Post on 08-Dec-2015
CAPITOLUL II
2.1 SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND TREZORERIA
ÎNTREPRINDERII – CONŢINUT ŞI FUNCŢII
Corespunzător structurii trezoreriei unei întreprinderi este construită CLASA 5
“CONTURI DE TREZORERIE”, care cuprinde grupe şi conturi sintetice de gradul I şi II
pentru evidenţa existenţei şi mişcării diferitelor structuri ale trezoreriei.
Conturile de trezorerie cu câteva excepţii sunt conturi de activ, care se debitează
cu încasările sau majorările elementelor de trezorerie şi se creditează cu plăţile sau
reducerile elementelor respective.
Conturile de trezorerie sunt reprezentate în planul de conturi prin clasa a 5 “Conturi de
trezorerie ” din care fac parte următoarele grupe de conturi:
GRUPA 50 “INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT”
Din grupa 50 “Investiţii financiare pe termen scurt ” fac parte:
Contul 501 “Investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului”.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta investiţiilor financiare pe termen scurt la
societăţile din cadrul grupului, cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare într-
un termen scurt1.
Contul 501 “investiţii financiare pe termen scurt la societăţi din cadrul grupului”
este un cont de activ.
1 Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul nr. 306 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate, armonizate cu Directivele europene – publicat in Monitorul Oficial
43
In debitul contului se înregistrează valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor
cumpărate de la societăţile din cadrul grupului(509,512,531).
In creditul contului se înregistrează valoarea acţiunilor deţinute la societăţile din
cadrul grupului, cedate(512,531,664).
Soldul contului reprezintă valoarea investiţiilor financiare pe termen scurt
(acţiuni) deţinute la societăţile din cadrul grupului1.
Contul 502 “Acţiuni proprii”.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta acţiunilor proprii, răscumpărate de
unitate de la acţionari, asociaţi si muscarii acestora.
Contul 502 “Acţiuni proprii” este un cont de activ.
In debitul contului se înregistrează costul de achiziţie al acţiunilor proprii
răscumpărate(509,512,531).
In creditul contului se înregistrează:
-valoarea acţiunilor proprii anulate(101);
-valoarea acţiunilor proprii cedate (512,531);
-diferenţa între preţul de achiziţie si preţul de cesiune(664).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii ,răscumpărate,
existente(neanulate)
Contul 503”Actiuni”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa acţiunilor cotate si necotate , cumpărate
în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt(dividende) sau în vederea
revânzării lor, precum si mişcarea acestora..
Contul 503 este un cont de activ.
In debitul contului se înregistrează:
-valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate(509,512,531)
în creditul contului se înregistrează :
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
44
-valoarea acţiunilor cedate(512,531,664)
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor cumpărate, existente.
Contul 505 “Obligaţiuni emise si răscumpărate”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta obligaţiunilor emise de către unitate în
vederea obţinerii de împrumuturi publice si răscumpărate(creditori) si iscarea acestora..
Contul 505 este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
-valoarea obligaţiunilor emise si răscumpărate(509,512,531)
În creditul contului se înregistrează :
-valoarea obligaţiunilor emise si răscumpărate, anulate(161)
Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor emise si răscumpărate ,
neanulate.
Contul 506 “Obligaţiuni”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta obligaţiunilor cumpărate de unitate în
vederea utilizării temporare a trezoreriei cu scopul conservării acesteia, a obţinerii unui
venit sub forma de dobânda sau pentru realizarea unei plusvalori cu ocazia revânzării
obligaţiunilor si mişcarea acestora .
Contul 506 este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează :
-valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate(509,512,531)
În creditul contului se înregistrează:
-valoarea obligaţiunilor cedate(512,531,664)
Soldul contului reprezintă valoarea obligaţiunilor existente, neexpirate,
nevândute1.
1 Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul nr. 306 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
simplificate, armonizate cu Directivele europene – publicat in Monitorul Oficial
45
Contul 508 “Alte investiţii financiare pe termen scurt si creanţe asimilate”.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta altor titluri de plasament si creanţe
asimilate, achiziţionate de unitate pentru realizarea unei plusvalori cu ocazia scadentei,
revânzării si mişcarea acestora.
Contul 508 este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează:
-valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii financiare pe termen scurt si creanţe
asimilate, cumpărate(509,512,531)
-diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt
titluri de stat în valută si depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului
financiar(765).
În creditul contului se înregistrează:
-valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt si creanţe asimilate
cedate(512,531,664);
-diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri
de stat în valută si depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului financiar
sau lichidarea lor(665).
Soldul contului 508 reprezintă valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt
si creanţe asimilate existente1.
Contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt”.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru
investiţii financiare pe termen scurt cumpărate.
Contul 509 este un cont de pasiv.
În creditul contului se înregistrează :
-valoarea datorata pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate(501, 502, 503,
506, 508).
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
46
În debitul contului se înregistrează:
-valoarea achitata a investiţiilor financiare pe termen scurt cumpărate (512, 5311).
Soldul contului reprezintă valoarea datorata pentru investiţiile financiare pe
termen scurt cumpărate .
GRUPA 51 “CONTURI LA BĂNCI”
Din grupa 51 “Conturi la bănci ” fac parte:
Contul 511 “Valori de încasat”.
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta valorilor de încasat, cum sunt cecurile si
efectele comerciale de la clienţi pentru produsele livrate, lucrări executate ,servicii
prestate de unitate.
Contul 511 este un cont de active.
In debitul contului se înregistrează :
-valoarea cecurilor si a efectelor comerciale primate de la clienţi(411, 413)
In creditul contului se înregistrează:
-valoarea cecurilor si a efectelor comerciale încasate(512)
-valoarea sconturilor acordate(667)
Soldul contului reprezintă valoarea cecurilor si a efectelor comerciale neîncasate.
Contul 512 “Conturi curente la bănci”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta disponibilităţilor în lei si în valuta aliate
în conturi la bănci , a sumelor în curs de decontare, precum si a mişcării acestora1.
Contul 512 este un cont bifuncţional.
