capitalul,
bunurile sau creditul societăţii în folosul său sau în acela al unei alte persoane, este
asociat într-o altă societate cu răspundere nelimitată concurentă sau având acelaşi obiect
de activitate;
d) asociatul care face operaţiuni în contul lui sau al altora, în acelaşi fel de comerţ sau într-
unul asemănător, fără consimţământul celorlalţi asociaţi;
e) asociatul administrator care comite fraudă în dauna societăţii sau se serveşte de semnătura
socială sau de capitalul social în folosul lui sau al altora.
Excluderea se pronunţă prin hotărâre judecătorească la cererea societăţii sau a oricărui
asociat. Când excluderea se cere de către un asociat, se va cita societatea şi asociatul pârât.
Asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporţională din patrimoniul social, ci numai la o
sumă de bani care să reprezinte valoarea patrimoniului social cuvenit. El rămâne obligat faţă
de terţi pentru operaţiunile efectuate de societate, până în ziua rămânerii definitive a hotărârii
de excludere. Asociatul exclus este obligat să suporte şi consecinţele operaţiunilor în curs de
executare.
11
Retragerea
În cazul societăţilor în nume colectiv, în comandită simplă sau în societăţile cu răspundere
limitată, asociatul se poate retrage din societate în următoarele situaţii:
a) în cazurile prevăzute în actul constitutiv;
b) cu acordul tuturor celorlalţi asociaţi;
c) în lipsa unor prevederi în actul constitutiv sau când nu se realizează acordul unanim
asociatul se poate retrage pentru motive economice, în baza unei hotărâri a tribunalului,
supusă recursului, în termen de 15 zile de la comunicare.
Drepturile cuvenite asociatului retras pentru părţile sale sociale, se stabilesc prin acordul
asociaţilor ori de un expert desemnat de aceştia sau, în caz de neînţelegere, de tribunal.
Operaţiuni efectuate cu ocazia excluderii sau retragerii asociaţilor dintr-o societate
comercială
Cu prilejul excluderii sau retragerii asociaţilor din cadrul societăţilor comerciale, se
efectuează următoarele operaţiuni:
1. Stabilirea valorii imobilizărilor, a stocurilor (care nu poate fi mai mică decât valoarea
rămasă nearmonizată, respectiv valoarea de înregistrare), a creanţelor şi datoriilor care se
preiau de asociatul retras conform hotărârii adunării generale a asociaţilor, actului
adiţional autentificat şi hotărârii judecătoreşti;
2. Determinarea activului net pe baza bilanţului contabil întocmit sau pe baza balanţei de
verificare;
3. Efectuarea partajului activului net al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se
cuvine asociaţilor care se retrag. Acest partaj se face în funcţie de:
a) prevederile statutului sau ale contractului de societate;
b) hotărârea adunării generale a asociaţilor;
c) cotele de participare la capitalul social.
CAZ PRACTIC - REZOLVAT privind retragerea din societate
I. Societatea are doi asociaţi care au adus, în mod egal, capitalul social de 3.000.000 lei.
II. Unul dintre cei doi asociaţi se retrage din societatea comercială. În contractul de partaj s-a
prevăzut ca asociatul care se retrage cesionează aportul la capital, depus în numerar.
III. Determinarea activului net
12
1. TOTAL ACTIV
Se scad obligaţiile:
a) creditori diverşi (cont 462)
b) furnizori (cont 401)
c) personal – remuneraţii datorate (cont 421)
d) impozit pe profit (cont 441)
e) dividende (cont 457)
43.023.173
40.639
421.138
1.997
1.750.124
1.571.217
2. TOTAL OBLIGAŢII 4.150.873
3. ACTIV NET (rd. 1 – 2)
Compus din:
1. capital social (1012)
2. rezerve legale (1061)
3. rezerve statutare (1062)
4. alte rezerve (1068)
5. profit nerepartizat (121)
38.872.300
3.000.000
60.000
24.498.280
9.970.637
1.343.383
TOTAL 38.872.300
IV. Determinarea partajului activului net pentru asociatul care se retrage
Total Din care 50 %
1. capital social (1012)
2. rezerve legale (1061)
3. rezerve statutare (1063)
4. alte rezerve (1068)
5. profit nerepartizat (121)
3.000.000
60.000
24.498.280
9.970.637
1.343.383
-
30.000
12.249.140
4.985.318
672.692
38.872.300 17.937.150
V. Înregistrări contabile
a) înregistrarea activului net partajat
%
1061
1062
1068
121
= 456 17.937.150
30.000
12.249.140
4.985.318
672.692
13
b) înregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale:
(30.000 lei x 16 % = 4.800 lei)
456 = 441 4.800
c) virarea impozitului pe profit:
441 = 5121 4.800
d) înregistrarea impozitului pe dividende:
((17.937.150 lei – 4.800 lei) x 16% = 2.869.176 lei)
456 = 446 2.869.176
e) virarea impozitului pe dividende:
446 = 5121 2.869.176
f) înregistrarea depunerii sumei de către celălalt asociat, reprezentând capitalul social care i-
a fost cesionat de asociatul care se retrage:
5311 = 456 1.500.000
g) înregistrarea plăţii către asociatul care s-a retras sumei privind a capitalului social
cesionat:
456 = 5311 1.500.000
h) achitarea cotei-părţi din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit şi cu cel pe
dividende, calculate şi vărsate:
(17.937.150 lei – 4.800 lei – 2.869.176 lei = 15.063.174 lei)
456 = 5121
sau 5311
15.063.174
i) situaţia contului 456 se prezintă astfel:
D Cont 456 C
(b)
(d)
(g)
(h)
4.500
2.869.176
1.500.000
15.063.174
17.937.150
1.500.000
(a)
(f)
19.437.150 19.437.150
14
CAZ PRACTIC - REZOLVAT - de excludere din societate
I. Societatea are 3 asociaţi care au adus capital social astfel:
Suma %
din capitalul social
Asociatul “A”
Asociatul “B”
Asociatul “C”
TOTAL
1.400.000
875.000
1.225.000
3.500.000
40
25
35
100
Asociatul C este exclus din societate, în contractul de partaj, prevăzându-se că acestuia
urmează să i se achite numerar cota-parte ce i se cuvine din activul net, iar aportul la capitalul
social să fie cesionat asociatului A.
III. Determinarea activului net al societăţii:
1. TOTAL ACTIV
Se scad obligaţiile:
a) furnizori (cont 401)
b) furnizori de imobilizări (cont 404)
c) impozitul pe salarii (cont 444)
d) împrumut pe termen scurt (cont 519)
45.437.430
485.750
2.820.380
125.525
4.875.775
2. TOTAL OBLIGAŢII 8.307.430
3. ACTIV NET (rd. 1 – 2)
Compus din:
1. capital social (1012)
2. rezerve legale (1061)
3. alte rezerve (1068)
4. rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat (1171)
5. rezerve statutare sau contractuale (1063)
37.130.000
3.500.000
600.000
1.200.000
6.560.000
25.270.000
TOTAL ACTIV NET: 37.130.000
15
IV. Determinarea partajului activului net cuvenit asociatului C care a fost exclus
din societate:
Total Din care 35 %
1. capital social (1012)
2. rezerve legale (1061)
3. alte rezerve (1068)
4. profit nerepartizat (121)
5. rezerve statutare sau contractuale (1063)
3.500.000
600.000
1.200.000
6.560.000
25.270.000
-
210.000
420.000
2.296.000
8.844.500
37.130.000 11.770.500
V. Înregistrări contabile:
a) înregistrarea depunerii de către asociatul A a sumei reprezentând capitalul social care
i-a fost cesionat de către asociatul C:
5311 = 456 1.225.000
b) înregistrarea plăţii către asociatul C a capitalului social cesionat:
456 = 5311 1.225.000
c) înregistrarea activului net cuvenit asociatului C:
%
1061
1068
1171
1063
= 456 11.770.500
210.000
420.000
2.296.000
8.844.500
d) înregistrarea impozitului pe profit datorat pentru rezerve legale:
(210.000 lei x 16 % = 33.600 lei)
456 = 441 33.600
e) virarea impozitului pe profit:
441 = 5121 33.600
f) înregistrarea impozitului pe dividende:
(11.770.500 lei – 33.600 lei) x 16 % = 1.877.904 lei)
16
456 = 446 1.877.904
g) virarea impozitului pe dividende:
446 = 5121 1.877.904
h) achitarea cotei-părţi din activul net cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit şi cu cel
pe dividende, calculate şi vărsate:
(11.770.500 lei – (33.600 lei + 1.877.904 lei) = 9.858.996 lei)
456 = 5121 9.858.996
i) situaţia contului 456 se prezintă astfel:
D Cont 456 C
1.225.000
33.600
1.877.904
9.858.996
1.225.000
11.770.500
12.995.500 12.995.500
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELEOR:
1. Precizaţi şi comentaţi cazurile de excludere din entitatea economică a asociaţilor.
2. Care sunt implicaţiile financiare-contabile generate de excluderea din entitatea economică
a asociaţilor?
3. Precizaţi situaţiile în care este posibilă retragerea din entitate a acţionarilor.
4. Care sunt raporturile financiare şi fiscale ocazionate de excluderea/retragerea din entitate
a asociaţilor şi acţionarilor.
17
TEME DE CONTROL:
1. O entitate economică a realizat în anul 2011 un profit net nesupus repartizării de 80.000
lei, iar în anul 2012 un profit net de 90.000 lei. La adunarea generală extraordinară se
hotărăşte majorarea capitalului social pe seama profitului net. Care sunt înregistrările de
efectuat ţinând seama de prevederile legale.
2. Se constituie o societate comercială în comandită simplă cu un capital social de 10.000 lei
subscris, vărsându-se în numerar, înainte de înmatriculare 8.000 lei, iar pentru 2.000 lei se
aportează drepturi de creanţe care se şi încasează după o lună de la înmatriculare, conform
extrasului de cont. Ce înregistrări se efectueaza în contabilitate?
3. Un activ necorporal trebuie măsurat la intrare:
a) la costul său, mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierdere din depreciere
acumulată;
b) la costul său;
c) la oricare dintre mărimile prezentate la punctele a) şi b), în funcţie de natura activului
necorporal.
4. Firma ALFA achiziţionează integral firma BETA la începutul exerciţiului încheiat la 31
decembrie an N. Valoarea justă a activelor nete ale societăţii BETA la achiziţie a fost de
1.200.000 euro. Preţul plătit la achiziţie de ALFA a fost 1.500.000 euro. Fondul comercial
este amortizat prin metoda liniară pe parcursul duratei maxime permise de reglementările
legale.
Fondul comercial ce trebuie reflectat în situaţiile financiare ulterior trecerii duratei de 3 ani va
trebui să aibă următoarea valoare:
a) 255.000 euro b) 205.000 euro c) 155.000 euro d) 355.000 euro
5. Care este relaţia de calcul privind valoarea financiară a unei acţiuni (VF):
a) VF = capital social / nr. de acţiuni;
b) VF = capital propriu / nr. de acţiuni;
c) VF = profit bilanţier / nr. de acţiuni;
d) VF = dividend distribuit pe acţiune / rata medie a dobânzii
e) VF = capital permanent / nr. de acţiuni.
6. La o societate comercială, capitalul social este de 15.000.000 lei, rezervele 3.000.000 lei,
nr. de acţiuni 6.000; valoarea nominală a unei acţiuni 2.500 lei. Se hotărăşte reducerea
capitalului social cu 20%, prin reducerea valorii nominale a acţiunilor. Care este suma
18
atribuită acţionarilor pentru o acţiune deţinută şi cum se înregistrează micşorarea capitalului
social şi plata sumelor atribuite acţionarilor:
a) 500 1012 = 5121 3.000.000
b) 500 456 = 5121 3.000.000
c) 500 1012 = 456 3.000.000
d) 500 1012
456
=
=
456
5121
3.000.000
3.000.000
e) 500 5121
456
=
=
456
1012
3.000.000
3.000.000
7. Adunarea generală extraordinară a unei societăţi pe acţiuni hotărăşte emisiunea a 5.000
acţiuni, în valoarea nominală de 500 lei pe acţiune pentru compensarea unei datorii exigibile
faţă de un constructor. Soluţionaţi această problemă din punct de vedere contabil.
19
MODULUL II
OPERAŢII DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE ŞI LICHIDARE
Unitatea de curs 4 - Restructurarea şi gruparea entităţilor economice
Scop şi obiective:
Scopului cursului este rezolvarea cazurilor practice de fuziune în condiţiile evaluării globale
şi în condiţiile aplicării metodei valorii nete contabile.
Obiectivele cursului vizează:
prezentarea cadrului general privind restructurarea şi gruparea entităţilor economice;
prezentarea modalităţilor de derulare a operaţiilor de fuziune a entităţilor economice:
fuziunea entităţilor economice în condiţiile evaluării globale; fuziunea entităţilor
economice în condiţiile aplicării metodei valorii nete contabile;
discutarea implicaţiilor fiscale generate de fuziunea entităţilor economice;
reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de fuziune.
Concepte de bază: fuziune, evaluare globală, metoda valorii nete contabile, primă de fuziune
Unitatea de curs 4
Restructurarea şi gruparea entităţilor economice
-sinteză-
Contabilitatea operaţiunilor de fuziune. Consideraţii generale
Pentru a face faţă concurenţei, societăţile comerciale sunt obligate să-şi lărgească activitatea.
Creşterea este de două feluri: internă şi externă.
Creşterea internă constă în achiziţionarea unor noi active, finanţate din profiturile
nedistribuite acţionarilor sau asociaţilor şi din resurse externe. De regulă, ea nu conduce la
modificarea capitalului social.
Creşterea externă presupune achiziţionarea unei alte societăţi. Ea se realizează în contextul
restructurărilor de întreprinderi.
Fuziunea este operaţia prin care două sau mai multe societăţi comerciale decid reunirea
patrimoniilor lor şi desfăşurarea comună a activităţii lor.
Felurile fuziunii
a) În funcţie de modalitatea juridică de realizare deosebim:
1) fuziune prin reunire sau prin contopire (fuziune creare): două sau mai multe societăţi
fuzionează formând o nouă societate (societăţile care fuzionează îşi pierd personalitatea
juridică);
20
2) fuziune prin absorbţie: o societate preia una sau mai multe alte societăţi (care-şi pierd
personalitatea juridică);
3) fuziune mijloc de restructurare internă: în cazul grupurilor de societăţi pentru reducerea
numărului de societăţi componente, pentru eliminarea celor cu pierderi etc.
b) În funcţie de structura unităţilor, distingem:
1) fuziune orizontală, realizată între societăţi concurente, ce produc acelaşi produs;
2) fuziune verticală, realizată între parteneri comerciali: client – furnizor. De exemplu: o
societate de morărit şi o societate de panificaţie;
3) fuziune congenerică, realizată între societăţi comerciale din aceeaşi ramură. Societăţile
respective nu realizează acelaşi produs şi nu au relaţii comerciale între ele. Prin obiectul lor
de activitate sunt complementare.
4) fuziune conglomerat, realizată între societăţi din ramuri de activitate diferite. Ele urmăresc
diversificarea activităţii cu riscuri minime.
c) După motivaţiile care stau la baza fuziunilor, deosebim:
1) fuziune dezvoltare, urmăreşte raţiuni economice. Aceste fuziuni pot avea loc între societăţi
din aceeaşi ramură sau din ramuri de activitate diferite;
2) fuziune salvare bazată pe motive juridice sau financiare. Se are în vedere faptul că prin
acest tip de fuziune se evită falimentul şi lichidarea unor societăţi gestionate defectuos dar
care dispun de o tehnologie avansată şi au o dotare superioară;
3) fuziune realizată din motive cu caracter social. Acest tip de fuziune sare ca scop evitarea
şomajului sau sprijinirea unor sectoare economice aflate în criză.
Abordarea fuziunii
Fuziunea poate fi abordată sub următoarele aspecte: economic, juridic, fiscal şi financiar-
contabil.
Abordarea economică
Fuziunea reprezintă operaţia de transmitere a patrimoniului uneia sau mai multor societăţi fie
către o societate existentă (fuziune absorbţie), fie unei societăţi noi (fuziune creare).
Abordarea juridică
Fuziunea are ca efect (Legea nr. 31/1990):
- încetarea personalităţii juridice a unei societăţi;
- dizolvarea fără lichidare a societăţii care îşi încetează existenţa;
- transmiterea universală a patrimoniului său către societatea absorbantă sau nou
constituită;
21
- atribuirea de acţiuni sau părţi sociale ale societăţii absorbante sau nou-create către
asociaţii societăţii care îşi încetează activitatea;
- majorarea capitalului social al societăţii absorbante ori constituirea capitalului social al
societăţii nou înfiinţate.
Abordarea fiscală
Fuziunea ridică unele probleme legate de aplicarea legislaţiei fiscale referitoare la: impozitul
pe profit, TVA, alte impozie conform Codului Fiscal.
Abordarea financiar-contabilă
Operaţiile de fuziune sunt abordate din punct de vedere financiar-contabil de către
normalizatorii români prin Ordinul ministrului finanţelor nr. 1376/2004 privind reflectarea în
contabilitate a principalelor operaţiuni privind fuziunea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor
comerciale, precum şi retragerea şi/sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor
comerciale.
Contabilizarea operaţiilor de fuziune nu comportă deosebiri în funcţie de forma fuziunii.
Etapele fuziunii
Conform Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind
fuziunea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea şi/sau
excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale aprobate prin Ordinul 1376/2004,
operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin absorbţie sunt:
1) Inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale ale societăţilor
comerciale care fuzionează în conformitate cu Regulamentul de aplicare a Legii
contabilităţii nr. 82/1991 şi cu Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii;
2) Întocmirea bilanţului de fuziune al societăţilor comerciale;
3) Determinarea activului net (capitalurilor proprii) pe baza bilanţului de fuziune;
4) Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi
capitalul societăţilor comerciale absorbite.
Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire sunt:
1) Inventarierea, evaluarea, întocmirea bilanţului de fuziune şi determinarea activului net;
2) Constituirea noii societăţi comerciale pe baza activului net al societăţilor comerciale
care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni, prin raportarea activului net la
valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3) Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor sociale
aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
22
4) Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a activului net şi
a elementelor patrimoniale transmise noii societăţi comerciale.
Evaluarea aportului de fuziune
Evaluarea aportului de fuziune constă în determinarea valorii totale a activelor şi pasivelor ce
se transmit, prin operaţia de fuziune între societăţile implicate. Societăţile comerciale care
sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică, iar acţiunile sau părţile sociale ale
acestora sunt înlocuite cu acţiuni sau părţi sociale ale noii societăţi comerciale.
Stabilirea raportului de schimb
În cadrul acestei etape a fuziunii prin absorbţie se efectuează următoarele operaţiuni:
a) determinarea valorii contabile a acţiunilor sau părţilor sociale ale societăţilor
comerciale care fuzionează, prin raportarea activului net la numărul de acţiuni sau de părţi
sociale emise;
b) determinarea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor
comerciale care fuzionează prin raportarea capitalului social la numărul de acţiuni, care
trebuie să corespundă cu valoarea prevăzută în statutul societăţilor comerciale;
c) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de
societatea comercială care absoarbe (absorbantă), prin raportarea activului net al societăţii
comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii
comerciale care absoarbe;
d) stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale ale societăţilor
comerciale absorbite pentru acţiunile sau părţile sociale ale societăţii comerciale care
absoarbe;
e) determinarea majorării capitalului social la societatea comercială care absoarbe,
prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care
absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate
comercială;
f) calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau a
părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora.
23
Raportul de schimb dintre societăţile care fuzionează se determină matematic, astfel:
Operaţii financiare Societatea
absorbantă
A 100 %
Societatea
absorbită B
100 %
Observaţii
- Stabilirea valorii economice a
societăţilor care fuzionează
A b
- Stabilirea valorii economice pe
acţiune a societăţilor aN
a
bN
b
Na – nr. de acţiuni
înainte de fuziune;
Nb – nr. acţiuni înainte
de fuziune
- Determinarea raportului de
schimb
a
b
N
a
N
b
sR
Rs = raport de schimb
- Calculul numărului de titluri de
emis de societatea absorbantă A
aN
ae
sbe
bN
R.NN
sau
- Calculul ponderii celor două
societăţi în capitalul societăţii
A (x %, y %)
x % = 100 % - y %
100.NN
Ny
ea
e
%
Raportul de schimb dintre cele două societăţi se determină matematic în cazul fuziunii
prin contopire (fuziune-creare) după următoarea schemă:
1) Metoda comparării unor valori absolute (metoda evaluării aporturilor)
C :100 %
100.ba
a%x:A
100.ba
b%y:B
unde:
A, B - societăţile care fuzionează;
C - societatea care se creează;
a, b - valoarea societăţii A, respectiv B determinată prin metode de
evaluare identice;
x %, y % - ponderea societăţii A, respectiv B în capitalul noii societăţi C.
24
2) Metoda comparării unui anumit număr de criterii (Această metodă se mai
numeşte şi metoda pe bază de negocieri)
C : 100%
A : x %
B : y %
Criterii de evaluare:
x1 - activ net contabil corectat – y1
x2 - curs bursier – y2
x3 - profit – y3
x4 - fluxuri de trezorerie – y4
100.
yx
y
%y100.
yx
x
xn
1ii
n
1ii
n
1ii
n
1ii
n
1ii
n
1ii
%
unde:
x1, x2, x3, x4 - valorile criteriului calculate pentru societatea A;
y1, y2, y3, y4 - valorile criteriului calculate pentru societatea B;
i - criteriul ales;
n - numărul de criterii.
CAZ PRACTIC privind fuziunea societăţilor comerciale - rezolvat
Societatea comercială „MOLDOVA” S.A. deţine filiala „OLTENIA” 8.000 acţiuni.
Societăţile decid regruparea activităţii lor, prin absorbţia societăţii
„OLTENIA”. Evaluarea patrimoniului celor două societăţi s-a făcut la 31.12. an „N”,
prezentându-se astfel:
S.C. „MOLDOVA” S.A.
25
Elemente patrimoniale de ACTIV Elemente patrimoniale de PASIV
1. Cheltuieli de înfiinţare 165
2. Imobilizări corporale 13.860
3. titluri de participare 800
4. Stocuri 4.400
5. Creanţe 4.800
din care „OLTENIA” 160
6. Disponibilităţi 724
1. Capital social
100.000 acţiuni 10.000
2. Rezerve 3.252
3. Profit 1.093
4. Furnizori 10.200
5. Alte datorii 204
TOTAL ACTIV 24.749 TOTAL PASIV 24.749
S.C. „OLTENIA” S.A.
Elemente patrimoniale de ACTIV Elemente patrimoniale de PASIV
1. Cheltuieli de înfiinţare 4
2. Construcţii 800
3. Echipamente 1.400
4. Alte mijloace fixe 100
5. Stocuri 640
6. Creanţe 830
7. Disponibilităţi 122
8. Cheltuieli anticipate 16
1. Capital social
24.000 acţiuni 2.400
2. Rezerve 628
3. Pierdere -166
4. Provizioane pentru riscuri 54
5. Furnizori 800
din care S.C. „MOLDOVA” 160
6. Alte datorii 196
TOTAL ACTIV 3.912 TOTAL PASIV 3.912
Prin proiectul de fuziune se prevede:
a) fuziune prin absorbţie;
b) raportul de schimb se calculează luând în considerare valoarea activului net corectat al
celor două societăţi,
c) valorile de aport al societăţii absorbite în funcţie de care se calculează activul net
corectat sunt:
1. Fondul comercial 300 lei
2. Construcţii 1.060 lei
3. Instalaţii tehnice 1.400 lei
4. Alte imobilizări corporale 120 lei
5. Deprecierea stocurilor este de 5 % faţă de
valoarea contabilă
6. Creanţe 800 lei
26
d) S.C. „MOLDOVA” S.A. preia în totalitate obligaţiile S.C. „OLTENIA” S.A., precum şi
provizioanele pentru riscuri constituite;
e) La S.C. „MOLDOVA”, fondul comercial este evaluat la 1.000 lei, iar imobilizările
corporale la 14.360 lei.
Se cere:
a) să se determine raportul de schimb pentru fuziunea prin absorbţie;
b) să se determine numărul de acţiuni ce se vor emite de S.C. „MOLDOVA” S.A.
pentru S.C. „OLTENIA” S.A.;
c) să se calculeze şi înregistreze prima de fuziune;
d) să se contabilizeze operaţiunile din fuziune la cele două societăţi;
e) să se întocmească Bilanţul S.C. „MOLDOVA” S.A. după operaţiunea de fuziune
şi să se comenteze:
a) Determinarea raportului de schimb
a1) calculul activului net corectat la S.C. „OLTENIA” S.A.
Capitalul social 2.400 lei
Rezerve 628 lei
Rezultat -166 lei
Active fictive:
o Cheltuieli înfiinţare -4 lei
o Cheltuieli anticipate -16 lei
Plusvaloarea la fond comercial 300 lei
Plusvaloarea la construcţii 260 lei
Plusvaloarea la imobilizări corporale 20 lei
Diferenţe din reevaluare stoc -32 lei
Diferenţe din reevaluarea creanţelor -30 lei
---------------------
TOTAL ACTIV NET CORIJAT 3.360 lei
--------------------
a2) calculul valorii matematice (Vm) a unei acţiuni S.C. „OLTENIA” S.A.
Vm = 3.360
= 0,14 lei/acţiune 24.000
a3) Calculul activului net corectat la S.C. „MOLDOVA” S.A.
Capitalul social 10.000 lei
Rezerve 3.252 lei
27
Rezultat (profit) 1.093 lei
Active fictive- Cheltuieli înfiinţare -165 lei
Plusvaloarea fondului comercial 1.000 lei
Plusvaloarea imobilizărilor corporale 500 lei
Plusvaloarea la acţiunile deţinute la
S.C. „CRISTAL” S.A. 320 lei
(8.000 acţiuni x (0,14 lei/acţiune – 0,1 lei/ acţiune = 320 lei)
---------------------
TOTAL ACTIV NET CORECTAT 16.000 lei ---------------------
a4) Calculul valorii matematice (VM) a unei acţiuni a S.C. „MOLDOVA” S.A.
Vm = 16.000 lei
= 0,16 lei/acţiune 100.000
a5) Calculul raportului de schimb (Rs)
MOLDOVA acţcţiun a (Vm) matematică Valoarea
OLTENIA acţcţiun a (Vm) matematică ValoareaRs
8
7sau 875,0
lei 0,16
lei 0,14Rs
Comentariu:
O acţiune S.C. „OLTENIA” S.A. se va schimba cu 0,875 sau 7/8 acţiuni S.C.
„MOLDOVA” S.A.
b) Determinarea numărului de acţiuni ce se emit de S.C. „MOLDOVA” S.A.
pentru acţionarii societăţii S.C. „OLTENIA” S.A.
b1)
RsxSA "MOLDOVA " SC de
acţcţiu deNumăum-
SA OLTENIA"" SC de
acţcţiu deNumăum
emis de acţcţiu
deNumăum
Nr.de acţiuni de emis = (24.000 - 8.000) x 7/8 = 14.000 acţiuni
sau
b2)
absorbante societăţii a acţiuni unei a matematică Valoarea
absorbite i societăţiaportului Valoarea
emis deacţiuni de Număr
= 3.360 lei/0,16 lei = 21.000 acţiuni
8.000 acţiuni x 7/8 = 7.000 acţiuni
21.000 acţiuni – 7.000 acţiuni = 14.000 acţiuni
28
c) Determinarea sumei cu care va fi majorat capitalul social şi mărimea primei
de fuziune
c1) calculul sumei cu care se majorează capitalul social:
SA MOLDOVA"" SC
a acţcţiu unei a
nominală Valoarea
emis de
acţcţiu
deNumăum
SA MOLDOVA"" S.C. al social
capitalul
creşre carecu Suma
=
14.000 acţiuni x 0,1 lei/acţiune = 1.400
c2) Prima de fuziune se compune din: c2.1) boni de fuziune şi c2.2) prima de emisiune
1) boni de fuziune, ar reprezenta:
- Fracţiunea de aport aparţinând S.C. “MOLDOVA” S.A., respectiv:
3.360 x 33,33 % (8.000 acţiuni/24.000 acţiuni) = 1.119,888 lei
- Valoarea nominală a participaţiei, respectiv:
8.000 acţiuni x 0,1 lei/acţiune = 800 lei
- Boni de fuziune = 1.119,888 lei – 800 lei = 319,888 lei sau
2) boni de fuziune =
SA "
OLTENIA" SC acţcţiu unei a
matematică Valoarea
SA OLTENIA"" SC la deţeţinu
acţcţiu deNumăum =
8.000 acţiuni x 0,14 lei/acţiune = 1.120 lei
acţcţiu unei a
nominală Valoarea
SA OLTENIA"" SC la deţeţinu
acţcţiu deNumăum =
8.000 acţiuni x 0,1 lei/acţiune = 800 lei
Boni de fuziune = 320 lei
29
3) prima de emisiune – reprezintă fracţiunea de aport ce trebuie remunerată şi se
calculează:
Valoarea de aport net al
SC „OLTENIA” SA
=
Ponderea deţinută
în capitalul social
100 - 33,33 = 66,66
3.360 lei x 66,66 % = 2.239,776 lei
Diminuarea cu aportul de capital social: 14.000 acţiuni x 0,1 = 1.400 lei
Prime de emisiune = 839,776 lei
sau
(24.000 – 8.000) x 0,14 = 2.240 lei
14.000 acţiuni x 0,1 lei = 1.400 lei
Prima de emisiune = 840 lei
d) Contabilizarea operaţiunilor de fuziune:
d1) La societatea comercială absorbită S.C. „OLTENIA” S.A.
1. Transmiterea capitalurilor proprii
-------------------- x ------------------
%
1012
1068
121
105
= 456 3.360.lei
2.400.lei
628 lei
-166 lei
498 lei
-------------------- x ------------------
30
2. Transmiterea soldurilor conturilor de activ:
--------------------------- X -----------------------------
892 = %
Imobilizări corporale
Fondul comercial
Stocuri
Creanţe
Disponibilităţi
4.410
2.580
300
608
800
122
--------------------------- X -----------------------------
3. Transmiterea soldurilor conturilor de pasiv:
--------------------------- x ---------------------
%
Furnizori
Alte datorii
Provizioane
Decontări cu asociaţii
privind operaţiile de capital
= 892 4.410
800
196
54
3.360
--------------------------- x ---------------------
d2) la S.C. „MOLDOVA” S.A. - absorbantă
1. Majorarea capitalului social:
--------------------------- X -----------------------------
456 = %
1012
261
1042
3.360
1.400
800
1.160
--------------------------- X -----------------------------
31
2. Preluat activele de la S.C. „OLTENIA” S.A. :
---------------------------------- x ---------------------
%
Imobilizări corporale (212
Fondul comercial (207)
Stocuri (301)
Creanţe (4111)
Disponibilităţi (5121)
= 456 4.410
2.580
300
608
800
122
---------------------------------- x ----------------------
3. Preluarea pasivelor de la S.C. „OLTENIA” S.A.:
---------------------- x -----------------------------
456 = %
Furnizori (401)
Provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli (151)
Alte datorii
1.050
800
54
196
---------------------- x -----------------------------
4. Contabilizat compensarea datoriilor şi creanţelor reciproce în cele două societăţi care
au fuzionat:
--------------------------- x -----------------------------
401 = 4111 800
--------------------------- x -----------------------------
32
e) Întocmirea Bilanţului S.C. „MOLDOVA” S.A. după fuziune:
BILANŢUL - S.C. „MOLDOVA” S.A. după fuziune
ACTIVUL PATRIMONIAL PASIVUL PATRIMONIAL
1. Fondul comercial 1.300
2. Imobilizări corporale 16.940
3. Stocuri 5.008
4. Creanţe 5.600
5. Disponibilităţi 846
1. Capital social 11.400
2. Prime 1.160 1.160.000
3. Rezerve 3.252
4. Diferenţe din reevaluare 1.335
5. Profit 1.093
6. Furnizori 11.196
7. Provizioane 54
5. Alte datorii 204
TOTAL ACTIV 29.694 TOTAL PASIV 29.694
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi şi justificaţi tipurile de fuziuni operante în restructurarea entităţilor economice.
2. Ce este raportul de schimb şi cum se determină acesta?
3. Precizaţi şi redaţi modelele relaţionale de determinate a primei de fuziune.
33
Unitatea de curs 5 - Problematica divizării societăţilor comerciale în contextul
cadrului legislativ din România
Scop şi obiective
Scopul principal al cursului este rezolvarea cazurilor practice de divizare în condiţiile
evaluării globale şi în condiţiile aplicării metodei valorii nete contabile.
Obiectivele vizate de curs sunt:
prezentarea cadrul general privind divizarea entităţilor din economia românească;
analizarea tipurilor şi mecanismelor de divizare a entităţilor economice: divizarea
entităţilor economice în condiţiile evaluării globale; evaluarea entităţilor economice în
condiţiile aplicării metodei valorii nete contabile;
analizarea implicaţiilor fiscale ocazionate de operaţiunile de divizare;
reflectarea în contabilitate a operaţiilor de divizare a entităţilor din economie
Concepte de bază: divizare, primă de divizare
Unitatea de curs 5
Problematica divizării societăţilor comerciale în contextul cadrului legislativ
-sinteză-
Contabilitatea operaţiunilor de divizare a societăţilor comerciale. Cadrul juridic al
operaţiunilor de divizare
Divizarea societăţilor comerciale este reglementată în ţara noastră de Legea nr. 31 din 1990,
modificată şi republicată.
Divizarea se face prin împărţirea întregului patrimoniu al unei societăţi care îşi încetează
existenţa între două sau mai multe societăţi existente sau care iau astfel fiinţă.
Societatea nu îşi încetează existenţa, în cazul în care o parte din patrimoniul ei se desprinde şi
se transmite către una sau mai multe societăţi existente sau care se înfiinţează.
Divizarea are ca efect dizolvarea fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi
transmiterea universală a patrimoniului sau către societăţile beneficiare, în starea în care se
găseşte la data divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni sau de părţi sociale ale acestora către
asociaţii societăţii care încetează.
Societatea comercială care se divizează se află în aceeaşi situaţie cu societatea absorbită în
cazul fuziunii, cu diferenţa că ea aportează activele şi datoriile nu numai la o singură
societate, ci la mai multe societăţi, preexistente sau nou înfiinţate. Societăţile beneficiare se
găsesc în situaţia societăţii absorbante sau a societăţii noi. Ele vor emite titluri pentru
majorarea capitalului sau constituirea acestuia.
34
Divizarea societăţilor comerciale este inversul fuziunii şi este reglementată prin Legea nr.
31/1990 privind societăţile comerciale, republicată şi prin Directiva a 6-a publicată în 17
decembrie 1982. Divizarea poate avea loc prin absorbţie sau prin constituirea de noi
societăţi.
Divizarea prin absorbţie constă în totalitatea operaţiunilor de transfer a ansamblului
patrimoniului sau la mai multe societăţi, acţionarii săi primind acţiuni sau părţi sociale ale
societăţilor beneficiare şi eventual o sumă de bani, numită sultă, şi care nu poate depăşi 10 %
din valoarea nominală sau din valoarea contabilă.