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
47
In debitul contului se înregistrează2:
-sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte
conturi bancare , din acreditive etc.(581, 131, 445, 162, 519);
-sumele încasate de la societăţile comerciale ce deţin titluri de participare ale unităţii, de
la alte societăţi din cadrul grupului sau de la alte societăţi legate prin participaţii(166,
451, 452);
-sumele încasate reprezentând alte împrumuturi si datorii asimilate(167);
-valoarea creanţelor imobilizate si a dobânzilor aferente încasate, precum si a garanţiilor
restituite(267);
-sumele încasate de la clienţi(411, 413, 419);
-sumele recuperate din debite ale personalului(428);
-taxa pe valoare adăugata de recuperate, încasata de la bugetul statului(4424);
-sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus din impozite,
taxe, alte datorii si creanţe(446, 448);
-sumele depuse în cont de către asociaţi(445);
-sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social(456);
-sumele primate ca rezultat al operaţiilor în participaţii(458);
-sumele încasate de la debitori diverşi(461);
-sumele încasate si necuvenite unităţii(462);
-sumele încasate în avans si care privesc exerciţiile următoare(472);
-sumele încasate , în curs de clarificare(473);
-sumele virate subunităţilor (in contabilitatea unităţii) sau a unităţii (in contabilitatea
subunităţilor)(481);
-valoarea investiţiilor financiare pe termen scurt cedate501,502,503,508);
-valoarea cecurilor si a efectelor comerciale încasate(511);
-sumele încasate reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune si chirii(706);
-sumele încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la
bănci(766);
-sumele încasate reprezentând subvenţiile acordate(741);2 Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul nr. 306 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate,
armonizate cu Directivele europene – publicat in Monitorul Oficial
48
-sumele încasate reprezentând alte venituri din exploatare(758);
-sumele încasate reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor
societăţi(761,762);
-sumele încasate reprezentând dobânzile aferente creanţelor imobilizate(763);
-sumele încasate din investiţiile financiare cedate(764);
-diferenţele favorabile de curs valutar , aferente disponibilităţilor la banca, în valuta, la
încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valuta în cursul
exerciţiului(765);
-valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori(767);
-sumele încasate reprezentând venituri extraordinare(771);
In creditul contului se înregistrează:
-sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie(581);
-sumele plătite reprezentând împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni rambursate(161);
-creditele pe termen lung si scurt rambursate(162,519);
-sumele plătite reprezentând rambursarea altor împrumuturi si datorii asimilate(167);
-sumele restituite societarilor care deţin titluri de participare ale unităţii sau altor unităţi
din cadrul grupului(166,451);
-valoarea de achiziţie a investiţiilor financiare cumpărate(261, 262, 263, 265, 501, 502,
503, 505, 506, 508);
-vărsămintele efectuate pentru titlurile imobilizate si investiţiile financiare pe termen
scurt(269,509);
-sumele achitate reprezentând interese de participare(452);
-sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiilor în
coparticipaţie(458);
-suma dobânzilor plătite(168, 518, 666);
-plăţile efectuate reprezentând avansuri acordate furnizorilor de imobilizări(232, 234);
-valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung(267);
-plăţile efectuate către furnizori de bunuri si servicii(401, 403, 404, 405, 409);
-plăţile efectuate către personalul unităţii(421, 423, 424, 425, 426);
-sumele achitate terilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii(427);
-sumele achitate reprezentând contribuţia la asigurările sociale(431);
49
- sumele achitate reprezentând contribuţia unităţii si a personalului la constituirea
fondului pentru ajutorul de şomaj(437);
-sumele virate asigurărilor sociale reflectate ca datorii sociale(438);
-sumele plătite la buget , reprezentând impozitul pe profit(441);
-plata către buget a taxei pe valoare adăugata datorata si taxa pe valoarea adăugata plătita
în vama(4423, 4426);
-plăţile efectuate către organismele publice privind taxele si vărsămintele asimilate
datorate(447);
-plata către bugetul de stat a accizelor, altor impozite , taxe si vărsăminte asimilate(446,
448);
-plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor(444);
-sumele achitate asociaţilor(455, 456);
-sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor din dividendele cuvenite(457);
-sumele achitate creditorilor diverşi(462);
-restituirea sumelor aflate în curs de clarificare(473);
-plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate si subunităţi(481);
-valoarea serviciilor bancare plătite(627);
-diferenţele nefavorabile de curs valutar , aferente disponibilităţilor aflate în conturi la
banca în valuta, la încheierea exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în cursul
anului(665).
Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei si în valuta, iar soldul creditor ,
creditele primite.
Contul 518 “Dobânzi”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta dobânzilor datorate , precum si a
dobânzilor de încasat, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente ,
respective disponibilităţilor aflate în conturile curente.
Dobânzile datorate si cele de încasat , aferente exerciţiului în curs, se înregistrează
la cheltuieli financiare, respective venituri financiare.
50
Contul 518 este un cont bifuncţional.
In debitul contului se înregistrează:
-dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente(766)
-dobânzile plătite aferente împrumuturilor primate(512)
In creditul contului se înregistrează:
-dobânzile datorate, aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente(666)
-dobânzile încasate aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente(512)
Contul 519 “Credite bancare pe termen scurt”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta creditelor acordate de bănci pe termen
scurt.
Contul 519 este un cont de pasiv.
In creditul contului se înregistrează:
-creditele bancare pe termen scurt, acordate de banca pentru nevoi temporare, prin conturi
bancare distincte , inclusiv dobânzile datorate(512,666)
In debitul acestui cont se înregistrează1 :
-creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusiv dobânzile plătite(512)
Soldul contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt nerestituite.
GRUPA 53 “CASA”
Din grupa 53”Casa” fac parte:
Contul 531 “Casa”
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
51
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta numerarului aflat în casieria unităţii,
precum si a mişcării acestuia, ca urmare a încasărilor si plaţilor efectuate.
Contul 531 este un cont de active.
In debitul contului se înregistrează:
-sumele ridicate de la bănci(581);
-sumele încasate de la clienţi(411, 419);
- sumele încasate de la asociaţi(455);
- sumele încasate reprezentând decontări în cadrul grupului si decontări privind
interese de participare(451, 452);
- sumele încasate reprezentând aport la capitalul social(456);
- sumele încasate de la debitori(428, 461);
- sumele încasate de la creditori diverşi(462);
- sumele încasate reprezentând venituri anticipate(472);
- sumele restituite în numerar reprezentând avansuri de trezorerie
Neutilizate(542);
- sumele încasate reprezentând imobilizări financiare pe termen scurt cedate(501,
502, 503, 506, 508);
-sumele încasate din prestări de servicii , vânzarea mărfurilor si alte activităţi(704,
707, 708);
- sumele încasate din despăgubiri si alte venituri din exploatare(758);
-diferenţe favorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor în valuta la încheierea
exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valuta(765).