Divizarea prin constituirea de noi societăţi constă din ansamblul operaţiunilor prin care o
societate comercială transferă la mai multe societăţi nou constituite patrimoniul său,
acţionarii săi primind în schimb acţiuni sau părţi sociale ale societăţilor nou înfiinţate şi
eventual o sumă de bani numită sultă şi care nu trebuie să depăşească 10 % din valoarea
nominală sau contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale.
Directiva a 6-a europeană referitoare la diviziunea societăţilor comerciale face referire la: Proiectul
de divizare, elaborat de societăţile participante în operaţiunea de divizare; Repartizarea
patrimoniului; Participaţii reciproce.
Faţă de aceste prevederi, pe plan naţional divizarea societăţilor comerciale este reglementată
prin art. 233 - 245 din Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, cu modificările
şi completările ulterioare.
Conform acestei reglementări se defineşte şi divizarea care se face prin împărţirea întregului
patrimoniu al unei societăţi, care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi
existente sau care iau astfel fiinţă.
În cazul în care o parte din patrimoniul unei societăţi se desprinde şi se transmite uneia sau
mai multor societăţi, aceasta îşi încetează existenţa.
La baza operaţiunii de divizare stau hotărârile adunărilor generale din fiecare societate
comercială care participă la divizare, întocmindu-se de către administratorii acestora.
Proiectul de divizare. Acesta se depune la Oficiul Registrului Comerţului, unde este
înmatriculată fiecare societate comercială. Proiectul de divizare estre însoţit de o Declaraţie a
societăţii comerciale care îşi încetează existenţa în urma divizării şi cu explicaţiile privind
stingerea pasivului. După avizarea Proiectului de divizare de judecătorul delegat, acesta se
publică în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a.
Pentru aprobarea divizării societăţilor comerciale administratorii acestora pun obligatoriu la
dispoziţia acţionarilor sau asociaţilor: proiectul de divizare; darea de seamă sau un raport al
administratorilor; raportul cenzorilor sau auditorilor financiari; bilanţul de divizare; evidenţa
35
contractelor cu valoare de peste 5 milioane lei; raportul unuia sau a mai multor experţi numiţi
de judecătorul delegat.
Societăţile comerciale care dobândesc bunuri prin efectul divizării răspund faţă de creditori
pentru obligaţiile societăţii care şi-au încetat existenţa ca urmare a diviziunii, iar în cazul în
care nu se poate stabili responsabilitatea pentru fiecare societate, ele răspund solidar.
Juridic divizarea societăţilor comerciale se caracterizează prin:
a) dizolvarea fără lichidarea societăţii comerciale;
b) transmiterea universală a patrimoniului societăţii divizate;
c) schimbarea de drepturi sociale.
Cu ocazia asigurării societăţilor comerciale sunt obligatorii următoarele operaţiuni:
a) întocmirea situaţiilor financiare ale tuturor societăţilor comerciale care participă la
operaţiunea de divizare;
b) auditarea situaţiilor financiare;
c) evaluarea tuturor elementelor patrimoniale ale societăţilor comerciale care participă
la operaţiunea de divizare;
d) determinarea primei de divizare.
Elemente de fiscalitate ale operaţiunilor de divizare. Bunurile primite prin divizare se
înregistrează la valoarea de aport supunându-se amortizării în funcţie de acesta baza.
Societăţile comerciale ce îşi încetează activitatea ca urmare a divizării depun obligatoriu
Declaraţie de impunere şi de plată a impozitului pe profit cu 10 zile înainte de data
consemnării încetării existenţei la Registrul Comerţului.
Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care sau bucurat de deductibilitate prin
distribuire către acţionari sau asociaţi se supun impozitului pe profit şi impozitului pe
dividende. Sumele rezultate din evaluarea în cazul divizării unor contribuabili se reflectă în
conturile de rezerve şi nu pot fi folosite pentru majorarea capitalului social, în caz contrar se
supun impozitului pe profit.
Referitor la pierderile fiscale înregistrate de societăţile comerciale care îşi încetează
activitatea prin fuziune, divizare, dizolvare sau lichidare se precizează că acesta nu se
recuperează. Dacă se desprinde o parte din patrimoniul unei societăţi comerciale în urma
operaţiunii de divizare, se poate recupera o parte din pierderea fiscală înregistrată înainte de
momentul divizării proporţional cu drepturile şi obligaţiile menţionate de respectiva societate
comercială.
Transferul total sau parţial al patrimoniului unei societăţi comerciale ca urmare a diviziunii
sau fuziunii nu se consideră livrare de bunuri şi nu supun TVA-ului.
36
CAZ PRACTIC DE DIVIZARE REZOLVAT
Societatea comercială „ALFA” se divizează în urma Hotărârii Adunării Generale a
acţionarilor cedând patrimoniul societăţii comerciale existente, respectiv S.C. „BETA” şi
S.C. „GAMA”. Se cunosc următoarele date privind S.C. „ALFA”
Bilanţul S.C. „ALFA” S.C.
ACTIV - lei- PASIV - lei-
1. Imobilizări
2. Stocuri
3. Creanţe
TOTAL
2.100
1.500
1.200
4.800
Capital social
Rezerve
Datorii
TOTAL
3.000
600
1.200
4.800
În urma evaluării s-a stabilit pentru imobilizări o diferenţă în plus de 300 lei.
Prin procesul de divizare s-a convenit ca S.C. „BETA” să preia activele imobilizate, iar S.C.
„GAMA” să preia activele de exploatare şi datoriile.
Activul net corectat al S.C. „ALFA” este de 3.900 lei, determinat prin metoda aditivă, astfel:
Activul net contabil = 4.800 lei – 1.200 lei = 3.600 lei.
Activul net corectat este egal cu activul net la care se adiţionează diferenţa din reevaluare, şi
anume: 3.600 lei + 300 lei = 3.900 lei.
De asemenea, activul net corectat se poate determina şi prin metode substitutive, scăzându-se
din totalul activului net corectat mărimea datoriilor, respectiv: 5.100.000 lei – 1.200 lei =
3.900 lei.
În baza celor prevăzute în proiectul de divizare se procedează la repartizarea patrimoniului
societăţii comerciale „ALFA” între societăţile comerciale „BETA” şi „GAMA” şi anume:
„BETA” – preia imobilizările în suma de 2.400 lei.
„GAMA” preia activele de exploatare şi datoriile, respectiv: 1.500 lei + 1.200 lei – 1.200 lei
= 1.500 lei.
Rezultă următoare repartizare a patrimoniului SC „ALFA”, între S.C. „BETA” şi S.C.
„GAMA”:
S.C. „BETA” – imobilizări 2.400 lei 61,5 %
S.C. „GAMA” – active de exploatare şi datorii 1.500 lei 38,5 %
----------------------------------
TOTAL 3.900 lei 100 %
Ca urmare a divizării societăţii comerciale „ALFA”, acţionării acesteia vor primi
acţiuni de la S.C. „BETA” pentru 2.400 lei şi de la S.C. „GAMA” pentru 1.500 lei.
37
Reflectarea în contabilitate a patrimoniului societăţii comerciale divizate:
a) Transmiterea aportului patrimonial către societatea comercială „BETA”:
------------------- x ----------------
456
456 BETA
= 212 2.400
------------------- x ----------------
b) Transmiterea aportului patrimonial către societatea comercială GAMA:
-------------------- x ------------------
456
456 GAMA
= %
301
4111
2.700
1.500
1.200
-------------------- x ------------------
c) Transmiterea datoriilor către societatea comercială „GAMA”, se face:
------------------ x ------------------
401 = 462
462/ GAMA
1.200
------------------- x ------------------
Reflectarea în contabilitate a aportului la societăţile comerciale înfiinţate:
d) Preluarea aporturilor la societatea comercială BETA:
------------------ x ------------------
456
456/ ALFA
= 1012 2.400
------------------- x ------------------
e) Preluarea aporturilor la societatea comercială GAMA:
------------------ x ------------------
456
456/ ALFA
= 1012 1.500
------------------- x ------------------
f) Primirea imobilizărilor la societatea comercială BETA:
------------------ x ------------------
212 = 456
456 ALFA
2.400
------------------- x ------------------
38
g) primirea activelor circulante la societatea comercială GAMA:
------------------ x ------------------
%
301
4411
= 456
456/ ALFA
2.700
1.500
1.200
------------------- x ------------------
h) preluarea obligaţiilor la societatea comercială „GAMA”
------------------ x ------------------
456
456/ ALFA
= 401 1.200
------------------- x ------------------
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi şi comentaţi care sunt principale operaţii ce se impun cu ocazia divizării
entităţilor economice.
2. Precizaţi etapele de lucru şi organismele implicate în divizarea entităţilor economice.
Unitatea de curs 6 - Problematica dizolvării şi lichidării entităţilor
economice
Scop şi obiective:
Scopul cursului vizează rezolvarea cazurilor practice privind lichidarea entităţilor economice.
Obiectivele cursului vizează prezentarea şi discutarea:
cadrului general al dizolvării şi lichidării entităţilor economice;
problematicii dizolvării entităţilor economice;
problematicii lichidării entităţilor economice;
implicaţiilor fiscale ale lichidării entităţilor economice;
modului de reflectare în contabilitate a principalelor operaţiuni generate de lichidarea
entităţilor economice.
Concepte de bază: dizolvare, lichidare, radiere
39
Unitatea de curs 6
Problematica dizolvării şi lichidării entităţilor economice
-sinteză-
Cadrul general privind dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale
Dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale sunt noţiuni care se referă la acelaşi proces
economic, respectiv la încetarea activităţii acesteia.
Dizolvarea societăţii comerciale înseamnă desfiinţarea juridică a acesteia, care se finalizează
cu radierea societăţii din registrul comerţului.
Lichidarea unei societăţi comerciale reprezintă „ansamblu de operaţii care, după dizolvarea
societăţii, au ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului în bani) şi
plata creditorilor, în vederea partajului activului net rămas între asociaţi”.
Din această definiţie rezultă că lichidarea unei societăţi comerciale este precedată de
dizolvarea ei. Juridic dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale este reglementată prin
Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale republicată si Legea nr. 85/2005 privind
procedura insolvenţei, cu modificarile si completarile ulterioare.
Dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale pot fi de două feluri: dizolvare şi lichidare
benevolă; dizolvare şi lichidare forţată.
Contabilitatea operaţiilor de lichidare a societăţilor comerciale
Potrivit părerii unor specialişti operaţiile efectuate de către lichidator pot fi repartizare în trei
etape: deschiderea lichidării; operaţii de lichidare; operaţii de partaj.
1. Deschiderea lichidării cuprinde:
a) inventarierea patrimoniului;
b) întocmirea bilanţului de pornire a lichidării.
a) Inventarierea patrimoniului se face în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi
OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului.
Inventarierea urmăreşte să pună de acord contabilitatea cu realitatea faptică. Se realizează
prin inventarierea fizică a activelor şi constatarea valorică a existenţei creanţelor şi datoriilor
întreprinderii.
Inventarul trebuie să indice valoarea aproximativă a bunurilor din patrimoniul societăţii
comerciale. Se poate numi un expert, pe cheltuiala averii debitorului, pentru a realiza
evaluarea bunurilor.
40
b) Întocmirea bilanţului de pornire a lichidării
Se realizează pe baza ultimului bilanţ întocmit de către societatea comercială căruia i se
aplică următoarele corecţii:
- se înregistrează rezultatele inventarierii, concretizate în plusuri sau minusuri la inventar;
- se anulează imobilizările necorporale considerate a nu avea valoare economică, prin
trecerea pe cheltuială. Printre imobilizări necorporale amintim: cheltuielile de constituire
neamortizate integral, cheltuielile de dezvoltare pentru care nu există cumpărători şi fondul
comercial când s-a decis vânzarea separată a activelor;
- se anulează activele de regularizare ce privesc exerciţiile următoare, unitatea fiind în
lichidare nu îşi mai continuă activitatea. Este cazul cheltuielilor înregistrate în avans şi care
vor fi decontate la cheltuielile ultimului exerciţiu.
2. Operaţiile de lichidare constau în vânzarea activelor, încasarea creanţelor şi plata
datoriilor.
Vânzarea activelor
Activele se valorifică la valoarea de lichidare, care, de regulă, este mai scăzută decât valoarea
de piaţă (actuală). Bunurile care, în condiţii normale (continuitatea activităţii) au o valoare
actuală (de piaţă), în cazul lichidării întreprinderii valoarea acestora suportă o reducere
sensibilă, deoarece pot să nu aibă aceeaşi utilitate pentru cei care le achiziţionează sau
datorită faptului că vânzarea lor antrenează cheltuieli suplimentare.
Încasarea creanţelor se face având în vedere lista acestora întocmită de către evaluator în
faza de deschidere a lichidării şi ţinând seama de eventualele sconturi acordate clienţilor şi
debitorilor societăţii.
Transferul la venituri a subvenţiilor pentru investiţii nevirate încă la rezultate şi a
provizioanelor pentru deprecierea activelor, a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
existente la data respectivă.
Achitarea datoriilor societăţii în ordinea de prioritate stabilită conform listei creditorilor
şi situaţiei acestora – garantate sau negarantate.
Achitarea datoriilor legate de operaţiile de lichidare
Lichidarea unei societăţi comerciale generează unele datorii cum ar fi: penalităţi din rezilierea
(ruperea) contractelor încheiate, chirii plătite anticipat pentru contractele de închiriere,
onorariul lichidatorului, indemnizaţii de concediere a personalului etc.
41
Stabilirea rezultatului din operaţiile de lichidare
Efectuarea operaţiilor de lichidare constând din vânzarea activelor, încasarea creanţelor, plata
datoriilor, înregistrarea cheltuielilor de lichidare, stabilirea rezultatului nu ridică probleme
deosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor, faţă de înregistrările efectuate în cursul vieţii
normale a societăţii comerciale.
Întocmirea bilanţului de lichidare final
Bilanţul de lichidare final se întocmeşte la sfârşitul operaţiilor de lichidare.
Acesta cuprinde:
- ca active, disponibilităţile băneşti aflate în cont şi în mod excepţional, eventuale bunuri,
atunci când în contractul de societate şi prin regulile de lichidare s-a prevăzut ca anumite
bunuri aduse ca aport la capitalul social să nu facă obiectul vânzării prin licitaţie publică.
- ca pasive, capitalurile proprii şi rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare.
3. Operaţiile de partaj
Aceste operaţii constau în restituirea (rambursarea) capitalului social, plata activului net către
asociaţi sau acţionari şi împărţirea câştigului din operaţiile de lichidare. Capitalul social de
rambursat fiecărui acţionar sau asociat corespunde cu valoarea nominală neamortizată a
acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de aceştia.
Câştigul din operaţiile de lichidare se repartizează în conformitate cu menţiunile din statutul
societăţii sau în funcţie de cota de participare la capitalul social.
Operaţiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau cu pierdere. Având în vedere aceste
situaţii, operaţiile de partaj se prezintă astfel:
a) Rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare este un câştig (pozitiv). Noţiunea de „câştig”
din lichidare nu se referă strict la soldul contului 121 „Profit şi pierdere”, analiticul distinct,
care reflectă profitul obţinut din operaţiile de lichidare. Această noţiune are un caracter mai
cuprinzător, incluzând rezervele societăţii.
În această situaţie partajul se face astfel:
- capitalul social se va distribui la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale;
- rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit şi impozitul pe dividende;
- celelalte elemente ale capitalurilor proprii, inclusiv rezultatul lichidării, se vor distribui
diminuate cu impozitul pe dividende.
b) Rezultatul lichidării este negativ. Operaţiile de lichidare propriu-zise s-au finalizat cu o
pierdere care poate fi acoperită din capitalurile proprii, proporţional cu contribuţia la capitalul
42
social. Asociaţilor sau acţionarilor li se restituie capitalul social şi restul din capitalurile
proprii rămase după acoperirea pierderii din operaţiile de lichidare.
c) Rezultatul lichidării este negativ iar pierderea nu poate fi acoperită din capitalurile
proprii. În funcţie de forma de organizare juridică a societăţii lichidate se procedează astfel:
- în cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată şi pe acţiuni în cadrul cărora
asociaţii, respectiv acţionarii răspund doar până la limita capitalului social, datoriile rămase
neacoperite se anulează. În această situaţie nu se mai restituie capitalul social.
în cazul societăţilor comerciale în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe
acţiuni, unde acţionarii, respectiv asociaţii răspund nelimitat şi solidar, datoriile rămase
neacoperite sunt suportate de cel puţin unul dintre asociaţi sau acţionari prin executarea silită
a averii personale (în cazul lichidării judiciare).
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi etapele procedurii de lichidare a entităţilor economice.
2. Precizaţi deosebirile dintre lichidarea judiciară şi cea benevolă.
3. Precizaţi deosebirile dintre procedura de lichidare şi dizolvare a unei entităţi economice.
Unitatea de curs 7 - Atribuţii şi responsabilităţi ale subiecţilor implicaţi în operaţiuni
de fuziune, divizare, dizolvare, lichidare şi excludere din entităţile economice
Scop şi obiective
Scopul cursului este ca studenţii să înţeleagă mecanismul operaţiilor de fuziune, divizare,
dizolvare şi lichidare, iar pe baza cunoştinţelor dobândite să reuşească să elaboreze referate
de sinteză cu privire la subiecţii implicaţi în operaţiuni de restructurare economică.
Obiective:
Atribuţiile subiecţilor implicaţi în operaţiuni de restructurare;
Responsabilităţile subiecţilor interveniţi în operaţiunile de restructurare economică.
Concepte de bază: restructurare, restructurare economică
43
Unitatea de curs 7
Atribuţii şi responsabilităţi ale subiecţilor implicaţi în operaţiuni de fuziune, divizare,
dizolvare, lichidare şi excludere din entităţile economice
-sinteză-
Organele care aplică procedura de lichidare
Sunt diferite în funcţie de tipul lichidării.
În cazul lichidării judiciare sunt implicate următoarele organe: instanţa de judecată,
judecătorul sindic, lichidatorul, creditorii.
În cazul lichidării benevole organele care aplică procedura de lichidare sunt: lichidatorul
numit de adunarea generală, organul financiar ce verifică şi calculează impozitele şi taxele
datorate de societatea comercială supusă lichidării şi instanţa de judecată.
Etapele procedurii de lichidare judiciară
Procedura de lichidare judiciară cuprinde următoarele operaţii.
a) Înlocuirea administratorilor societăţii
b) Predarea gestiunii
c) Restrângerea activităţii şi lichidarea societăţii
d) Întocmirea bilanţului final de lichidare şi a proiectului de repartizare a activului net între
asociaţi
e) Radierea societăţii comerciale
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Enumeraţi şi comentaţi rolul organismelor implicate în lichidarea judiciară şi benevolă a
entităţilor economice.
2. Precizaţi şi comentaţi rolul şi atribuţiile organismelor implicate în divizarea entităţilor
economice.
3. Precizaţi şi comentaţi rolul şi atribuţiile subiecţilor implicaţi în fuziunea entităţilor
economice.
44
TEME DE CONTROL:
1. Situaţia patrimoniului conform bilanţului de fuziune al societăţilor comerciale care
fuzionează, respectiv, societatea “M”, în calitate de societate absorbantă şi societatea “N” în
calitate de societate absorbită, se prezintă astfel:
BILANŢUL
Societăţii comerciale “M”
ACTIVUL PATRIMONIAL SUME PASIVUL PATRIMONIAL SUME
1. Imobilizări corporale
(212÷214) - 281
(8.300 – 2.925)
2. Mărfuri (371 – 397)
(1.100 – 100)
3. Clienţi (4111 – 491)
(2.200 – 75)
4. Conturi la bănci in lei (5121)
5.375
1.000
2.125
250
1. Capital subscris vărsat (1012)
(200 acţiuni x 10 lei)
2. Alte rezerve (1068)
3. Furnizori de imobilizări (404)
2.000
2.875
3.875
TOTAL ACTIV 8.750 TOTAL PASIV 8.750
BILANŢUL
Societăţii comerciale N
ACTIVUL PATRIMONIAL SUME PASIVUL PATRIMONIAL SUME
1. Imobilizări corporale
(212÷214) - 281
(2.125 – 975)
2. Materii prime (301)
3. Clienţi (4111 – 491)
(1.875 – 275)
4. Conturi la bănci în lei (5121)
1.150
825
1.600
50
1. Capital subscris vărsat (1012)
(125 acţiuni x 10 lei)
2. Alte rezerve (1068)
3. Clienţi - creditori (419)
1.250
1.150
1.225
TOTAL ACTIV 3.625 TOTAL PASIV 3.625
Imobilizările ale celor două societăţi au fost evaluate astfel:
Pentru societatea M, la 8.500 lei faţă de valoarea rămasă de 5.375 lei
Pentru societatea N, la 2.500 lei faţă de valoarea rămasă de 1.150 lei
Se cere:
A. Să se determine şi să se contabilizeze diferenţa din evaluarea imobilizărilor.
B. Să se determine activul net al celor două societăţi care fuzionează.
C. Să se compare activul net al celor două societăţi.
45
1. Să se determine valoarea contabilă a activelor celor două societăţi care fuzionează:
pentru societatea comercială “M”;
pentru societatea comercială “N”;
2. Să se determine raportul de schimb al acţiunilor:
să se calculeze raportul de schimb şi să se comenteze;
să se determine numărul de acţiuni ce se vor emite de către societatea
absorbantă “M”;
3. Să se determine capitalul social şi prima de fuziune la societatea absorbantă “M”:
a) determinarea capitalului social
94 acţiuni x 10 lei/valoarea nominală a acţiunii societăţii absorbante = 940 lei
b) determinarea primei de fuziune
4. Operaţiuni contabile ca urmare a fuziunii prin absorbţie:
4.1. La societatea absorbită “N”
4.1.1. Înregistrarea activului net transferat la societatea absorbită “N”
4.1.2. Transmiterea posturilor de activ
4.1.3. Transmiterea posturilor de pasiv
4.2. La societatea “M”
4.2.1. Preluarea capitalului social şi a primei de fuziune
4.2.2. Preluarea posturilor de pasiv la societatea “M”
4.2.3. Preluarea posturilor de activ de la societatea “N”
4.3. Întocmirea bilanţului la societatea absorbantă “M”
2. S.C. „X” S.A. prezintă următorul Bilanţ la 30 septembrie N
ACTIV PASIV
1. Imobilizări
2. Stocuri
3. Creanţe
4. Disponibilităţi
150
375
1.050
75
1. Capital social
(30 acţiuni x 10)
2. Rezerve
3. Profit
4. Datorii
300
975
150
225
TOTAL 1.650 TOTAL 1.650
Se cunosc următoarele informaţii:
46
S.C. „X” S.A. se divide în două noi societăţi comerciale S.C. „Y” S.A. şi S.C. „Z”
S.A.
În adunarea generală a acţionarilor S.C. „X” S.A. s-a hotărât ca divizarea să se facă în
proporţie de 65 % pentru S.C. „Y” S.A. şi 35 % pentru S.C. „Z” S.A.
Etapele de lucru pentru operaţiunea de divizare:
1. Inventarierea întregului patrimoniu al S.C. „X” S.A.
2. Evaluarea tuturor elementelor patrimoniale de activ şi pasiv ale SC. „X” S.A.
3. Divizarea şi înregistrarea a operaţiunii de divizare, cunoscându-se elementele
mai sus menţionate şi faptul că în urma evaluării elementelor patrimoniale ale
S.C. „X” S.A. se prezintă astfel:
ACTIV PASIV
1. Fondul comercial
2. Imobilizări
3. Stocuri
4. Creanţe
5. Disponibilităţi
1.800
405
345
1.275
75
1. Capital social
2. Rezerve
3. Profit
4. Rezerve din reevaluare
5. Datorii
300
975
150
2.250
275
TOTAL 3.900 TOTAL 3.900
3. În această situaţie acţionarii sau asociaţii vor depune sume de bani pentru achitarea
obligaţiilor. Se presupune cazul unei societăţi comerciale (SNC) care prezintă următorul
bilanţ înaintea începerii lichidării:
ACTIV PASIV
POSTURI DE BILANŢ SUME POSTURI DE BILANŢ SUME
1. Imobilizări corporale
(212 ÷ 214) – (2812 ÷ 2814)
12.000 – 2.000
10.000 1. Capital subscris vărsat
cont 1012
2.000
2. Mărfuri
cont 371 – cont 378
1.000.000 – 400.000
600 2. Rezerve legale
cont 1061
100
3. Conturi la bănci în lei
cont 5121
1.600 3. Alte rezerve
cont 1068
2.000
4. Cheltuieli în avans
cont 471
800 4. Rezultatul reportat
cont 1171
- 600
5. Furnizori – cont 401 9.000
6. Venituri în avans – cont 472 900
TOTAL ACTIV 13.000 TOTAL PASIV 13.000
47
Se cunoaşte faptul că aportul la capitalul social a fost realizat de către cei doi asociaţi, în
numerar, în sumă de 1.600 lei, după cum urmează:
Asociatul A 1.200 lei (60 %)
Asociatul B – 800 lei (40 %)
Judecătorul sindic şi lichidatorul au procedat la derularea următoarelor operaţiuni:
Cesionarea imobilizărilor corporale la 5.000 lei, faţă de 10.000 lei (valoarea rămasă
neamortizată);
Vânzarea mărfurilor la 1.000 lei, faţă de 600 lei;
Încasarea chiriei achitată în avans în sumă de 800 lei;
Plata chiriei încasată anticipat în valoare de 900 lei;
Identificarea sumelor de acoperit de către cei doi asociaţi în vederea plăţii furnizorilor;
Achitarea furnizorilor;
În cazul în care rezultatul lichidării este negativ:
Valorificarea imobilizărilor corporale;
Valorificarea mărfurilor;
Regularizarea şi plata TVA – ului;
Încasarea chiriei achitate în avans;
Restituirea chiriei încasate anticipat;
Închiderea conturilor de cheltuielii venituri:
- Închiderea conturilor de cheltuieli
- Închiderea conturilor de venituri
Situaţia conturilor 121 “Profit şi pierdere” şi 5121 “Conturi la bănci în lei” înainte de
efectuarea partajului se prezintă astfel:
C 121 “Profit şi pierdere”
D
C 5121 “Conturi la bănci în lei”
D
48
Bilanţul de lichidare înainte de efectuarea partajului activului net se prezintă astfel:
BILANŢ
ACTIV PASIV
POSTURI DE BILANŢ SUME POSTURI DE BILANŢ SUME
1. Conturi la bănci în lei
cont 5121
1. Capital subscris vărsat
cont 1012
2. Rezerve legale
cont 1061
3. Alte rezerve
cont 1068
4. Pierdere din exerciţiul curent -
cont 121
5. Pierdere din lichidare
cont 121
6. Furnizori – cont 401
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
Determinarea activului net: ANC =
Rezultă din calcul că, pentru achitarea furnizorilor este nevoie de o sumă de ___________
lei, activul net nu este suficient. Conform prevederilor legale, în situaţia în care toate
bunurile care alcătuiesc averea SNC – ului sunt insuficiente pentru plata datoriilor,
judecătorul sindic va proceda la executarea silită împotriva asociaţilor cu răspundere
nelimitată. Astfel, se procedează ulterior la calcularea şi vărsarea impozitului pe profit şi al
celui pe dividende:
Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit şi a celui aferent rezervelor legale;
Plata impozitului pe dividende;
Situaţia partajului activului net şi a datoriilor pe asociaţi este următoarea:
Capital
social
Rezerve
legale
Alte
rezerve
T
o
t
a
l
Pierderi
din ex.
curent
Pierderi
din
lichidare
Furnizori Total Diferenţe
A
B
T
Notă: A – asociatul A; B – asociatul B; T – total
Operaţiunile de partaj al activului net şi al sumelor depuse de asociaţi pentru plata
furnizorilor:
49
- Înregistrarea capitalului social restituit asociaţilor;
- Înregistrarea pierderii curente şi a celei din lichidare;
- Înregistrarea depunerii de către asociaţi a sumelor necesare plăţii furnizorilor;
- Înregistrarea achitării furnizorilor prin bancă conform extrasului de cont.
Situaţia conturilor 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” şi 5121 “Conturi la bănci
în lei” după derularea operaţiunilor de lichidare se prezintă astfel:
C 456 “Decontări cu asociaţii
privind capitalul” D
C 5121 “Conturi la bănci în lei” D
50
MODULUL III
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING
Scop şi obiective
Scop: Contabilitatea operaţiunilor de leasing cuprinde aspecte referitoare la operaţiunile de
leasing, cum ar fi de exemplu definirea conceptului de leasing, istoria operaţiunilor de
leasing, principalele criterii de clasificare (din care cel mai important împarte leasingul în
leasing financiar şi leasing operaţional), aspecte referitoare la contractul de leasing precum şi
exemple de contabilizare a operaţiunilor de leasing financiar respectiv operaţional.
Obiective:
Definirea conceptului de leasing
Prezentarea principalelor aspecte ale operaţiunilor de leasing
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing financiar şi leasing operaţional
Concepte de bază: Leasing financiar, leasing operaţional, leaseback
Unitatea de curs 8 - Cadrul general al operaţiunilor de leasing în România
Scop şi obiective:
Scop: Discutarea şi comentarea problemelor referitoare la operaţiunile de leasing.
Obiective:
Leasingul operaţie comercială;
Cadrul legislativ privind leasingul în România;
Conţinutul şi formele leasingului în România.
Avantajele operaţiunilor de leasing.
Concepte de bază: leasing, locatar, locator
Unitatea de curs 8
Cadrul general al operaţiunilor de leasing în România
-sinteză-
Aspecte generale privind operaţiunile de leasing. Delimitări conceptuale
Leasingul este o operaţie prin care o parte, denumită locator/finanţator, transmite pentru o
perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este celeilalte
părţi, denumită utilizator, la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice, denumită rată de
leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing, locatorul/finanţatorul se obligă să respecte
dreptul de opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori
de a înceta raporturile contractuale.
51
Potrivit IAS 17 “Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul
unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.”
Leasingul îşi are obârşia în diferite activităţi economice desfăşurate în obştile săteşti din
Rusia şi ţările din Europa Răsăriteană, însă în forma modernă a apărut în SUA în anii ’50.
În anul 1952 omul de afaceri californian Schoenfeld împreună cu D.P. Booth au fondat prima
societate specializată în operaţiuni de leasing: U.S. Leasing Corporation. Ei au găsit soluţia
de a împrumuta utilajele necesare pentru a executa o comandă avantajoasă.
În Europa, leasingul a pătruns mai târziu prin Marea Britanie, pentru ca apoi să se
răspândească în ţările occidentale.
Principalele criterii utilizate la clasificarea operaţiunilor de leasing
1. După poziţia furnizorului în contractul de leasing, se disting leasingul direct şi leasingul
indirect.
a) Leasingul direct (leasingul furnizor) se realizează prin încheierea contractului de leasing
între producător şi utilizatorul bunului ce face obiectul acestui contract, finanţarea fiind
asigurată de către furnizor.
b) Leasingul indirect presupune existenţa unor societăţi specializate de leasing, care preiau
funcţia de creditare (finanţare), de prestare de servicii şi de asumare a riscurilor ce decurg din
aceste operaţiuni.
2. În funcţie de modul de transferare a riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii bunului se
disting: leasingul financiar şi leasingul operaţional.
a. Leasingul financiar (finance lease) reprezintă contractul care are ca efect transferarea la
locatar a cvasitotalităţii riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii bunului. La sfârşitul
contractului, poate să intervină sau nu transferul de proprietate.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care îndeplineşte una sau mai multe din
următoarele condiţii:
1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din
momentul încheierii contractului de leasing;
2. părţile au prevăzut expres că la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului
dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va reprezenta
cel mult 50 % din valoarea de intrare (de piaţă) pe care acesta o are la data la care
opţiunea poate fi exprimată;
52
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75 % din durata
normată (normală n.n.) de utilizare a bunului, chiar dacă, în final, dreptul de proprietate
nu este transferat.
b. Leasingul operaţional sau funcţional (operating lease), potrivit legislaţiei româneşti, este
operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una din cele 4 condiţii pentru a fi încadrată în
categoria leasingului financiar.
3. În funcţie de costurile care stau la baza calculării ratelor de leasing întâlnim: leasingul brut
şi leasingul net.
a) Leasingul brut (full service leasing) cuprinde în ratele de leasing pe lângă preţul de
vânzare a bunului şi cheltuielile de întreţinere, service şi reparaţii.
b) Leasingul net se caracterizează prin particularitatea calculării ratelor de leasing în funcţie
de preţul de vânzare al bunului şi beneficiul, fără a include costul întreţinerii sau reparaţiilor.
4. În funcţie de durata contractului distingem:
- leasing pe termen scurt (durată medie 6 luni – 1 an);
- leasing pe termen mediu (durată medie 2 – 3 ani);
- leasing pe termen lung (durată medie peste 4 ani).
5. După locul de desfăşurare leasingul poate fi: leasing intern şi leasing extern.
a) Leasingul intern este leasingul la care partenerii sunt din aceeaşi ţară.
b) Leasingul extern reprezintă leasingul la care finanţatorul (locatorul) şi utilizatorul
(locatarul) sunt din ţări diferite.
6. Ţinând seama de particularităţile tehnicii de realizare se disting următoarele forme de
leasing: lease-back, time-sharing, leasingul experimental, master-leasing etc.
Lease-back sau mai complet sell and lease-back (vinde şi închiriază) cuprinde operaţiunile
prin care proprietarul, având dificultăţi financiare vinde întreprinderea (bunul) şi simultan o
(îl) închiriază de la cumpărător. Cumpărătorul poate fi o firmă de asigurări, o bancă
comercială, o societate de leasing sau un investitor particular. Acest tip de operaţiuni se
utilizează, de regulă, pentru bunuri imobiliare şi permite o finanţare pe termen lung în
condiţii mai simple decât procedeele tradiţionale (emisiunile de valori mobiliare,
împrumuturile ipotecare etc.). După expirarea perioadei primare, timp în care cumpărătorul
reintră în posesia fondurilor investite, proprietarul iniţial are dreptul să răscumpere
întreprinderea la un preţ destul de scăzut, preţ dinainte stabilit.
Avantajele şi limitele operaţiunilor de leasing
Pentru utilizator operaţiunile de leasing prezintă următoarele avantaje:
53
- plata de leasing constituie un avantaj prin economisirea în faza iniţială a capitalului propriu,
plata unui avans nefiind obligatorie;
- mărimea constantă a chiriei facilitează programarea mai riguroasă a cheltuielilor;
- durata contractului poate fi astfel stabilită încât întreprinderea să fie dotată permanent cu
maşinile cele mai moderne şi cu cel mai bun randament;
- se poate conveni cu furnizorul să înlocuiască utilajul ce constituie obiectul contractului, cu
altul mai modern, utilizatorul fiind astfel ferit de efectele uzurii morale;
- furnizorii pot permite folosirea în continuare şi după încheierea perioadei contractuale a
bunurilor cu perceperea unei taxe mai reduse.