In creditul contului se înregistrează:
-depunerile de numerar la bănci(581);
-costul de achiziţie al investiţiilor financiare cumpărate în numerar(261, 262, 263, 265,
269, 501, 502, 503, 505, 506, 508, 509);
-plăţile efectuate către furnizori(401, 404);
-valoarea avansurilor acordate pentru livrări de bunuri, prestări de servicii sau executări
de lucrări(409)l
-sumele achitate personalului(421, 423, 424, 425, 426, 427, 428);
52
-sumele achitate terţilor reprezentând reţineri sau propriri din remuneraţii
- sumele achitate reprezentând decontări în cadrul grupului si decontări privind interese
de participare (451,452);
-sumele restituite asociaţilor(455, 456);
-dividendele plătite acţionarilor sau asociaţilor(457);
- sumele achitate diverşilor creditori(462);
-plăţile efectuate reprezentând sume transferate între unitate si subunităţi(481);
-avansurile de trezorerie acordate(542);
-plăţile în numerar reprezentând alte valori achiziţionate(532);
-diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente disponibilităţilor în valută la încheierea
exerciţiului financiar sau operaţiunilor efectuate în valută în cursul exerciţiului(665);
-plăţile efectuate reprezentând alte cheltuieli de exploatare(658).
Soldul contului reprezintă numerarul existent în casierie.
Contul 532 “Alte valori”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta bonurilor valorice , timbrelor fiscale si
poştale, biletelor de tratament si odihna, tichetelor si biletelor de călătorie, tichetelor de
masa, a altor valori, precum si a muscarii acestora1.
Contul 532 este un cont de active.
In debitul contului se înregistrează:
-valoarea bonurilor valorice , a timbrelor fiscale si poştale, biletelor de tratament si
odihna, tichetelor si biletelor de călătorie, tichetelor de masa, a altor valori,
achiziţionate(401,531,542).
In creditul contului se înregistrează:
- valoarea bonurilor valorice , a timbrelor fiscale si poştale, biletelor de tratament si
odihna, tichetelor si biletelor de călătorie, tichetelor de masa, a altor valori,
consumate(301,428,604,624,625,626)
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
53
Soldul contului reprezintă alte valori existente.
GRUPA 54 “ACREDITIVE”
Din grupa 54 “Acreditive” fac parte :
Contul 541 “Acreditive”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta acreditivelor deschise în bănci pentru
efectuarea de plăţi în favoarea terţilor.
Contul 541 este un cont de active
In debitul contului se înregistrează:
-valoarea acreditivelor deschise la dispoziţia terţilor(581)
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente soldului la încheierea exerciţiului
financiar privind acreditivele deschise în valuta(765)
In creditul contului se înregistrează:
-sumele plătite terţilor sau virate în conturile de disponibilităţi ca urmare a încetării
valabilităţii acreditivului(401,404,581)
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente operaţiunilor efectuate în valuta în
cursul exerciţiului sau soldului privind diferenţele favorabile de curs valutar, aferente
operaţiunilor efectuate în valuta în cursul exerciţiului sau soldului privind acreditivele
deschise în valuta, la încheierea exerciţiului financiar sau la lichidarea acestora(665)
Soldul contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise în bănci, existente.
Contul 542 “Avansuri de trezorerie”
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta avansurilor de trezorerie.
Contul 542 este un cont de activ.
In debitul contului se înregistrează:
- avansurile de trezorerie acordate(531)
54
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie. în valuta, la
încheierea exerciţiului financiar(765).
In creditul contului se înregistrează:
- avansurile de trezorerie justificate prin achiziţia de stocuri(301, 302, 303, 331, 346, 361,
371, 381, 401)
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor de trezorerie în valuta, sau
la încheierea exerciţiului financiar(665).
Soldul contului reprezintă sumele acordate ca avansuri de trezorerie , nedecontate.
GRUPA 58 “VIRAMENTE INTERNE”
Din grupa 58 “Viramente interne” fac parte:
Contul 581 “Viramente interne”
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între
conturile de trezorerie.
Contul 581 este un cont de activ.
In debitul contului se înregistrează:
-sumele virate dintr-un cont de trezorerie într-un alt cont de trezorerie(512,531,541,542)
In creditul contului se înregistrează:
-sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie(512,531,541,542).
De regula , contul nu prezintă sold.
GRUPA 59 “PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE
TREZORERIE”
Din grupa 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” fac parte
conturile:
55
591 “Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţile din cadrul
grupului”;
592” Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii”;
593” Provizioane pentru deprecierea acţiunilor”;
595” Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise si răscumpărate”;
596” Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor”;
598” Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare si creanţe asimilate”.
Cu ajutorul conturilor din aceasta grupă se ţine evidenţa constituirii
provizioanelor pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţile din cadrul
grupului, acţiunilor proprii, acţiunilor, obligaţiunilor emise si răscumpărate, obligaţiunilor
si a altor investiţii financiare şi creanţe asimilate, precum si a suplimentarii, diminuării
sau anularii acestora, potrivit legii.
Conturile din aceasta grupă sunt conturi de pasiv.
In creditul contului se înregistrează:
-valoarea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie, constituite sau
suplimentate, potrivit legii, pe feluri de provizioane(686).
In debitul contului se înregistrează:
-sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea
conturilor de trezorerie(786)
Soldurile conturilor din aceasta grupa reprezintă valoarea provizioanele
constituite pentru deprecierile constatate existente la sfârşitul perioadei1.
2.2 CONTABILITATEA NUMERARULUI SI A FLUXURILOR
DE NUMERAR
1 Ministerul Finanţelor Publice – Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, Imprimeria Naţională, Bucureşti, 2002
56
2.2.1. NUMERARUL
2.2.1.1 CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND NUMERARUL
Numerarul in lei şi în devize din casieria societăţii este reprezentat de banii lichizi
de care dispune unitatea la un moment dat si prin intermediul cărora se fac operaţiuni de
plăti cu persoanele fizice si juridice sau la care se adaugă lichidităţi ca urmare a
încasărilor efectuate.
Realizarea decontărilor intre persoane juridice prin intermediul numerarului
prezintă avantajele rapidităţii si siguranţei in efectuarea operaţiunilor (pentru furnizori),
dar si dezavantajele utilizării unui volum mare de lichidităţi si nesiguranţei transferului
fizic, la care se adaugă aspectele privind indiscipline financiara in operaţiunile de încasări
si plati.
Operaţiile de încasări şi plăţi în numerar se realizează prin casieriile societăţilor
comerciale în limita unui anumit plafon, de 20.000.000 lei.
Principial, documentul justificativ care sta la baza înregistrării in contabilitate a
încasărilor si plaţilor cash prin casierie este Dispozitia de plată-încasare către casierie,
care îndeplineşte următoarele funcţii:
Dispoziţie pentru casierie, in vederea achitării in numerar a unor sume, potrivit
dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare, precum
si a diferenţei de încasat de către titularul de avans in cazul justificării unor sume mai
mari decât avansul primit, procurarea de materiale etc.
Dispoziţie pentru casierie, in vederea încasării in numerar a unor sume , potrivit
dispoziţiilor legale
Document justificativ de inregistrare in registrul de casa si in contabilitate, in
cazul plaţilor in numerar efectuate fără alt document justificativ
Când Dispozitia de plată-încasare către casierie este utilizata ca Dispoziţie de
încasare , pentru sumele încasate , casierul trebuie sa emită o chitanţa, formular cu regim
special de tipărire, înscriere si numerotare, care îndeplineşte următoarele funcţii:
Document justificativ pentru depunerea unei sume in numerar la casieria societăţii
57
Document justificativ de inregistrare in registrul de casa(cu respectarea
regulamentului operaţiunilor de casa) si in contabilitate
Chitanţa este un formular cu regim special, tipizat in doua versiuni
Chitanţa obişnuita
b.Bon de comandă-chitanţă, formular cu regim special de tipărire, înseriere si
numerotare, care serveşte ca document pentru:
Contractarea serviciilor
Confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de reparat
Încasarea sumei de la client
Determinarea volumului serviciilor prestate si a materialelor consumate
Bonul de comandă-chitanţă se întocmeşte numai de plătitorii de TVA.
Neplătitorii de TVA întocmesc Bonul de comandă-chitanţă care conţine
informaţii similare Bonului de comandă-chitanţă cu excepţia elementului rând TVA.
Având in vedere volumul de încasări si plati in numerar, acestea nu se
înregistrează, in contabilitatea curenta, document cu document, ci centralizat, in baza
Registrului de casa, care îndeplineşte următoarele funcţii:
Document de inregistrare operativa a încasărilor si plaţilor in numerar, efectuate prin
casieria societăţii pe baza actelor justificative
Document de stabilire la sfârşitul fiecărei zile a soldului de casa
Document de inregistrare zilnica in contabilitate a operaţiilor de casa
Registrul de casa se întocmeşte in doua exemplare, zilnic, de casierul societăţii
sau de alta persoana împuternicită, pe baza actelor justificative de încasări si plati.
In cazul in care o suma plătita se refera la doua sau trei conturi corespondente, in
Registrul de casa se trece distinct fiecare operaţie in parte.
Registrul de casa se semnează de către casier pentru confirmarea înregistrării
operaţiunilor efectuate si de către persoana din compartimentul financiar-contabil
desemnata pentru primirea exemplarului 2 si a actelor justificative.
Se completează zilnic, in ordinea efectuării operaţiilor, fără a lasă spatii libere.
La sfârşitul zilei, rândurile neutilizate din Registrul de casa se bazează.
58
Utilizarea formularului se face cu respectarea prevederilor Regulamentului
operaţiilor de casa.
Soldul de casa al zilei precedente se raportează in primul rând al Registrului de
casa pentru ziua in curs.
Se înregistrează toate încasările, după care acestea se totalizează (inclusiv soldul
de casa reportat al zilei precedente), se înregistrează apoi toate plăţile, iar totalul
acestora se scade din sumele rezultate din însumarea încasărilor, pentru a stabili
soldul de casa al zilei respective.
2.2.1.2 CONTABILITATEA NUMERARULUI
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităţilor patrimoniale şi a
mişcării acestora ca urmare a încasărilor şi plăţi1or efectuate în numerar se ţine distinct in
lei i în devize eu ajutorul contului 531 ,,Casa”, desfăşurat pe două conturi sintetice de
gradul II, respectiv 5311 ,,Casa in lei” i 5134 ,,Casa in devize”.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în devize se efectuează eu
respectarea regulamentului operaţiilor de casa, a regulamentelor emise de Banca
Naţională si a altor reglementări.
Contul 531 şi subconturile sale sunt conturi de activ.
Contul 5311 ,,Casa in lei” funcţionează astfel: se debitează eu sumele încasate în
numerar exprimate in lei i se creditează eu sumele plătite in numerar exprimate în lei.
Soldul debitor reprezintă numerarul in lei existent in casieria societăţilor
comerciale.
Se constată că Registrul de Casă in lei şi documentele anexate ale societăţii
INOX SA la data de 20 ianuarie 2003 confirmând încasări de 21.900.000 lei, din care
3.000.000 lei aport in numerar la capitalul social, 2.000.000 lei debite de la persoane
fizice, 5.000.000 lei numerar ridicat de la bancă i 11.900.000 lei sume încasate de la
societatea METCHIM SA din Ploieşti , suma reprezentând contravaloarea Facturii fiscale
nr 655234din data de 5 ianuarie 2003, si plăţi în sumă de 12.830.000 lei din care
3.000.000 lei titluri de participare cumpărate, 8.330.000 lei către furnizorul OTELINOX
59
SA din Târgovişte, suma reprezentând contravaloarea Facturii fiscale nr.543890 din data
de 13 ianuarie 2003 , 1.000.000 lei bilete de călătorie, 500.000 lei timbre fiscale.
Societatea INOX SA a contabilizat următoarele înregistrări:
1.Încasări prin casa:
5311 = % 21.900.000 lei
„Casa in lei” 581 5.000.000 lei
„Viramente interne”
456
„Decontări cu asociaţii” 3.000.000 lei
461 2.000.000 lei
„Debitori diverşi”
11.900.000lei
“Clienţi-interni”
2. Plăti prin casă:
% = 5311 12.830.000 lei
3.000.000lei
“Titluri de participare” “Casa in lei”
8.330.000lei
“Furnizori- interni”
1.500.000lei
“Alte valori”
60
3. Utilizarea altor valori in valoare de 1.500.000 lei
% = % 1.500.000lei
624 5323 1.000.000lei
“Cheltuieli cu transportul “Tichete si bilete
de bunuri si personal” de călătorie”
626 5321 500.000lei
“Cheltuieli poştale si “Timbre fiscale si
de telecomunicaţii” poştale”
2.2.1.3 ALTE VALORI
2.2.1.3.1 CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND ALTE VALORI
In categoria generica “alte valori” sunt incluse elemente structurale ale trezoreriei
sub forma de timbre fiscale si poştale, bilete de tratament si odihna, Tichete si bilete de
călătorie , Tichete de masa si alte valori păstrate in casieria societăţii.