Pentru furnizor, care poate fi producătorul direct ori proprietarul bunurilor cumpărate pentru
a fi distribuite prin operaţiunile de leasing, acesta prezintă următoarele avantaje:
- contribuie la promovarea şi dezvoltarea exporturilor, furnizorul având posibilitatea să
realizeze pe lângă exportul tradiţional şi pe cel în leasing, a cărui mecanism contribuie
efectiv la extinderea cererii pentru o serie de bunuri de valoare ridicată;
- permite atragerea de noi beneficiari care nu pot plăti întregul preţ, în cazul vânzărilor
cash, sau avansul în cazul vânzărilor pe credit;
- câştigarea de noi clienţi şi ca atare rolul promoţional al leasingului se realizează, de
asemenea, prin faptul că un anumit echipament este mai întâi închiriat, pentru a-l
convinge pe client de randamentul său, iar în cazul unui rezultat pozitiv, acesta poate
achiziţiona echipamentul (leasingul experimental);
- asigură obţinerea unor câştiguri suplimentare din revânzarea sau reînchirierea maşinilor şi
utilajelor care au fost returnate după expirarea contractului de leasing.
Printre limitele pe care leasingul le prezintă pentru utilizator menţionăm:
- este eficient numai în condiţiile în care se poate exploata obiectul contractului de leasing
pe toată perioada de derulare;
- adeseori este mai costisitor decât cumpărările pe credit, iar opţiunea pentru o astfel de
operaţie se justifică numai dacă sumele eliberate pot fi investite în alte domenii rentabile.
Pentru furnizor leasingul comportă anumite riscuri:
- înstrăinează numai folosinţa, conservând proprietatea; uneori bunurile pot fi deteriorate
prin utilizarea necorespunzătoare de către beneficiar, iar cauzele sunt greu de stabilit;
- după prima închiriere este posibil ca bunul să nu-şi mai găsească alţi utilizatori.
Contractul de leasing
Contractul de leasing trebuie să cuprindă următoarele elemente:
a) părţile în contractul de leasing: locatorul/finanţatorul; utilizatorul.
54
b) descrierea exactă a bunului ce face obiectul contractului de leasing;
c) valoarea totală a contractului de leasing.
d) valoarea ratelor de leasing şi termenul de plată a acestora;
Ratele de leasing reprezintă:
- în cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi a dobânzilor de
leasing. Dobânda de leasing reprezintă rata medie a dobânzii bancare pe piaţa românească;
- în cazul leasingului operaţional, cota de amortizare calculată în conformitate cu actele
normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de către părţile contractante;
e) perioada de utilizare în sistem de leasing a bunului;
f) clauza privind obligaţia asigurării bunului.
Pe lângă aceste elemente, contractul de leasing financiar trebuie să mai cuprindă:
a) valoarea iniţială a bunului;
b) clauza privind dreptul de opţiune al utilizatorului cu privire la cumpărarea bunului şi la
condiţiile în care acesta poate fi exercitat.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi diferenţele dintre leasingul financiar şi operaţional.
2. Comentaţi operaţiile de leasing ca modalitate de creditare a locatarului.
3. Prezentaţi avantajele şi limitele leasingului
55
Unitatea de curs 9-10 - Operaţiuni de leasing operaţional. Operaţiuni de leasing
financiar
Scop şi obiective
Scopul cursurilor: Rezolvarea cazurilor practice operaţiunilor de leasing operaţional şi
financiar
Obiective:
Conţinutul leasingului operaţional şi financiar
Subiecţii interveniţi în leasingul operaţional şi financiar
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing operaţional şi financiar.
Cuvinte cheie: leasing operaţional, leasing financiar, locator, furnizor
Unitatea de curs 9-10
Operaţiuni de leasing
-sinteză-
Contabilitatea operaţiunilor de leasing
Societatea DELTA S.A. Cluj-Napoca, preia în leasing financiar un autoturism FORD FOCUS
18 TDCI de la LEASING S.A.
Calculul şi eşalonarea plăţilor se prezintă astfel:
1.Valoarea de intrare (preţ auto, condiţii de
livrare CIP) 16.240.,00 $
2. Valoarea reziduală 20 % 3.248,00 $
3. Rata 1, nefinanţată 20 % 3.248,00 $
4. Valoarea finanţată 12.992,00 $
5. Dobândă 12 % 3.136,20 $
6. Comision de analiza-administrare* 1 % 162,40 $
7. Cheltuieli de import, omologare, înmatriculare*260,00 EUR
8. Servicii asigurare 2.376,00 $
9. Perioada contractului: 36 luni
10. Nr. rate: 13
11. Rate /an 4
56
Rata nr. Val. rata* Dobânda Asigurare Total de
plată fără
TVA
Total de
plată cu TVA
1 2 3 4 5=2+3+4 6
Comision de analiză-administrare* 162,40 201.38
Cheltuieli de import, omologare, înmatriculare* 260,00 322.40
Rata 1 3.248,00 198,00 3.446.00 4.225,52
Rata 2 683,59 389,76 198.00 1.271,35 1.528,95
Rata 3 704,19 369,16 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 4 725,22 348,13 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 5 746,98 326,37 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 6 769,39 303,96 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 7 792,47 280,88 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 8 816,24 257,11 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 9 840,73 232,62 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 10 865,95 207,40 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 11 891,93 181,42 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 12 918,69 154,66 198,00 1.271,35 1.528,95
Rata 13 988,62 84,73 1.073,35 1.330,95
Val. reziduală
3.248,00
3.248
4.027.52
Total val. 16.240,00 3.136,20 2.376,00 22.174,6 26.402,49
* Purtătoare de TVA
În cazul exprimării de către utilizator a opţiunii de cumpărare, transferul de proprietate se va
face la valoarea reziduală la care se adaugă taxele de import.
Derularea prezentului contract se efectuează conform condiţiilor contractuale.
Comisionul de analiză-administrare reprezintă contravaloarea serviciilor prestate de
LOCATOR în vederea acordării finanţării şi nu poate face obiectul nici unei pretenţii de
restituire.
Asigurarea prin efectul legii – RCA este în sarcina utilizatorului.
Cheltuielile de import, omologare înmatriculare sunt în sarcina clientului şi se achită
împreună cu rata 1.
A) În contabilitatea locatarului (S.C. DELTA S.A. Cluj - Napoca)
57
1. Se înregistrează primirea autoturismului: 16.240 EUR x 3,3922 lei/$
2133 “Mijloace de transport” = 167 “Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”
55.089,33
2. Se evidenţiază operaţia de leasing cu ajutorul unui cont extrabilanţier dobanda datorata:
D 8036 “Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate”
=
–
10.638,62
3. Se primeşte factura pentru:
- avans 3.248 $ x 3,3922 lei/$ = 11.017,87 lei
- TVA 11.017,87 x 24 % = 2.644,29 lei
%
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
4426 “TVA deductibilă”
= 404 “Furnizori de imobilizări” 13.662,16
11.017,87
2.644,29
4. Se înregistrează factura pentru comisionul de analiză-adminsitrare, cheltuieli de import,
omologare, înmatriculare:
%
628 “Alte cheltuieli cu serviciile
executate de terţi”
4426 “TVA deductibilă”
= 404 “Furnizori de imobilizări” 1.776,76
1.432,87
343,89
5. Se înregistrează primele de asigurare facturate de locator utilizatorului:
613 “Cheltuieli cu primele
de asigurare”
= 404 “Furnizori de imobilizări” 671,66
6. Se achită facturile locatorului:
404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 15.488,04
7. Se primeşte factura pentru rata 2, la un curs de 3,4500 lei/$:
%
167“Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
666 „Cheltuieli cu dobânzile”
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs
valutar”
4426 “TVA deductibilă”
= 404 “Furnizori de
imobilizări”
5.284,24
2.318,88
1.322,14
620,46
1.022,76
8. Se achită factura :
404 “Furnizori de
imobilizări”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 5.284,24
58
9. Se înregistrează factura pentru primele de asigurare (198 $ x 3,4500 lei/$):
613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”
= 404 “Furnizori de imobilizări” 683,1
10. Se achită factura pentru primele de asigurare:
404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 683,1
11. Se reflectă în contul extrabilanţier 8036 “Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate” plata dobanzii conform facturii ratei 2 (389,76 $ x 3,3922 lei/$):
–
= C 8036 “Redevenţe, locaţii de
gestiune, chirii şi alte
datorii asimilate”
1.322,14
12. Se înregistrează amortizarea lunară pentru mijlocul de transport (autoturism): 55.089,33
: 60 = 918,16 lei:
6811 “Cheltuieli de exploatare
privind amortizarea
imobilizărilor”
= 2813 “Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
918,16
Înregistrările se repetă până la expirarea contractului.
14. Locatarul (utilizatorul) îşi exprimă opţiunea de cumpărare a autoturismului, la expirarea
contractului, la valoarea reziduală de 3.248 $. Se primeşte factura la un curs de 4,0000 lei/$:
%
167 “Alte împrumuturi şi datorii
asimilate”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
4426 “TVA deductibilă”
= 404 “Furnizori de
imobilizări”
16.110,08
11.017,87
1.974,13
3.118,08
15. Se achită locatorului valoarea reziduală:
404 “Furnizori de imobilizări” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 16.110,08
B. În contabilitatea locatorului (S.C. LEASING S.A.)
1. Se achiziţionează autoturismul de la un furnizor extern: 16.240 $ x 3,3500 lei/$:
2133 “Mijloace de transport” = 404 “Furnizori de imobilizări” 54.404
2. se achită datoria furnizorului extern la un curs de 3,3800 lei/$:
%
404 “Furnizori de imobilizări”
665 “Cheltuieli din diferenţe de
curs valutar”
= 5124 “Conturi la bănci în
valută”
54.891,2
54.404
487,2
59
3. La încheierea contractului de leasing financiar şi la predarea autoturismului către locatar
(cursul de schimb 3,3922 lei/EUR):
2675 “Împrumuturi acordate pe
termen lung”
= 2133 “Mijloace de transport” 55.089,33
4. Se reflectă dobanda de incasat cu ajutorul unui cont extrabilanţier:
D 8038 “Alte valori în afara
bilanţului”
analitic: “Bunuri predate în
leasing financiar”
=
–
10.638,62
5. Emiterea facturii pentru avans, 3.248 $, TVA 24 %, cursul de schimb 3,3922 lei/$:
4111 “Clienţi” = %
706 “Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 “TVA colectată”
13.662,16
11.017,87
2.644,29
6. Se facturează comisionul de analiză-administrare, cheltuielile de import, omologare,
înmatriculare: 422,4 $ la 3,3922 lei/$, TVA 24 %:
4111 “Clienţi” = %
704 “Venituri din lucrări executate
şi servicii prestate”
4427 “TVA colectată”
1.776,76
1.432,87
343,89
7. Achitarea primelor de asigurare de către locator:
613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 671,66
8. Refacturarea primelor de asigurare către utilizator:
4111 “Clienţi” = 7588 “Alte venituri din exploatare” 671,66
9. Se încasează de la utilizator facturile pentru avans, comisioane şi primele de asigurare:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 1.776,76
10. Se înregistrează factura pentru rata 2, cursul de schimb 3,4500 lei/$:
4111 “Clienţi” = %
2675 “Împrumuturi acordate pe
termen lung”
766 „Venituri din dobânzi”
7588 “Venituri din diferente de curs
valutar”
4427 “TVA colectată”
5.284,24
2.318,88
1.322,14
620,46
1.022,76
60
11. Se achită prime de asigurare: 198 $ x 3,4500 lei/$:
613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 683,1
12. Se refacturează primele de asigurare:
4111 “Clienţi” = 7588 “Alte venituri din
exploatare”
683,1
13. Se încasează de la utilizator factura pentru rata 2:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 5.284,24
14. Se diminuează creanţa faţă de utilizator cu dobanda incasata cu rata 2:
–
= C 8038 “Alte valori în afara
bilanţului”
analitic: “Bunuri predate în
leasing financiar”
1.322,14
Înregistrările se repetă şi pentru următoarele rate.
15. Se emite factura pentru valoarea reziduală. Cursul de schimb este 4,0000 lei/$ şi nu s-a
efectuat aducerea creanţei la cursul de la sfârşitul fiecărui exerciţiu:
4111 “Clienţi” = %
706 “Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”
765 “Venituri din diferente de curs
valutar”
4427 “TVA colectată”
16.110,08
11.017,87
1.974,13
3.118,08
16. Se încasează valoarea reziduală a bunului predat în leasing financiar:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 4111 “Clienţi” 16.110,08
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi deosebirile privind reflectarea contabilă a operaţiunilor de leasing
financiar şi operaţional la locator.
2. Precizaţi deosebirile privind reflectarea contabilă a operaţiunilor de leasing
financiar şi operaţional la locatar.
61
TEME DE CONTROL:
Leasing financiar
O societate de leasing încheie un contract cu o societate comercială pentru un utilaj
tehnologic, după ce aceasta din urmă şi-a ales furnizorul şi a depus dosarul pentru analiza
bonităţii la societatea de leasing.
Valoarea utilajului tehnologic este de 120.000 lei, iar TVA 24 %. Perioada contractului de
leasing 10 ani, cu o redevenţă de 1.000 lei pe lună şi o dobândă stabilită prin negociere la
nivelul celei interbancare de 40 %, respectiv 400 lei pe lună.
Se cere: Să se facă toate înregistrările în contabilitatea locatorului şi locatarului.
62
MODULUL IV
CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE CONSOLIDARE A
CONTURILOR
Scop şi obiective
Scopul modulului: Consolidarea conturilor începe prin a prezenta noţiunile generale legate de
grupurile de societăţi, continuă cu prezentarea metodelor (integrare globală, integrare
proporţională şi punere în echivalenţă) şi a procedeelor (consolidarea directă, consolidarea pe
paliere şi consolidarea modulară) şi se finalizează cu prezentarea şi descrierea etapelor şi
operaţiilor necesare consolidării conturilor, respectiv cu conţinutul şi prezentarea conturilor
consolidate.
Obiective:
Prezentarea etapelor şi operaţiilor necesare consolidării conturilor
Enunţarea metodelor de consolidare a conturilor
Enunţarea procedeelor de consolidare a conturilor.
Concepte de bază: Grupuri de societăţi, consolidarea conturilor.
Unitatea de curs 11 - Conturile consolidate
Scop şi obiective
Obiectivul cursului vizează discutarea şi înţelegerea rolului şi semnificaţiei conturilor
consolidate.
Obiective:
Cadrul general privind conturile consolidate;
Apariţia grupurilor de societăţi;
Interpretarea noţiunii de grup de societăţi.
Concepte de bază: cont consolidat, grup de societăţi
63
Unitatea de curs 11
Conturile consolidate
-sinteză-
Aspecte generale privind consolidarea conturilor. Noţiuni generale privind grupurile de
societăţi
Dezvoltarea externă presupune preluarea controlului asupra altor societăţi.
Apariţia grupurilor de societăţi a fost generată, în principal, de următoarele cauze:
concentrarea economică; dezvoltarea economică în ţările industrializate; existenţa şi
dezvoltarea pieţelor financiare; condiţiile de acces la piaţa internaţională.
Grupul reprezintă o entitate economică formată dintr-un ansamblu de societăţi, fiecare cu
personalitate juridică proprie, unite între ele prin diverse legături, în virtutea cărora una dintre
ele deţine unitatea deciziei şi exercită o influenţă sau un control asupra celorlalte, dominându-
le. În limbajul contabil internaţional se operează cu următoarele definiţii:
Un grup (a group) reprezintă ansamblul constituit din societatea-mamă şi filialele sale.
Grupul este un ansamblu de societăţi, fiecare având personalitate juridică proprie, dar cu un
centru unic de decizie, numit societate-mamă.
O societate-mamă (a parent) este o societate care are una sau mai multe filiale.
Societatea-mamă deţine puterea şi unicitatea deciziei în vederea realizării strategiei de
dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major în atingerea obiectivelor grupului.
O filială (a subsidiary) este o întreprindere controlată de o altă întreprindere (denumită
societate-mamă).
Celelalte societăţi din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:
- societăţi dependente sau filiale, în care societatea-mamă exercită direct sau indirect un
control exclusiv;
- societăţi controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui număr limitat de
asociaţi sau acţionari, respectiv mai multe societăţi din care una este reprezentată de
societatea-mamă consolidantă;
- societăţi ataşate grupului, asupra cărora societatea-mamă exercită o influenţă notabilă.
Întreprinderea asociată reprezintă o întreprindere în care investitorul are o influenţă
semnificativă şi care nu este nici filială, nici afiliată. În mod normal aceasta este evidenţiată
prin deţinerea de către investitor a 20 până la 50 % din acţiunile cu drept de vot ale
întreprinderii asociate.
Între societăţile unui grup se pot regăsi următoarele tipuri de legături: legături directe, legături
indirecte, legături radiale, legături circulare, legături reciproce.
64
Legăturile directe apar sub forma participaţiilor directe ale unei societăţi M la capitalul
social al altei societăţi F din cadrul aceluiaşi grup. Societatea M are o legătură directă cu
societatea F.
Legăturile indirecte denumite şi piramidale
O societate dominantă M deţine participaţii într-o societate A care la rândul ei deţine
participaţii într-o altă societate B. În acest caz, societatea M are o legătură indirectă cu B.
Legăturile radiale apar atunci când o societate este înconjurată de filiale, iar unele filiale
au subfiliale:
Legăturile circulare apar atunci când o societate deţine participaţii ale unei filiale iar
aceasta la rândul ei deţine participaţii ale altei filiale, iar ultima filială din lanţ deţine
participaţii la prima societate.
Legăturile reciproce sau încrucişate pot fi de două tipuri: legături reciproce ale societăţii-
mamă cu o filială, când ambele deţin participaţii în cealaltă şi legături reciproce între filialele
unui grup
Necesitatea şi obiectivul consolidării conturilor
Necesitatea conturilor consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai cuprinzătoare a
situaţiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanţurilor societăţilor
componente, ele permit exprimarea într-o manieră globală a situaţiei financiare şi a
rezultatului grupului.