Aceste valori se procura de către societate prin cumpărare prin furnizori
autorizaţi, iar evidenta se tine la nivelul valorii lor nominale.
Influenta altor valori din casieria societăţii asupra volumului de lichidităţi nu este
majora , ele au o pondere mica in totalul valorilor de trezorerie si sunt folosite, in general,
pentru nevoile proprii de derulare in bune condiţii a activităţii de exploatare. Fac excepţie
de la aceasta regula societăţile economice in care folosirea acestor valori este impusa de
desfăşurarea activităţii de exploatare, cum ar fi :agenţii economici care procura pentru
salariaţi bilete de odihna şi tratament si Tichete de masa, unităţile de tratament si odihna
din staţiuni balneoclimaterice , societăţile de transport intern si internaţional pentru
bonuri valorice ,pentru carburanţi etc.
61
O particularitate a operaţiunilor cu “alte valori ” de trezorerie o constituie faptul;
ca au un efect anticipat asupra lichidităţilor prin realizarea de plăti parţiale sau totale
înaintea producerii efective a evenimentului consumator de asemenea valori.
O problema importanta care apare in condiţiile creşterii generale a preturilor
consta in plăţile suplimentare ce pot sa apară la anumite valori gestionate in casieria
societăţii, cum sunt: timbre fiscale, judiciare si poştale , bilete de călătorie , bonuri
valorice pentru carburanţi etc. Este cazul situaţiilor in care intre momentul achiziţiei si
momentul consumului , trece o perioada mai mare de timp sau are loc o creştere
sensibila a preturilor la produsele si serviciile respective, ceea ce va conduce la o
scădere a valorii reale a acestor “altor valori” sau la o ieşire suplimentara de numerar.
2.2.1.3.2 CONTABILITATEA ALTOR VALORI
Contabilitatea altor valori se realizează eu ajutorul contului 532 ,,Alte valori” are
se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi.
Planul de conturi , aprobat prin OMFP306/ 2002 a rezervat conturi operaţionale
de gradul II pentru următoarele valori asimilate numerarului:
Contul 5321 Timbre fiscale si poştale, de utilitate relativ redusa , deoarece , in
condiţiile fluctuaţiilor taxelor fiscale si poştale, agenţii economici prefera sa le
plătească prin viramente bancare sau in numerar, pe măsura necesitaţilor (apariţiei
lor).
Contul 5322 Bilete de tratament si odihna , utilizabil cu predilecţie de către agenţii
economici specializaţi in turism care contractează si derulează astfel de acţiuni
turistice in colaborare cu unităţile Ministerului Muncii si Solidaritătii Sociale.
Contul 5323 Tichete si bilete de călătorie , deasemenea , de utilitate redusă, datorită
schimbărilor intermitente , la intervale relativ scurte, a tarifelor de călătorie, motiv
pentru care agenţii economici preferă să deconteze contravaloarea acestora prin
intermediul avansurilor de trezorerie (avansuri de deplasare in interes de serviciu).
Contul 5328 Alte valori ,utilizabil, actualmente, in special pentru contabilizarea
tichetelor de masă, care se acorda in limita prevederilor bugetului de stat, sau, după
62
caz, a bugetelor locale, pentru activităţile din sectorul bugetar si in limita bugetelor
de venituri si cheltuieli aprobate, pentru celelalte categorii de angajatori.
Toate aceste conturi sunt conturi de activ şi funcţionează astfel: se debitează la
procurarea altor valori i se creditează la ieşirea altor valori din întreprindere.
Soldul debitor exprimă alte valori existente în casieria întreprinderii la un moment dat.
2.2.2 FLUXURILE DE NUMERAR
Fluxurile de numerar sau fluxurile de trezorerie cum mai sunt
denumite ,reprezintă o parte din ansamblul fluxurilor financiare dintr-o societate ,
respectiv cele cu efect imediat asupra trezoreriei.
Fiecare acţiune desfăşurata de întreprindere determină ,imediat sau mai târziu, o
intrare sau o ieşire pentru trezorerie, ceea ce conduce la decalaje între fluxurile
operaţiunilor economice si modificările trezoreriei. O analiza asupra acestor fluxuri
urmăreşte descrierea fenomenelor economice in dinamica lor, rezultatele unei astfel de
analize fiind esenţiale pentru luarea unor decizii viitoare.
Fluxurile de numerar (sau de trezorerie) sunt reprezentate de ansamblul
intrărilor si ieşirilor de numerar şi echivalente de numerar:
Fluxurile de numerar Constituie pentru utilizatorii situaţiilor financiare o baza de
evaluare a capacităţii entităţii de a genera numerar si echivalente de numerar;
Cu ajutorul lor se Determina necesarul de lichidităţi al întreprinderii şi se prevăd
riscurile si scadentele încasărilor viitoare.
De asemenea, fluxurile de numerar Fundamentează modalităţile in care
întreprinderea utilizează fluxurile de numerar si compară rezultatele întreprinderilor
eliminând efectele utilizării de tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii
şi/sau evenimente.
Fluxurile de numerar corespund mişcării efective de lichidităţi ale unei societăţi şi
anume:
63
-echivalentul unui flux real, de sens opus si desfăşurat in acelaşi timp cu transferul de
bunuri sau servicii
-echivalentul unor drepturi sau obligaţii , de sens opus, dar decalate in timp fata de
acestea.
Corespunzător celor trei tipuri de activităţi specifice unei întreprinderi , constatăm
trei funcţii esenţiale ale acesteia , şi anume: de exploatare , de investiţii şi de finanţare,
flecare dintre aceste funcţii contribuind la variaţia trezoreriei.
Atât sistemul contabil continental european cat si cel anglo-saxon recunosc cele
trei categorii de fluxuri de trezorerie , grupate după natura activităţilor ce le generează in:
Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare
a) Fluxuri de trezorerie din activitatea de exploatare
Aceste fluxuri sunt generate de activităţile principale producătoare de venit ale
întreprinderii, deci putem spune că ele sunt , in general, rezultatul operaţiilor şi
evenimentelor care concura la formarea rezultatului net.
Fluxurile de trezorerie din activitatea de exploatare constituie o parte importanta
a situaţiei fluxurilor de numerar deoarece indica:
succesul înregistrat de activităţile entităţii la generarea unor fluxuri suficiente pentru
rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investiţii fără ca
entitatea să fie nevoită să apeleze la surse externe de finanţare;
posibilităţile viitoare ale întreprinderii in ceea ce priveşte realizarea de noi investiţii;
Mărimea mişcărilor de trezorerie legate de exploatare este un indicator cheie al
măsurii in care societatea a degajat, prin exploatarea sa , suficiente fluxuri de trezorerie ,
pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa de exploatare , a vărsa
dividende si a realiza noi investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanţare.