Printre cauzele apariţiei necesităţii consolidării conturilor, mai întâi, în Statele Unite ale
Americii amintim: dezvoltarea economică puternică a societăţilor americane şi expansiunea
puternică a acestora; concentrarea economică şi tendinţele de regrupare a întreprinderilor;
existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare şi finanţarea dominantă a societăţilor prin
intermediul instituţiilor financiare; creşterea cerinţelor utilizatorilor şi presiunea acestora
pentru informaţii suplimentare pe care situaţiile financiare obţinute pe baza contabilităţii
financiare nu le puteau oferi; existenţa unei profesii contabile liberale şi a unei cercetări
contabile preocupate să răspundă reflectării imaginii fidele şi nevoilor utilizatorilor.
Prin OMFP nr. 3055/2009 se stabileste ca situatiile financiare anuale consolidate sunt
elaborate în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a
Comunitătilor Economice Europene.
O societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate dacă aceasta
face parte dintr-un grup de societăţi şi îndeplineşte una dintre următoarele condiţii:
65
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă societate
denumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi majoritatea membrilor organelor de
administraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii în cauză (filială), care au îndeplinit
aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până
în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca
rezultat al exercitării drepturilor lor de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii
drepturilor de vot ale acţionarilor ori asociaţilor societăţii, ca urmare a unui acord cu alţi
acţionari sau asociaţi;
d) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra filialei, în
temeiul unui contract încheiat cu societatea comercială în cauză ori al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte ori clauze;
e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă ori
control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor
organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau
g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.
O societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă,
la data bilanţului consolidat, societăţile comerciale care urmează să fie consolidate nu
depăşesc împreună, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a
două dintre următoarele 3 criterii:
– total active: 17.520.000 euro;
– cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro;
– număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
Scutirea prevăzută la alin. (1) nu se aplică dacă una dintre filialele care urmează să fie
consolidate este o societate comercială ale cărei valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, în conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa
de capital.
Condiţiile în care o societate-mamă este scutită de la obligaţia întocmirii situaţiilor financiare
anuale consolidate sunt prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a
a Comunităţilor Economice Europene.
Criteriile de mărime prevăzute la alin. (1) se stabilesc pe baza situaţiilor financiare anuale ale
societătii-mamă şi ale filialelor sale.
66
Obiectivul consolidării conturilor este de a prezenta poziţia financiară, performanţele şi
evoluţia poziţiei financiare referitoare la unităţile cuprinse în grupul de societăţi, ca şi cum ar
fi vorba despre o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societăţile din cadrul
grupului iar obiectul consolidării situaţiile lor financiare anuale.
Conturile consolidate asigură agregarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi
a veniturilor şi cheltuielilor pentru a furniza o imagine globală şi fidelă a grupului de
societăţi.
În viziunea normalizatorilor români, consolidarea “reprezintă o tehnică ce permite realizarea
conturilor unice pentru un grup de societăţi independente cu personalitate juridică şi care
depind, din punct de vedere financiar, de un centru de decizie comun” iar “conturile
consolidate sunt conturi ce prezintă activele, datoriile, poziţia financiară şi rezultatele unui
grup, ca şi cum acesta ar forma o singură entitate.”
Conturile consolidate oferă posibilitatea prezentării mai cuprinzătoare decât conturile anuale
individuale a situaţiei activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, a performanţelor financiare
şi fluxurilor de trezorerie ale societăţilor din grup ca şi cum acestea ar forma o singură
entitate.
Obiectivul consolidării conturilor “este de a furniza o imagine fidelă asupra patrimoniului şi
situaţiei financiare în ceea ce priveşte rezultatul ansamblului consolidat constituit din
întreprinderile cuprinse în perimetrul de consolidare”.
Scopul consolidării conturilor este “de a prezenta rezultatul operaţiunilor şi situaţia financiară
a societăţii-mamă şi a filialelor sale, ca şi când grupul ar fi o singură societate cu mai multe
sucursale sau diviziuni”.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi cazurile în care se pune problema consolidării conturilor.
2. Precizaţi şi comentaţi conceptele generate de procesul de consolidare a
conturilor.
3. Justificaţi scopul şi necesitatea consolidării conturilor în cadrul grupurilor.
67
Unitatea de curs 12 - Sfera de aplicare a consolidării conturilor
Scop şi obiective
Scopul cursului este de a rezolva cazuri practice privind conturile consolidate.
Obiective vizate de curs:
Perimetrul de consolidare;
Procentul de control;
Procentul de interes;
Includeri şi excluderi din perimetrul de consolidare.
Concepte de bază: perimetru de consolidare, procentul de control, procentul de interes
Unitatea de curs 12
Sfera de aplicare a consolidării conturilor
-sinteză-
Conţinutul şi prezentarea conturilor consolidate
Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind bilanţul consolidat, contul de profit şi
pierdere consolidat şi notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Aceste
documente constituie un tot unitar.
Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale consolidate trebuie însoţite de o
declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii societăţii-mamă pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale consolidate potrivit Reglementărilor contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene. Informaţiile cuprinse în acea
declaraţie sunt cele prevăzute de legea contabilităţii.
În cazul entităţilor administrate în sistem dualist, referirile din prezentele reglementări la
„administratori“ se vor citi ca referiri la „membrii directoratului“.Situaţiile financiare anuale
consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a
profitului sau pierderii entităţilor incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot
unitar.
Bilanţ consolidat
Activele şi datoriile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în bilanţul
consolidat, prin însumarea elementelor similare. Stocurile pot fi prezentate ca un singur
element în situaţiile financiare anuale consolidate, dacă există circumstanţe speciale care ar
putea determina cheltuieli nejustificate.
68
Valorile contabile ale acţiunilor în capitalul entităţilor incluse în consolidare se compensează
cu proporţia pe care o reprezintă în capitalul şi rezervele acestor entităţi, astfel:
a) compensările se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile
la data achiziţiei acţiunilor sau, în cazul în care achiziţia are loc în două sau mai multe etape,
la data la care entitatea a devenit o filială.
În înţelesul OMFP 3.055/2009, data achiziţiei reprezintă data la care controlul asupra
activelor nete sau operaţiunilor entităţii achiziţionate este transferat efectiv către dobânditor.
b) În condiţiile în care nu se pot stabili valorile prevăzute la litera a), compensarea se
efectuează pe baza valorilor juste de la data la care entităţile în cauză sunt incluse în
consolidare pentru prima dată. Diferenţele rezultate din asemenea compensări se
înregistrează, în măsura în care este posibil, direct la acele elemente din bilanţul consolidat
care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile.
c) Orice diferenţă rezultată ca urmare a aplicării lit. a) sau rămasă după aplicarea lit. b) se
prezintă ca un element separat în bilanţul consolidat, astfel:
– diferenţa pozitivă se prezintă la elementul „Fond comercial pozitiv“;
– diferenţa negativă se prezintă la elementul „Fond comercial negativ“.
Aceste elemente, metodele utilizate şi orice modificări semnificative fată de exerciţiul
financiar precedent trebuie explicate în notele explicative la situaţiile financiare anuale
consolidate.
Prevederile de mai sus nu se aplică acţiunilor în capitalul societăţii-mamă deţinute fie de
entitatea în cauză, fie de o altă entitate inclusă în consolidare. În situaţiile financiare anuale
consolidate aceste acţiuni se tratează ca acţiuni proprii, în concordanţă cu Reglementările
contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.
Suma atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare, deţinute de alte persoane decât
entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în bilanţul consolidat, la elementul
„Interese care nu controlează“. Interesele care nu controlează trebuie prezentate în bilanţul
consolidat în capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societăţii-mamă.
Contul de profit şi pierdere consolidat
Veniturile şi cheltuielile entităţilor incluse în consolidare se încorporează în totalitate în
contul de profit şi pierdere consolidat, prin însumarea elementelor similare.
Suma oricărui profit sau pierderi atribuibilă acţiunilor în filialele incluse în consolidare,
deţinute de alte persoane decât entităţile incluse în consolidare, se prezintă separat în contul
de profit şi pierdere consolidat, la elementul „Profitul sau pierderea exerciţiului financiar
aferent(ă) intereselor care nu controlează“.
69
În vederea consolidării conturilor trebuie să se delimiteze ansamblul societăţilor care aparţin
grupului. Cu alte cuvinte trebuie să se determine mai întâi perimetrul de consolidare. Un grup
este alcătuit dintr-un ansamblu de societăţi care depind de un centru unic de decizie.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mamă şi filialele sale, societăţile asociate
grupului şi societăţile multigrup comunitare constituite în spaţiul Uniunii Europene.
Pentru aprecierea puterii în cadrul grupului se utilizează procentul de control. Dependenţa
financiară ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi se măsoară cu ajutorul
procentului de interes.
Procentul de control indică intensitatea controlului politic şi strategic, direct sau indirect al
societăţii-mamă asupra unei alte societăţi din grup.
Controlul poate îmbrăca următoarele forme: control exclusiv; control conjugat; influenţă
notabilă.
LEGĂTURILE FINANCIARE DIN CADRUL GRUPULUI DE SOCIETĂŢI
Între societăţile unui grup putem regăsi următoarele tipuri de legături financiare:
legături directe, participaţii directe ale unei societăţi M la capitalul social al altei societăţi F,
când M deţine acţiuni ale societăţii F din cadrul aceluiaşi grup, M are o legătură directă cu F.
legături indirecte, denumite şi piramidale, când societatea dominantă M deţine participaţii
într-o societate A care la rândul ei deţine participaţii într-o altă societate B, deci M are o
legătură indirectă cu B. Organigrama unui astfel de grup se aseamănă cu un “lanţ”.
legături radiale, când o societate este înconjurată de filiale, iar unele filiale au
eventual subfiliale.
legături circulare, care pot fi de două feluri: legături circulare ce includ societatea
dominantă, atunci când o societate deţine participaţii ale unei filial, iar aceasta la
rândul ei deţine participaţii ale altei filiale, iar ultima filială din lanţ deţine participaţii
în prima societate şi legături circulare în cadrul unui subgrup din cadrul grupului.
M are o legătura circulară cu A şi B
M A B C D
M B
A
C
D
E F
M A
B
70
legături reciproce sau încrucişate, de asemenea de două tipuri: legături reciproce ale
societăţii dominante cu o filială când ambele deţin participaţii în cealaltă sau legături
reciproce între filialele unui grup.
M şi A au o legătură reciprocă. Filialele lui M: A şi B au o legătură reciprocă.
Toate tipurile de legături prezentate mai sus pot fi prezente în cadrul aceluiaşi grup de
societăţi, combinându-se între ele în funcţie de ingeniozitatea managerului şi a consiliilor de
conducere, ele sunt continuu adaptate şi modificate, astfel ca între societăţile unui grup se
formează o veritabilă „ţesătură“ de participaţii.
PROCENTUL DE CONTROL
Pentru a reflecta natura controlului este necesară calcularea procentajului de control
deţinut de societatea dominantă, având în vedere legătura de dependenţă dintre societatea
dominantă şi celelalte societăţi, adică drepturile de vot deţinute.
Această apreciere a puterii nu trebuie să fie confundată cu legătura de dependenţă
financiară ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi, dependenţă ce se
măsoară cu ajutorul unui alt instrument denumit procent de interes.
Procentul de control se calculează prin însumarea tuturor drepturilor de vot deţinute
direct sau indirect printr-o societate plasată sub controlul exclusiv al societăţii dominante.
Procentul de control determină natura legăturilor de dependenţă directă sau indirectă -
adică prin intermediul altor societăţi, dintre societatea dominantă şi o altă societate, este
exprimat cu ajutorul procentajului drepturilor de vot deţinute de societatea mamă în
cealaltă societate şi reflectă foarte bine relaţia de putere care există. Este egal cu procentul din
capitalul deţinut în cazul în care toate acţiunile ce formează capitalul au aceleaşi drepturi de
vot.
Acţiunea a cărei deţinere asigură un vot este numită acţiune ordinară, acţiunile fără
drept de vot se regăsesc sub denumirea de acţiuni cu dividend prioritar. Pe lângă aceste
categorii de acţiuni mai există şi acţiuni cu drept de vot dublu sau multiplu. În acest context
trebuie avut în vedere în cazul existenţei acţiunilor fără drept de vot, faptul că acestea trebuie
eliminate din calcul, iar în cazul existenţei acţiunilor cu drept dublu de vot, acestea trebuie
luate dublu în calcul.
De obicei, societăţile în a căror capital există şi acţiuni fără drept de vot prevăd acest
lucru în statutul lor, şi în general sunt rezultatul conversiei obligaţiunilor emise, în acţiuni.
În practica internaţională este stabilit la maxim 25 din capitalul social, numărul
acţiunilor fără drept de vot. În general, acţiunile cu drept de vot dublu sunt acţiuni cotate
oficial, deţinute de acţionarii stabili ai societăţii care timp de cel puţin 5 ani nu şi-au cedat
drepturile lor, în această categorie intrând fondatorii societăţii.
Prin urmare, deţinerea unei fracţiuni din drepturile de vot nu trebuie confundată cu
deţinerea unei fracţiuni din capital, deoarece pot exista decalaje între participaţiile la capital şi
drepturile de vot.
Pentru calculul acestor drepturi nu trebuie să se ia în considerare pe lângă acţiunile fără
drept de vot amintite mai sus nici acţiunile proprii ale societăţii răscumpărate, achiziţionate
M A M
B
A
71
de către societate, acţiunile pentru care nu s-au efectuat vărsămintele exigibile într-o lună de
la somaţie, certificatele de investiţii, obligaţiunile convertibile, drepturile pe care le posedă
societatea asupra ei însăşi.
Reglementări româneşti fac referiri la aceste aspecte.1 Astfel, iniţial Legea societăţilor
comerciale 31/1990 prevedea prin:
„acţiunile trebuie să fie de o egală valoare; ele acordă posesorilor drepturi egale” şi
„orice acţiune dă dreptul la un vot în adunarea societăţii.”
Ulterior datorită modificărilor survenite în contextul economic românesc a mişcărilor
de concentrare ce se fac simţite, cadrul juridic de funcţionare al societăţilor a fost adaptat, în
privinţa raportului: acţiuni - drept de vot, cu următoarele completări:
„Se pot emite totuşi, în condiţiile actului constitutiv, categorii de acţiuni care conferă
titularilor drepturi diferite, astfel:
„Se pot emite acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot, ce conferă
titularului:
a) dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului
financiar, înaintea oricărei alte prevederi;
b) drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, cu excepţia dreptului de a participa
şi de a vota, în temeiul acestor acţiuni, în adunările generale ale acţionarilor.
Acţiunile cu dividend prioritar, fără drept de vot nu pot depăşi o pătrime din capitalul
social şi vor avea aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile ordinare.
Reprezentanţii, administratorii şi cenzorii societăţii nu pot fi titulari de acţiuni cu
dividend prioritar fără drept de vot”.
„Orice acţiune achitată dă dreptul la un vot în adunarea generală, dacă prin actul
constitutiv nu se stabileşte altfel”.
„Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în
portofoliul său, nu poate depăşi 10 din capitalul subscris vărsat. Pe toată durata
posedării lor de către societate, dreptul de vot pe care îl conferă aceste acţiuni este
suspendat”.
Calculul Procentului de control
Procentul de control se calculează făcând suma tuturor drepturilor de vot deţinute direct
sau indirect în societatea plasată sub controlul exclusiv al societăţii dominante.
Procentul de control al societăţii dominante asupra unei alte societăţi din grup se obţine
adunând procentele de control ale tuturor societăţilor grupului ce deţin participaţii în ultima.
Rezultă deci că este vorba despre un control exclusiv atunci când există un lanţ de deţinere
direct sau indirect al drepturilor de vot mai mare sau egal cu 50. Totuşi dacă aceste drepturi
sunt inferioare procentului de 50 şi dacă societatea este cu toate acestea asimilată ca filială
(control de fapt) s-a convenit să se considere că procentul de vot este superior pragului de
50 şi că lanţul nu este întrerupt.
Exemple:
1. Fie o societate M ce deţine 40 din cele 100 acţiuni ale unei societăţi F. Toate acţiunile
deţinute de societatea M sunt acţiuni ordinare, cu drept de vot simplu. Capitalul societăţii F
este format în proporţie de 20 din acţiuni cu dividende prioritare deci fără drept de vot. Deşi
1 fiind cuprinse în Legea societăţilor comerciale nr. 31 din 1990 republicata.
72
M deţine în realitate o cotă de 40 din capitalul lui F, procentul de control al societăţii M
asupra lui F va fi de : 40 / (100 - 20 ) = 50 .
2. Societatea M deţine 40 din capitalul lui F format din 100 de acţiuni. Acţiunile lui M sunt
singurele care au drept de vot dublu. La o participare efectivă de 40 în capitalul lui F, M va
deţine un procent de control de : (40 × 2) / (80 + 60) = 57. Numărul acţiunilor şi descompunerea
drepturilor de vot este:
M deţine 40 acţiuni şi 80 drepturi de vot
alţi acţionari deţin 60 acţiuni şi 60 drepturi de vot
total 100 acţiuni şi 140 drepturi de vot
3. Societatea M deţine 80 din cele 100 acţiunile ale societăţii F, dar 20 din acestea nu au
drept de vot. În acest caz, deşi societatea M deţine 80 din capitalul lui F ea va avea un
procentaj de control de : (80 - 20) / (100 - 20) = 75.
Cazurile prezentate mai sus au avut la bază ipoteza că între societatea dominantă M şi
societatea F, filiala în care prima deţine titluri de participare, există o legătura directă,
procentul de control corespunzând procentului de capital deţinut în cazul acţiunilor ordinare,
sau fiind diferit în cazul acţiunilor fără drept de vot sau cu drept dublu de vot.