64
Împreuna cu alte informaţii, informaţiile privind diferitele categorii de fluxuri
istorice de trezorerie legate de exploatare pot sa fie utile pentru previziunea fluxurilor
viitoare de trezorerie aferente exploatării.
conform IAS 7 in fluxurile de trezorerie generate de activitatea de exploatare sunt
incluse:
încasările in numerar din vânzarea de bunuri si prestarea de servicii ;
încasările in numerar din redevenţe, onorarii , comisioane si alte venituri ;
plăţile in numerar către furnizorii de bunuri si servicii ;
plăţile in numerar către si in numele angajaţilor;
încasările si plăţile in numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime si
despăgubiri, anuităţi si alte beneficii din poliţe de asigurare;
plăţile in numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dacă nu pot fi identificate
ca activităţi de investiţie sau finanţare;
încasările si plăţile in numerar provenite din contracte încheiate in scopuri de
plasament sau de tranzacţionare.
Datorita faptului ca o societate poate sa deţină titluri in scopuri comerciale
fluxurile de trezorerie care provin din achiziţionarea si cesiunea de titluri deţinute în
scopuri comerciale , sunt incluse in categoria activităţilor de exploatare.
Ase3manator sunt clasificate si avansurile de casa si împrumuturile acordabile de
instituţiile financiare in categoria activităţilor de exploatare , ştiut fiind faptul ca ele se
refera la principala activitate generatoare de venituri a unei societăţi.
Conform IAS 7 o societate trebuie sa prezinte fluxurile de trezorerie(numerar) aferente
activităţii de exploatare făcând referire la una dintre cele două metode:
metoda directa
metoda indirecta
1.METODA DIRECTA
65
Aceasta metoda presupune operarea directa in fluxuri monetare , pe care le
grupează in diferite categorii de încasări si plati. Este de remarcat faptul ca informaţiile
furnizate se refera la încasări si plati brute (intrări si ieşiri de fonduri).
IAS 7 nu face referire la categoriile de incasări si plati ce trebuie constituite .
Conform metodei directe , informaţiile privind principalele categorii de intrări si
ieşiri de fonduri brute pot sa fie obţinute fie pe baza înregistrărilor contabile ale
întreprinderii , fie prin ajustarea vânzărilor, costului vânzărilor (sau dobânzilor si
veniturilor asimilate si dobânzilor debitoare si cheltuielilor asimilate, pentru o instituţie
financiara) si celelalte elemente ale contului de profit si pierdere in funcţie de: variaţiile
intervenite in cursul exerciţiului, in cadrul stocurilor, creanţelor si datoriilor din
exploatare, de celelalte elemente fără incidente monetare sau de celelalte elemente pentru
care incidentele monetare constau in fluxuri de investiţii sau de finanţare.
Metoda directa a fluxurilor de trezorerie generate de activitatea de exploatare
poate fi prezentata sub forma următorului tabel:
Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda directa):
Încasări de la clienţi x
Plati către furnizori si personal (x)
Dobânzi plătite (x)
Impozitul pe profit plătit (x)
Elemente extraordinare ± x
Alte plati generate de activitatea de exploatare (x)
FLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE ± X
Unde:
INCASARI DE LA CLIENTI= Vânzări – Δ Creanţe + Creanţe achiziţionate
PLATI CATRE FURNIZORI SI PERSONAL= Costul vânzărilor + Δ Stocuri – -Δ
Furnizori – Intrări stocuri + Furnizori achiziţionaţi
66
DOBANZI PLATITE= Cheltuieli cu dobânzile – Δ Dobânzi
IMPOZITUL PE PROFIT DE PLATIT= Cheltuiala privind impozitul pe profit –
-Δ Impozit pe profit datorat
Specialiştii in domeniu au concluzionat următoarele avantaje si dezavantaje
referitor la aceasta metoda:
Avantaj: este metoda recomandata de SIC 7 pentru ca permite evidenţierea fluxurilor
viitoare si furnizează mai multe date despre societate. Plăţile si încasările, evidenţiate la
valoarea brută, sunt prezentate pe clase majore, in funcţie de natura cheltuielilor sau
veniturilor care le-au generat.
Dezavantaj: este rar utilizata in practica deoarece identificarea încasărilor si plăţilor este
greu de realizat in contextul unei contabilităţi de angajamente.
2.METODA INDIRECTA
Conform acestei metode rezultatul net este corectat pentru a tine cont de influenta
operaţiilor care nu au caracter monetar, de orice report sau regularizare a încasărilor sau
plăţilor trecute sau viitoare , presupuse de exploatare si de elementele de venituri sau
cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează investiţiile sau finanţarea.
Fluxul de numerar net aferent activităţii de exploatare este determinat pornind de
la profitul sau pierderea netă a exerciţiului înainte de impozitare si elementele
extraordinare. Ajustările care se realizează se refera la:
eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au legătura cu activitatea de exploatare;
eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au incidenţa asupra trezoreriei;
corijarea cu variaţia nevoii in necesarul de fond de rulment (Δ NFR): variaţia
stocurilor, a creanţelor si datoriilor de exploatare.
67
Metoda indirecta a fluxurilor de trezorerie generate de activitatea de exploatare
poate fi prezentata sub forma următorului tabel:
Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda indirecta):
Rezultat înainte de impozitare si elemente extraordinare x
Eliminarea elementelor care nu au incidenţa asupra trezoreriei:
- cheltuiala cu amortizarea x
- venituri din reluări ale provizioanelor (x)
Eliminarea elementelor care nu au legătura cu activitatea de exploatare:
- cheltuieli cu cesiunea imobilizărilor si plasamentelor X
- venituri din cesiunea imobilizărilor si plasamentelor (X)
- cheltuieli cu dobânzile X
- venituri din plasamente (X)
Interese minoritare X
Eliminarea variaţiei NFR:
- eliminarea variaţiei stocurilor (X)
- eliminarea variaţiei clienţilor si creanţelor asimilate (X)
- eliminarea variaţiei furnizorilor si a altor datorii din exploatare X
Dobânzi plătite (X)
Impozit pe profit plătit (X)
Elemente extraordinare ± X
FLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE ± X
Conform metodei indirecte fluxul net de trezorerie care provine din activităţile de
exploatare se determină prin:
68
Eliminarea elementelor care nu au legătura cu exploatarea: ajustările se refera la
eliminarea efectelor pe care le au asupra rezultatului cheltuielile si veniturile
legate de cesiunea imobilizărilor si plasamentelor, precum si alte cheltuieli si
venituri care nu afectează exploatarea;
Eliminarea elementelor care nu au incidenţa asupra trezoreriei: ajustările se refera la
cheltuielile cu amortizarea si la veniturile din reluarea provizioanelor, care nu
reprezintă fluxuri reale de trezorerie.
Corijarea cu variaţia NFR: creşterea unor elemente de activ de natura nemonetara este
interpretata ca o ieşire efectiva de numerar, iar creşterea datoriilor este interpretata
ca o intrare de numerar, in sensul ca întreprinderea a reuşit sa conserve numerarul
si nu a realizat o cheltuiala a acestuia.
Interesele minoritare: apar in situaţia in care consolidarea se realizează prin metoda
integrării globale si reprezintă cota parte din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate ce revine altor societăţi, altele decât asociaţii societăţii mamă; acestea
nu influenţează activitatea de exploatare si deci nu sunt luate in considerare la
determinarea fluxului net de exploatare.
Ca o concluzie referitoare la aceasta metoda ar fi faptul ca exista si o alta soluţie de
prezentare a fluxului net de trezorerie provenit din activităţile de exploatare si anume
reliefarea veniturilor si cheltuielilor aferente contului de profit si pierdere si a variaţiilor
intervenite in cursul exerciţiului in cadrul stocurilor , creanţelor si datoriilor din
exploatare.
IAS 7 recomanda societăţilor utilizarea metodei directe , pentru ca această metodă
permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor
viitoare de trezorerie , fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
b)Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii
Fluxurile care rezulta din activităţi de investiţii indica in ce măsura plăţile au fost
efectuate pentru achiziţionarea de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de
trezorerie viitoare.
69
De asemenea, fluxurile de trezorerie ale activităţilor de investiţii oferă informaţii
privind maniera in care societatea işi asigură perenitatea şi creşterea.
Aceste fluxuri sunt prezentate separat pentru a indica măsura in care plăţile
efectuate de întreprindere s-au concretizat in investiţii care sa asigure perinitatea si
fluxurile viitoare de trezorerie ale întreprinderii.
Conform IAS 7 In fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii sunt incluse:
Plăţile in numerar pentru achiziţionarea de terenuri si mijloace fixe, active necorporale
si alte active pe termen lung;
Încasările in numerar din vânzarea terenurilor, mijloacelor fixe, active necorporale si
alte active pe termen lung;
Plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de creanţă ale
altor întreprinderi si interesele in asocierile in participaţie;
Încasarea de numerar din vânzarea de instrumente de capital propriu si de creanţă ale
altor întreprinderi si interesele in asocierile in participaţie;
Plăţile în numerar pentru contractele futures, forward, contractele de opţiuni si
contractele swap (dacă nu sunt integrate la activităţile de finanţare si nu sunt
deţinute în scopuri de plasament sau tranzacţionare);
Încasările in numerar din contractele futures, forward, contractele de opţiuni si
contractele swap (daca nu sunt integrate la activităţile de finanţare si nu sunt
deţinute in scopuri de plasament sau tranzacţionare).
Metoda de prezentare pentru fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanţare
este următoarea , conform IAS 7:
Fluxuri generate de activitatea de investiţii:
Achiziţii de filiale, mai puţin trezoreria achiziţionata (x)
70
Cesiuni de filiale x
Achiziţii de imobilizări (x)
Încasări din cesiunea imobilizărilor x
Achiziţii de plasamente (x)
Încasări din cesiunea de plasamente x
Dobânzi încasate* X
FLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE INVESTITII ± X
c)Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare
Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări in mărimea
şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale societăţii.
Prezentarea separata a acestor fluxuri in tabloul de trezorerie este data de
posibilitatea utilizării lor in previziunea sumelor pe care aportorii de capitaluri le vor
retrage din fondurile (capitalurile) viitoare.
Conform IAS 7 In fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare sunt incluse:
Veniturile in numerar provenite din emisiunile de acţiuni si alte instrumente de capital
propriu;
Plăţile în numerar către acţionari pentru achiziţionarea sau răscumpărarea acţiunilor
întreprinderii;
Veniturile in numerar din emisiuni de bonuri de tezaur, obligaţiuni, credite, ipoteci, si
alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
Rambursările in numerar ale unor sume împrumutate;
Plăţile în numerar ale locatorului pentru reducerea obligaţiilor legate de o operaţiune de
leasing financiar.
71
Metoda de prezentare de prezentare a fluxurilor generate de activitatea de finanţare este
următoarea:
Fluxuri de trezorerie generate de activitatea de finanţare
Creşteri de capital propriu in numerar x
Rambursări de capital propriu in numerar (x)
Emisiune de împrumuturi x
Rambursări de împrumuturi (x)
Rambursări de datorii rezultate din leasing financiar
FLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE FINANTARE ± X
2.3 CONTABILITATEA ECHIVALENTELOR DE NUMERAR şi A
FLUXURILOR DE ECHIVALENTE
Conform IAS 7 echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen
scurt, extreme de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi
care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Echivalentele de numerar sunt investiţii financiare pe termen scurt, uşor
convertibile în numerar şi cu o perioada de scadenta scurta (de regula, sub 3 luni)
ECHIVALENTELE de numerar sunt păstrate , mai degrabă , în scopul îndeplinirii
angajamentelor pe termen scurt, decât pentru investiţii sau în alte scopuri.
Pentru a clasifica un plasament în echivalent de numerar , acesta trebuie sa fie
uşor convertibil într-o suma prestabilita de numerar si să fie supus unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii
Deci un plasament este calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are
o scadenta mica, de trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei.
Pe plan internaţional se manifesta de multa vreme tendinţa de creştere a
decontărilor fără numerar datorita în special puternicei dezvoltări a telecomunicaţiilor şi
72
folosirii tehnicilor de plată electronice. Conform reglementărilor contabile simplificate
armonizate cu directivele europene aprobate prin OMF 306/2002 decontările fără
numerar, cu echivalente de numerar cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile şi
efectele comerciale depuse la bănci, disponibilităţile în lei şi valuta, creditele bancare pe
termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare.
Practic societăţile trebuie sa contabilizeze distinct:
valorile de încasat, pe baza instrumentelor de plata la termen
viramentele(plăţile) prin conturile curente şi de disponibilităţi
dobânzile la conturile curente şi de disponibilităţi
creditele pe termen scurt acordate prin conturi bancare distincte.