În cazul în care între societatea dominantă şi societatea filială există o legătură
indirectă, printr-un lanţ unic, controlul se determină palier cu palier. Dacă apare o ruptură de
lanţ (procentajul este inferior cotei de 50 sau nu este presupus), procentajul anterior se
anulează, iar societatea dominantă nu mai are nici un drept de control.
În general, dacă o societate din grup este controlată majoritar de către grup, ea asigură
controlul grupului asupra societăţii în care ea deţine părţi din capital. Controlul majoritar
există când procentul de control al grupului este mai mare sau egal cu 50.
Exemple:
1. Între cele trei societăţi aflate pe un lanţ unic există următoarele legături:
În acest caz , societatea M deţine direct în societatea A un procent majoritar de 80 şi
indirect în B un procent de 60 deoarece deţine asupra lui A un control exclusiv şi implicit o
va controla şi pe B (60).
2. Între cele trei societăţi aflate pe un lanţ unic există următoarele legături:
În acest caz apare o ruptură de lanţ, deoarece societatea M nu mai controlează în mod
exclusiv societatea A, deci procentul de control deţinut direct în A este de 25 iar indirect în
B este de 0.
În cazul legăturilor indirecte prin mai multe lanţuri, procentul de control se determină
pe baza formulei arătate mai sus adunând procentul deţinut direct cu cel deţinut prin filială.
Dacă apare ruptura de lanţ, procentul de control general va fi egal cu procentul cel mai
scăzut.
M A B 80% 60%
M A B 25% 90%
73
3. Legăturile dintre societăţi se prezintă astfel:
a)
Societatea M deţine în A un procent de control de 60, iar în B deţine un procent direct
de 10 şi unul indirect de 80 deoarece are un control exclusiv asupra lui A. Aşadar, totalul
procentului de control asupra lui B este de 80 + 10 = 90
4. Legăturile dintre societăţi se prezintă astfel:
Societatea M deţine în A un procent direct de control de 20 iar asupra societăţii B nu
va deţine control indirect prin A deoarece apare o ruptură de lanţ, în schimb va deţine direct
controlul de 40 deci procentul general de control asupra lui B va fi de 40.
5. Dacă legăturile din cadrul grupului arată astfel:
Societatea M exercită un control direct asupra lui A de 80 şi asupra lui C de 20. În
raport cu B exercită numai un control indirect prin A de 30, deoarece prin C este ruptură de
lanţ.
PROCENTUL DE INTERES
Având în vedere existenţa în practică a unor diverse tipuri de acţiuni: acţiunile ordinare
ce asigură câte un drept de vot, acţiuni fără drept de vot sau acţiuni cu drept de vot dublu sau
multiplu, constatăm că între deţinerea unei fracţiuni de capital şi drepturile care i se ataşează
poate să existe un decalaj. În timp ce deţinerea unui drept de vot reflectă exercitarea unei
puteri, deţinerea unei acţiuni ca parte din capital reflectă implicarea financiară a unei societăţi
în altă societate. Implicarea financiară, se măsoară cu ajutorul procentului de interes,
calculat prin înmulţirea părţilor deţinute direct cu cele deţinute indirect în capitalul
unei societăţi, adunate pe fiecare ramură.
Utilitatea procentului de interes rezultă din faptul că permite calcularea drepturilor
societăţii dominante în fiecare societate ce aparţine ansamblului de consolidat în vederea, în
special a repartizării capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi interesele
celor din afara grupului.
1. Societăţile se află pe un lanţ unic, având următoarele legături financiare:
M A B 60% 80%
10%
M A B 20% 60%
40%
20% C
M A B 80% 30%
70%
M A B C 60% 70% 80%
74
rezultă următoarele procente de interes PI:
PI deţinut de M în A este egal cu cota de capital deţinut adică 60, deci în cazul
legăturilor directe procentul de interes este egal cu procentul de control dacă capitalul
societăţii A este format din acţiuni ordinare. Controlul exercitat de M este exclusiv,
ceea ce implică utilizarea metodei de integrare globală.
PI deţinut de M în B 60 × 70 = 42, controlul lui M prin A asupra lui B este
exclusiv, deci B se va integra global deoarece ceilalţi acţionari deţin numai 30.
PI deţinut de M în C 60 × 70 × 80 = 33,60, ceilalţi acţionari ai lui C deţin
numai 20, deci şi C se va integra global.
2. Dacă între cele trei societăţi legăturile financiare ar fi :
Pentru ca societatea M să poată exercita o influenţă asupra societăţii B ar trebui să
exercite asupra societăţii A un control exclusiv ceea ce nu este valabil pentru cazul expus
unde există ruptură de lanţ.
3. Între societăţi există următoarele legături financiare:
obţinându-se următoarele procente de interes:
PI deţinut de M în A 60;
PI deţinut de M în B este de 59 astfel direct 35, şi indirect prin A 60 × 40 =
24
1. În grup există următoarele legături financiare:
vom avea următoarele procente de interes:
PI deţinut de M în A 60
PI deţinut de M în C 20
PI deţinut de M în B indirect prin A 60 × 30 = 18
indirect prin C 20 × 70 = 14
total interes M în B 32
2. Legăturile reciproce, în cazul existenţei lor în cadrul grupului presupun calcului
procentului de interes prin calcule repetate bazându-ne pe formula următoare:
M 25% A B 90%
M 60% A B 40%
35%
M 60% A B 30%
20% C 70%
75
Interese majoritare în B = ab
ab
1
)1(
unde a şi b reprezintă procentele directe de participare.
Exemplu:
Considerăm că societatea M deţine o participare de 80 în capitalul societăţii F (IMF),
iar F deţine o participare de 10 în capitalul societăţii M (IFM).
Interesul grupului în M, deci a acţionarilor majoritari a lui M în propria lor societate M
va fi:
IGM
92.0
90.0
%10%801
%101
)(1
1
IFMIMF
IFM97,83%
iar interesul grupului în societatea F va fi:
IGF =
%10%801
%80%90
1
)1(
IFMIMF
IMFIFM78,26%
Reglementările europene prevăd că o societate pe acţiuni M nu are voie să posede
acţiuni într-o societatea F dacă societatea F deţine o cotă mai mare de 10 din capitalul
societăţii M. Se consideră că există un autocontrol atunci când o societate controlează o parte
din acţiunile reprezentative a propriului său capital prin intermediul unei alte societăţi în care
ea deţine direct sau indirect controlul, ceea ce implică privarea de drept de vot a acţiunilor de
autocontrol.
Legislaţia română, dacă iniţial prin dispoziţiile legii privind societăţile comerciale nr.
31/1990, era în acest sens foarte tranşantă prevăzând la art. 69: „Societatea nu va putea
dobândi propriile sale acţiuni, în afara cazului în care adunarea generală a acţionarilor
hotărăşte altfel, cu votul acţionarilor ce reprezintă două treimi din capitalul social”, ulterior
prin Ordonanţa de urgenţă nr. 32/1997 privind modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990.
Se aduc următoarele completări articolului 69 în privinţa autocontrolului:
“ Societatea nu poate dobândi propriile sale acţiuni, fie direct, fie prin persoane care
acţionează în nume propriu, dar pe seama acestei societăţi, în afară de cazul în care adunarea
generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte altfel, cu respectarea dispoziţiilor care
urmează. Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în
portofoliul său, nu poate depăşi 10 din capitalul social subscris. Se pot dobândi numai
acţiuni integral eliberate şi numai în cazul în care capitalul social subscris a fost integral
vărsat. Acţiunile astfel dobândite nu dau dreptul la dividende. Pe toată durata deţinerii lor de
către societate, dreptul de vot pe care îl conferă aceste acţiuni este suspendat.” Excepţiile de
la aceste restricţii privesc: dobândirea acţiunilor proprii (în scopul: reducerii capitalului
social, prin anulare acţiuni), cesionarea lor către angajaţi (prin efectul succesiunii universale
sau al fuziunii), sau o hotărâre judecătorească de urmărire silită, cu titlu gratuit, pentru
regularizarea cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau extrabursieră cu aprobarea
CNVM. De asemenea, este asimilată dobândirii propriilor acţiuni luarea în gaj a propriilor
acţiuni fie direct fie prin persoane care acţionează în nume propriu, dar pe seama societăţii.
3. Legăturile circulare cu societatea dominantă inclusă, sunt conform organigramei:
76
Notăm IMA - interesul lui M în A 80, IAB - interesul lui A în B 70, IBM - interesul
lui B în M 10, IGM procentul de interes al grupului în M, IGA procentul de interes al
grupului în A, IGB procentul de interes al grupului în B.
Ca şi formule de calcul se generalizează formula aplicată în cazul participaţiilor
reciproce.
IGM
%)10%70%80(1
%101
)(1
1
IBMIABIMA
IBM 95,34%
IGA
%)10%70%80(1
%80%)101(
)(1
)1(
IBMIABIMA
IMAIBM 76,27%
IGB
%)10%70%80(1
%7%80%)101(
)(1
)1(
IBMIABIMA
IABIMAIBM 53,39%
4. Legături circulare într-un subgrup aparţinând grupului:
Legăturile în cadrul grupului arată astfel:
Procentajul de interes al grupului în:
M este de 100
A este direct 75, independent de legătura circulară existentă, deci în formulă în loc
să avem la numărător (1 - c) vom avea 75
IGA %20%90%601
%75
= 84,1%
B, care este integral în legătura circulară
IGA %20%90%60
%60%75
= 50,4%
iar diferenţa de până la 100 aparţine intereselor din afara grupului adică, 49,6
C,
IGC %20%90%601
%90%60%75
= 45,5%, interesele terţilor fiind de 54,6%
Este foarte important de făcut distincţia între procentul de control şi procentul de
interes.
Exemplu:
Procentul de control al lui M în A este de 60, al lui A în B tot de 60, iar al lui B în
C tot de 60, altfel spus M exercită un control exclusiv în A,B, şi C.
M A B 10% 80%
70%
M A B
20%
75% 60%
C 90%
M A B C 60% 60% 60%
77
Procentul de interes al lui M în A este egal cu procentul de control adică 60, în timp
ce procentul de interes al lui M în C este egal cu produsul procentelor de participare adică
60 × 60 × 60 = 21,6. Dacă C distribuie dividende, partea din rezultatul societăţii C ce
revine fiecărei societăţi va fi în funcţie de procentul de interes:
către B 60
către A 60 × 60 = 36
către M 60 × 60 × 60 = 21,6
Diferenţele dintre procentul de interes şi procentul de control sunt:
1. diferenţe de natură, procentul de control exprimând puterea controlului prin drepturile
de vot iar procentul de interes exprimă dependenţa financiară prin participările în
capital;
2. diferenţe privind utilizarea lor: procentul de control este utilizat la definirea
perimetrului de consolidare, pe baza lui se întocmeşte lista societăţilor ce vor face
parte din ansamblul de consolidat. Procentul de control mai este utilizat la alegerea
metodei de consolidare. Procentul de interes este un instrument de punere în evidenţa a
tehnicilor de consolidare: integrarea conturilor, eliminarea operaţiilor reciproce,
repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi terţii din
afara grupului.
Procentajul de interes este diferit de procentajul de control; el reprezintă partea ce
revine societăţii mamă, direct şi/sau indirect, din capitalurile proprii ale societăţii controlate.
Se obţine prin înmulţirea procentelor de interes deţinute direct sau indirect pe fiecare ramură
care în final se adună. Procentul de interes scade cu cât lanţul de participaţii este format din
mai multe societăţi.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. O societate M deţine:
6.000 acţiuni în societatea F1,
5.000 acţiuni în societatea F2 şi
1.750 acţiuni în societatea F3.
Controlul asupra societăţii F3 este exercitat în comun împreună cu alte două societăţi.
Capitalul social al societăţilor F1, F2, F3 este compus din 10.000 acţiuni, 10.000 acţiuni şi,
respectiv, 5.000 acţiuni. O societate F4 deţine 5.000 acţiuni în societatea F2. Determinaţi
procentul de control.
2. Societatea M deţine 7.000 acţiuni ale societăţii F1, 3.000 acţiuni ale societăţii F2,
5.500 acţiuni ale societăţii F4 şi 100 acţiuni ale societăţii F3. Societăţile F1, F2 şi F4 deţin
fiecare câte 50 acţiuni în societatea F3. Societatea F3 la rândul ei deţine 300 acţiuni în
societatea F5. Capitalurile sociale ale societăţilor F1, F2 şi F4 sunt de 10.000 acţiuni, iar
capitalul social al lui F3 şi F5 sunt de 500 acţiuni. Determinaţi organigrama grupului,
procentele de control şi procentele de interes.
78
Unitatea de curs 13 - Metode şi tehnici de consolidare
Scop şi obiective
Scopul cursului vizează, ca în urma cunoştinţelor teoretice dobândite de studenţi, să poată
rezolva cazurile practice privind conturile consolidate prin fiecare din cele trei metode.
Obiective:
Caracterizarea generală a metodelor de consolidare;
Metoda integrării globale;
Metoda integrării proporţionale;
Metoda punerii în echivalenţă.
Concepte de bază: consolidarea integrală, proporţională, punerea în echivalenţă.
Unitatea de curs 13
Metode şi tehnici de consolidare
-sinteză-
Metode şi procedee de consolidare
Cunoaşterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.
În practica internaţională sunt utilizate următoarele metode de consolidare:
1. În cazul controlului exclusiv: metoda integrării globale. În acest caz se aplică prevederile
IAS 27 Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale.
2. În cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrării proporţionale ca prelucrare
de bază sau metoda punerii în echivalenţă ca tratament alternativ. Reglementările ce se aplică
în cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 Raportarea financiară a
intereselor în asocierile în participaţie.
3. În cazul influenţei notabile: metoda punerii în echivalenţă ca tratament de bază sau metoda
costului ca tratament alternativ. Reglementările propuse în cazul întreprinderilor asociate fac
obiectul IAS 28 Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate.
În Statele Unite ale Americii singura metodă de consolidare este integrarea globală.
A. Metoda integrării globale constă în:
- integrarea în conturile întreprinderii consolidante a elementelor bilanţurilor şi conturilor
de rezultate ale societăţilor consolidabile după eventuale prelucrări pentru a le armoniza cu
principiile şi politicile contabile ale grupului;
- eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce;
- eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea consolidantă în societăţile
consolidate, reducând cu aceeaşi sumă capitalurile proprii consolidate;
79
- repartizarea în funcţie de procentul de interes a capitalurilor proprii şi a rezultatului
grupului între societatea consolidantă şi celelalte societăţi care deţin titluri de participare în
filială dar care nu fac parte din grup, denumite interese minoritare.
În bilanţul consolidat apar elemente noi:
- rezerve consolidate formate din rezervele societăţii consolidate şi cota-parte din rezervele
acumulate de societatea supusă integrării ce revin grupului din momentul în care societatea a
intrat în perimetrul de consolidare;
- rezultatul consolidat format din rezultatul societăţii consolidante şi cota-parte din
rezultatul filialei;
- interese minoritare ce reprezintă cota-parte din rezultat şi capitalurile proprii ale filialei
ce revin acţionarilor din afara grupului;
- datorii consolidate formate din datoriile societăţii consolidante şi datoriile societăţii
consolidate.
Contul de rezultate consolidat după metoda integrării globale va cuprinde în plus rezultatul
aferent intereselor minoritare care reflectă cota-parte din rezultatul filialelor ce revine
intereselor minoritare.
B. Metoda integrării proporţionale constă în:
- integrarea în conturile consolidate a cotei-părţi corespunzătoare participării întreprinderilor
deţinătoare de titluri a elementelor de bilanţ şi ale contului de rezultate ale societăţii
consolidate;
- eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce între cele două societăţi;
- determinarea rezervelor consolidate şi a rezultatului consolidat;
- eliminarea titlurilor societăţii consolidate deţinute de societatea consolidantă, reducând cu
aceeaşi valoare capitalurile proprii consolidate.
C. Metoda punerii în echivalenţă
Dacă o societate se află sub influenţa notabilă (semnificativă) a altei societăţi din grup, fiind
asociată grupului, consolidarea se realizează prin metoda punerii în echivalenţă. Această
metodă constă în substituirea costului de achiziţie a titlurilor deţinute direct sau indirect de
societatea consolidantă cu valoarea care le corespunde din situaţia netă a societăţii
consolidate.
Această metodă poate fi aplicată în cazul în care structura conturilor societăţilor aflate sub
control exclusiv sau concomitent face imposibilă aplicarea metodelor de consolidare globală
sau proporţională.
Principalele etape care au loc în vederea punerii în echivalenţă sunt:
80
- înlocuirea în activul societăţii consolidate a valorii contabile a titlurilor de participare
deţinute în societatea consolidată cu cota-parte ce-i revine societăţii consolidante din
capitalurile proprii ale societăţii puse în echivalenţă;
- evidenţierea diferenţei dintre partea cuvenită din capitalurile proprii ale societăţii puse în
echivalenţă şi valoarea contabilă a titlurilor asupra drepturilor grupului în rezervele şi
rezultatul consolidat.
Dacă capitalurile proprii ale societăţii consolidate sunt negative, titlurile puse în echivalenţă
sunt înscrise cu valoarea zero.
Diferenţele dintre cele trei metode ar fi următoarele:
- în cazul integrării globale se preiau toate activele, datoriile şi capitalurile proprii,
respectiv veniturile şi cheltuielile;
- în cazul integrării proporţionale sunt cumulate interesele societăţii consolidante în
activele, datoriile şi capitalurile, veniturile şi cheltuielile societăţii consolidate;
- în cazul punerii în echivalenţă nu se preia nici un element de activ, datorie sau capitaluri
proprii, venituri sau cheltuieli deoarece substituirea se efectuează direct la nivelul
capitalurilor proprii şi rezultatului şi nu la nivelul elementelor constitutive: active şi
pasive, venituri şi cheltuieli.
Metodele de consolidare presupun folosirea unor procedee sau tehnici de consolidare de către
societăţile comerciale care trebuie să întocmească conturi consolidate. Acestea pot fi:
consolidarea directă; consolidarea pe paliere; consolidarea modulară.
Normalizatorii români definesc doar primele două procedee: consolidarea directă şi
consolidarea pe paliere.
Consolidarea directă constă în determinarea, pentru fiecare societate inclusă în
perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului în capitalurile proprii ale acesteia. Această
tehnică permite calcularea contribuţiei fiecărei societăţi consolidate la rezervele şi rezultatele
grupului.
Consolidarea directă constă în consolidarea fiecărei societăţi din cadrul grupului direct în
societatea-mamă, utilizându-se procentul de interes deţinut de societatea-mamă în celelalte
societăţi din grup.
Consolidarea directă se realizează în următoarele etape: determinarea procentelor de interes
ale grupului; cumularea conturilor societăţilor consolidabile; repartizarea capitalurilor proprii
şi eliminarea titlurilor societăţii consolidate; transferarea rezervelor şi a rezultatului societăţii-
mamă în rezervele şi rezultatul grupului.
81
Capitalurile proprii ale fiecărei societăţi sunt partajate între:
- societatea-mamă pe baza procentului de interes al acesteia în societatea consolidată;
- terţi din afara grupului pe baza procentului de interes ce corespunde intereselor
minoritare.
Consolidarea pe paliere constă în efectuarea consolidării ţinându-se seama de
subgrupurile consolidate care, la rândul lor, vor fi integrate în ansamblul grupului, pe etape.
Acest procedeu (tehnică) de consolidare conduce la efectuarea consolidării subgrupurilor,
apoi la introducerea în consolidarea principală a conturilor consolidate ale acestor subgrupuri
şi ale altor filiale ale societăţii-mamă. Subconsolidările trebuie efectuate după aceleaşi reguli
ca şi consolidarea principală.
Potrivit acestui procedeu, se consolidează succesiv subgrupuri în ansambluri tot mai mari,
până la nivelul societăţii-mamă. Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenţele din
achiziţie şi interesele minoritare trebuie să fie aceleaşi atât în cazul unei consolidări directe,
cât şi în cazul consolidării pe paliere.
Acest procedeu se poate utiliza cu bune rezultate în cazul grupurilor mici şi mijlocii cu
structură simplă caracterizată prin legături indirecte şi radiale, fără legături reciproce sau
circulare.
Consolidarea pe paliere prezintă avantajul segmentării informaţiei financiare pe subgrupuri
iar ca dezavantaj menţionăm volumul mai mare de muncă şi, implicit, costuri mai ridicate.
Consolidarea modulară constă în divizarea conturilor consolidate aferente fiecărei
societăţi în module susceptibile de a fi grupate, în funcţie de necesităţile de gestiune ale
grupului, pe zone geografice, pe activităţi, pe filiere de producţie sau după alte criterii.
După această împărţire consolidarea se realizează la fel ca în cazul consolidării directe, motiv
pentru care consolidarea modulară este privită de specialişti ca o variantă a consolidării
directe.
Etapele şi operaţiile necesare pentru consolidarea conturilor
Etapele şi operaţiile de consolidare a conturilor sunt:
a) determinarea perimetrului de consolidare;
Această etapă presupune stabilirea organigramei grupului de consolidat, calculul procentului
de control şi a procentului de interes.
b) stabilirea metodelor de consolidare în funcţie de procentul de control;
82
Deţinerea unui procent de peste 50 % solicită utilizarea metodei de integrare globală. Această
metodă se aplică şi în cazul deţinerii unui procent de minimum 40 %, în cazul în care nu
există un alt acţionar sau grup care să deţină un procent mai mare.
În cazul unor procente egale de control între 20 şi 50 %, deţinute de un număr de până la 5
acţionari, la societăţile la care deciziile privind getiunea se iau numai de comun acord al
tuturor acţionarilor, se va utiliza în consolidarea conturilor metoda integrării proporţionale.
În situaţia deţinerii unui procent de control situat între 20 şi 40 % şi este asigurată exercitarea
unei influenţe notabile (semnificative) în procesul decizional, se va folosi pentru consolidare
metoda punerii în echivalenţă.
c) retratarea conturilor anuale ale societăţilor de consolidat, înainte de consolidarea
propriu-zisă, pentru a le face conforme cu metodele de evaluare reţinute în conturile
consolidate;
Fiecare societate din grup trebuie să compare propriile sale metode cu cele prevăzute a fi
folosite de către grup, înainte de a evidenţia divergenţele şi de a estima impactul. Dacă
impactul acestor divergenţe este superior pragului de semnificaţie fixat se vor efectua operaţii
de retratare.
d) omogenizarea prezentării conturilor individuale ale societăţilor de consolidat;
Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societăţilor incluse
în perimetrul de consolidare. Pentru a obţine un ansamblu consolidat semnificativ se
procedează în prealabil la reclasarea conturilor individuale prin eliminarea sau reducerea
diferenţelor privind prezentarea conturilor. Aceste reclasări nu sunt necesare în cazul
grupurilor naţionale care operează după aceleaşi reguli de prezentare şi întocmire a situaţiilor
financiare anuale. Necesitatea reclasărilor apare în cazul grupurilor cu filiale în străinătate. În
acest caz apar diferenţe, mai ales, la nivelul contului de rezultate, la care veniturile şi
cheltuielile pot fi prezentate diferit, după destinaţie sau după natură.
e) ajustarea conturilor reciproce;
Pentru a stabili conturile reciproce se realizează inventarierea conturilor intragrup, se verifică
reciprocitatea lor şi se ajustează conturile intragrup.
Cauzele care conduc la apariţia unor diferenţe între conturile reciproce sunt: bunuri aflate în
tranzit; plăţi în curs de derulare; efecte comerciale scontate şi nescadente; erori de înregistrare
contabilă; datorii şi creanţe în valută în cadrul unui grup internaţional; litigii între societăţile
din cadrul grupului.
f) conversia conturilor societăţilor străine ce vor fi consolidate;
83
Dacă în perimetrul de consolidare sunt cuprinse şi societăţi străine, este necesară conversia
conturilor individuale în moneda de referinţă a grupului înainte de a efectua consolidarea.
La nivel de bilanţ, pentru elementele nemonetare ale societăţii străine se va face o reevaluare.
Cheltuielile şi veniturile în contul de rezultate vor fi actualizate având în vedere evoluţia pe
întreaga perioadă a cursului valutar.
Pentru a realiza conversia conturilor societăţilor străine se pot utiliza două metode:
1. metoda cursului istoric;
2. metoda cursului de închidere.
Metoda cursului istoric structurează elementele patrimoniale în monetare şi nemonetare şi se
bazează pe utilizarea cursului istoric pentru elementele nemonetare (imobilizări, stocuri,
capitaluri proprii) şi a cursului de închidere pentru elementele monetare (datorii, creanţe şi
disponibilităţi). Rezultatul este obţinut prin diferenţa dintre active, capitaluri proprii şi datorii:
Veniturile şi cheltuielile sunt convertite la cursul de la data la care s-au constatat.
Metoda cursului de închidere asigură conversia activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, a
veniturilor şi cheltuielilor la cursul de la data închiderii exerciţiului. Diferenţele care apar
sunt reflectate în bilanţ într-un post de Diferenţe de conversie pentru partea societăţii
consolidate şi Interese minoritare pentru partea terţilor.
g) cumularea conturilor individuale retratate convertite;
Cumularea se realizează post cu post pentru bilanţurile şi conturile de rezultate ale
societăţilor integrate astfel: în totalitate pentru societăţile consolidate după metoda integrării
globale sau în funcţie de procentul de interes pentru societăţile consolidate după metoda
integrării proporţionale. Pentru societăţile puse în echivalenţă se înlocuieşte valoarea titlurilor
de participare din activul societăţii-mamă cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile
proprii ale societăţilor puse în echivalenţă, fără a se mai face cumularea conturilor.
h) eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor
intragrup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
legate de societăţile consolidate.
Există două tipuri de eliminări ale operaţiilor intragrup:
eliminări fără incidenţă asupra rezultatului consolidat: acordare/primire împrumuturi;
creanţe/datorii reciproce; cumpărări/vânzări; cheltuieli/venituri etc.
eliminări cu incidenţă asupra rezultatului consolidat: rezultate obţinute din cedarea
activelor; rezultatul intern cuprins în stocuri; provizioane pentru depreciere; provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli; dividende distribuite între societăţile din grup.
84
i) eliminarea incidenţei înregistrărilor efectuate pentru aplicarea legislaţiei fiscale, legate de
amortizări derogatorii, provizioane reglementate, subvenţii pentru investiţii;
Pentru a obţine o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei grupului, în consonanţă
cu realitatea economică se impun retratări şi ajustări pentru eliminarea incidenţelor fiscale ale
provizioanelor reglementate, amortizărilor derogatorii şi subvenţiilor pentru investiţii. Aceste
retratări sunt impuse de faptul că înregistrările cu caracter fiscal nu sunt fundamentate pe
existenţa unor riscuri economice care diminuează capitalurile proprii sau printr-o realitate
economică. Ele reprezintă nişte rezerve pentru societatea comercială ce contribuie la
formarea capacităţii de autofinanţare. Aceste retratări constau în eliminarea incidenţelor
fiscale asupra rezultatului societăţii consolidate.
j) eliminarea titlurilor de participare şi a capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate;
Această etapă constituie esenţa procesului de consolidare a conturilor.
Substituirea valori titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate se realizează în două faze:
1) egalizarea valorii titlurilor de participare cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate şi stabilirea diferenţei dintre cele două valori ca diferenţa primei consolidări;
2) substituirea valorii titlurilor de participare cu o cotă-parte din capitalurile proprii ale
societăţii cuprinse în perimetrul de consolidare. Această substituire diferă în funcţie de
metoda de consolidare folosită şi ţinând seama şi de diferenţa primei consolidări.
k) elaborarea conturilor consolidate.
Conturile consolidate cuprind ca documente obligatorii: bilanţul consolidat, contul de profit şi
pierdere consolidat, notele anexă consolidate şi raportul de gestiune al grupului.
Ca documente recomandate a fi publicate amintim: tabloul de finanţare consolidat, tabloul de
variaţie a trezoreriei, tabloul de variaţie a capitalurilor proprii, raportul cenzorilor.
Conturile consolidate trebuie să ofere o imagine fidelă şi corectă a activelor, datoriilor,
poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor incluse în consolidare, luate ca
un tot unitar. Ele trebuie să precizeze politicile contabile adoptate în procesul de consolidare
a societăţilor din grup.
Atunci când ansamblul consolidabil este restrâns la maximum 7-8 societăţi (în cazul
grupurilor mici), care solicită un număr redus de retratări sau numai înregistrarea cumulului
în cazul consolidărilor complexe, se pot utiliza Tabele de consolidare.
Tabelul de consolidare se prezintă astfel:
85
Posturi
bilanţ
Societatea-
mamă
Filiala Cumul Retratări
Eliminări
Solduri
după
retratare
Partajare
capitaluri
proprii
Posturi
bilanţ
Cont de
rezultate
Cont de
rezultate
consolidat
În situaţia în care ansamblul consolidabil este mare se utilizează Jurnalul de consolidare.
Potrivit acestui sistem este necesară ţinerea de către societatea-mamă a unei contabilităţi de
consolidare distinctă de contabilitatea financiară a societăţii-mamă. Aceasta implică:
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea bilanţului;
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea contului de rezultate;
- folosirea cărţii-mari pentru consolidare;
- întocmirea balanţei de verificare cu o egalitate.
Deoarece ţinerea unei contabilităţi a consolidării nu este obligatorie, societatea-mamă va
trebui să-şi definească planul de conturi utilizat în consolidare, metodologia de înregistrare şi
de centralizare a operaţiilor.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi şi comentaţi metodele de consolidare a conturilor.
2. Precizaţi etapele ce se impun în procesul de consolidare a conturilor.
3. Precizaţi conţinutul uneia dintre metodele folosite în consolidarea conturilor.
86
Unitatea de curs 14 - Situaţii financiare anuale ale conturilor consolidate
Scopul şi obiective
Scopului cursului vizează înţelegerea şi realizarea modului de completare a situaţiilor
financiare consolidate.
Obiective:
Bilanţul consolidat;
Contul de profit şi pierdere consolidat;
Raportul auditorului privind conturile consolidate.
Concepte de bază: bilanţ consolidat, cont de profit şi pierdere consolidat
Unitatea de curs 14
Situaţii financiare anuale ale conturilor consolidate
-sinteză-
Formatul bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat se prezintă astfel:
BILANŢ CONSOLIDAT
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
IV. Titluri puse în echivalenţă
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe
III. Investiţii financiare
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Conturi de regularizare
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
E. Active circulante, respectiv datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Conturi de regularizare
J. Fond comercial negativ
K. Capital şi rezerve
I. Capital
II. Prime legate de capital
87
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Diferenţe din conversie
VI. Rezultatul reportat
VII. Rezultatul exerciţiului
1. Rezultatul grupului
2. Rezultatul aferent participaţiilor minoritare
L. Participaţii minoritare
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERI CONSOLIDAT
Venituri din exploatare
Cheltuieli de exploatare
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Impozitul pe profit
Rezultatul societăţilor integrate
Rezultatul întreprinderilor asociate
Rezultatul ansamblului consolidat
Rezultatul aferent participaţiilor minoritare
Rezultatul grupului
Notele anexă consolidate trebuie să cuprindă toate informaţiile ce au o importanţă
semnificativă, care permit o apreciere justă a poziţiei financiare, profitului sau pierderii
aferente societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot unitar. Ele precizează:
1. perimetrul de consolidare;
2. metodele şi procedeele de consolidare;
3. principiile contabile, metodele de evaluare şi modalităţile de contabilizare,
comparabilitatea conturilor;
4. explicarea principalelor posturi din bilanţul consolidat şi contul de rezultate;
5. informaţii diverse.
Raportul de gestiune. Societăţile care întocmesc şi publică situaţii financiare consolidate au
obligaţia elaborării unui raport de gestiune consolidat. Administratorii societăţii-mamă vor
elabora un raport de gestiune care să prezinte evoluţia activităţii grupului pe parcursul
exerciţiului financiar. Raportul de gestiune consolidat trebuie să cuprindă:
a) Situaţia de ansamblu a grupului;
88
b) Informaţii privind evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
c) O estimare a evoluţiei previzibile a grupului;
d) Informaţii privind cercetarea şi dezvoltarea (dacă există o astfel de preocupare în cadrul
grupului);
e) Numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii-mamă, deţinute de acea
societate, de filialele acesteia sau de o persoană care acţionează în nume propriu, dar în
contul acelor societăţi;
f) Informaţii privind personalul grupului şi pregătirea sa;
g) Informaţii sectoriale;
- descrierea activităţilor cuprinse în fiecare sector de activitate;
- rezultatele pe zone geografice etc.
Auditarea conturilor consolidate. Conturile consolidate sunt auditate. Auditorii, în raportul
lor, trebuie să se pronunţe asupra elaborării corespunzătoare a conturilor consolidate, în
concordanţă cu normele în domeniu şi dacă acestea furnizează o imagine fidelă a activităţii
grupului la sfârşitul exerciţiului financiar. De asemenea, auditorii apreciază în ce măsură
informaţiile furnizate prin raportul de gestiune consolidat corespund cu aceste conturi.
Publicarea conturilor consolidate. Conturile consolidate, raportul de gestiune consolidat şi
raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate trebuie publicate de societatea-mamă.
Câte o copie de pe conturile consolidate, împreună cu o copie de pe raportul de gestiune
consolidat şi o copie de pe raportul auditorilor asupra conturilor consolidate se depun de
conducerea societăţii-mamă la Registrul Comerţului şi la organele teritoriale ale Ministerului
Finanţelor Publice.
VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Precizaţi deosebirea dintre conceptul de conturi consolidate şi conturile neconsolidate.
2. Precizaţi şi justificaţi cazurile de utilizare a informaţiilor din situaţiile financiare
consolidate.
3. Motivaţi de ce situaţiile financiare consolidate se supun auditării.
89
TEME DE CONTROL:
1. Pornind de la schema de mai jos, determinaţi procentul de control pentru fiecare din
următoarele situaţii, stabilind legăturile existente între societăţi.
100%
45% 20% 50% 50%
40%
80%
2. O societate M deţine 80% din acţiunile societăţii F1, 30 % din societatea F2 şi 25% din
societatea F4. Societăţile F1 şi F2 deţin 65% şi 25% din societatea F3. Societăţile F3 şi F4
deţin 15% şi respectiv 80% din societatea F5. Determinaţi organigrama grupului,
procentele de control şi procentele de interes.
3. Societatea M deţine 85% din societatea F1 şi 60% din societatea F2. Societatea F1
deţine 70% din societatea F3. Societatea F2 este deţinută în procent de 30 % de F3. F2
deţine 80% din societatea F4 iar F4 deţine 10% din F3. Determinaţi organigrama
grupului, procentele de control şi procentele de interes.
4. Studiu de caz:
Se cere:
1. Ce tipuri de legături există între societăţile prezentate?
M
A B C
D
E
N
M
S2
S4
S1
90%
S5
S3
70%
20% 20%
30% 5% 25%
70%
90
2. Pornind de la schema de mai sus calculaţi procentele de control şi de interes ale societăţii-
mamă M în cele cinci societăţi.
3. Care sunt diferenţele între procentul de interes şi procentul de control în acest caz?
4. Pe ce poziţie se află S1 în calitatea sa de acţionar la S2?