2.3.1 CONTABILITATEA VALORILOR DE INCASAT
2.3.1.1 CARACTERISTICI GENERALE A VALORILOR DE INCASAT
In accepţiunea Băncii Naţionale a României (BNR) în sfera ,,Valorilor de încasat”
se include: cecurile de încasat, efectele comerciale de încasat (cambia şi biletul la ordin)
şi efectele comerciale remise spre scontare.
1.CEC-ul
Conform Legii nr. 59/1934 asupra cecului, modificata prin Legea nr. 83/1994,
cecul este cel mai convenabil instrument de decontare fără numerar utilizabil de către
titularii de conturi bancare, cu disponibil suficient în aceste conturi creat din operaţiuni
de încasări, din depozite sau prin angajarea unui credit bancar.
Din punct de vedere al tehnicilor de decontare fără numerar , cecul este un
instrument de plata care pune în legătura, în procesul creării sale, trei persoane:
trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Instrumental este creat de trăgător, care, în baza unui disponibil constituit în
prealabil la o societate bancara, da un ordin necondiţionat acesteia, care se afla în poziţia
de tras, sa plătească , la prezentare , o suma determinate, unei terţe persoane sau însuşi
73
trăgătorului aflat în poziţie de beneficiar. Cele trei persoane care sunt puse în legătura
prin cec fac toate operaţiile legate de acest instrument, în nume propriu: trăgătorul emite
cecul, posesorul legitim îl încasează iar trasul îl plăteşte.
Pentru ca trăgătorul sa emită cecuri , banca ii eliberează acestuia (clientul sau)
formulare de cecuri în alb, daca acesta deţine un disponibil corespunzător în cont.
In România sunt reglementate următoarele tipuri de cecuri:
cecul la purtător
cecul barat, caracterizat prin faptul ca trăgătorul sau posesorul unui cec poate
face o barare prin înscrierea a doua linii paralele, orizontale sau oblice , pe
fata cecului. Aceasta înseamnă ca beneficiarul va trebui sa recurgă la serviciile
unei bănci pentru încasarea sumei înscrise pe cec, încasarea în numerar, direct
de la banca trăgătorului, nefiind posibila.
Bararea poate fi :
generală, dacă nu prezintă nici o menţiune intre cele doua linii
specială, dacă intre cele doua linii este menţionata denumirea unei
bănci.
Bararea generala poate fi transformata în barare speciala . operaţiunea inverse
este interzisa.
Cecul certificate, similar ca standard al conţinutului cu cecul la purtător,
dar prin care banca (trasul) confirm ape cec existenta disponibilului necesar
efectuării plaţii şi persoana care a emis cecul (trăgătorul) nu mai poate retrage din
contul sau aceasta suma pana la expirarea perioadei de prezentare.
Cecul de călătorie , prin care trăgătorul poate condiţiona plata acestuia de
identitatea între semnătura persoanei care a primit cecul (posesorul) şi semnătura
persoanei care încasează respectivul cec la prezentare.
In fapt, posesorul depune o prima semnătura pe cec, în momentul în care îl
cumpăra; a doua oara o face în momentul încasării, în prezenta funcţionarului bancar
de la ghişeul băncii, sau în momentul efectuării unei plăti, în prezenta beneficiarului.
Acest tip de cec oferă un mijloc de plata uşor si, în acelaşi timp, sigur.
Posibilităţile de circulaţie (transmitere ) ale unui cec sunt:
74
Simpla remitere –cazul cecului la purtător care, în momentul emiterii, nu indica
expres beneficiarul, sau poarta menţiunea “la purtător”. Acest cec va fi plătit fie
persoanei desemnate ca beneficiar, fie deţinătorului cecului.
Cesiunea de creanţa ordinară- atunci când cecul este emis pe numele unei anumite
persoane şi conţine menţiunea “nu la ordin”. în acest caz, numai persoana
nominalizata poate sa-l încaseze.
Girarea – operaţiune prin care se transmit, odată cu remiterea , şi toate drepturile
rezultate din cec. Ea este o menţiune speciala făcuta pe verso-ul cecului, în
favoarea oricui, inclusiv în favoarea trăgătorului. Noul beneficiar poate, la rândul
sau, sa gireze cecul.
Cecul este plătibil numai la vedere (la prezentare).
Termenele de prezentare la plata a cecurilor emise şi plătibile în Romana sunt:
8 zile , daca cecul este plătibil chiar în localitatea în care a fost emis;
15 zile, în celelalte cazuri.
Si se calculează începând cu ziua următoare datei emiterii cecului.
Prezentarea cecului după expirarea termenului legal are ca efect pierderea dreptului
legal de acţiune (regres) împotriva giranţilor anteriori, în cazul în care cecul nu s-ar fi
plătit.
Toate persoanele care, în orice calitate, s-au obligat prin cec (trăgător, giranţi) sunt
responsabile solidar în ceea ce priveşte plata cecului respective, cu toate ca obligaţiile au
fost asumate în momente diferite.
2. EFECTELE COMERCIALE
Din categoria efectelor comerciale fac parte cambia şi biletul la ordin.
A.CAMBIA
Conform Legii nr. 58/1934 asupra cambiei şi a biletului la ordin , modificata prin
Legea nr. 83/1994, cambia este un titlu de credit , sub semnătura private, care pune în
legătura , în procesul creării sale , trei persoane: trăgătorul , trasul şi beneficiarul.
75
Titlul este creat de trăgător, în calitate de creditor, care da ordin debitorului sau
numit tras, sa plătească o suma fixa la o data determinate în timp fie unui beneficiar , fie
la ordinal acestuia din urma.
Acceptarea cambiei este angajamentul luat de către tras , fata de orice posesor
legitim , de a plăti cambia la scadenta.
Trasul nu este obligat prin lege sa accepte , dar , daca accepta , el devine debitorul
(obligatul) principal.
Prezentarea cambiei la acceptare poate fi:
facultative – poate fi făcuta oricând prin scadenta
obligator – atunci când trăgătorul indica expres în titlu acest fapt, fixând sau nu , un
termen pentru prezentare sau atunci când cambia este plătibila la un anume timp
de la vedere, în termen de un an de la data emiterii.
Prezentarea cambiei la acceptare poate fi făcuta oricând, daca trăgătorul nu a fixat
un termen pentru prezentare , darn u mai târziu de data scadentei.
Prezentarea cambiei la acceptare poate fi făcuta atât de posesorul cambiei, cat şi
de un simplu deţinător al ei, la domiciliul trasului.
Acceptarea este înscrisa intr-o rubrica special ape cambia. Ea se exprima prin
cuvântul “acceptat” sau orice alta expresie echivalenta şi este semnata de tras. Simpla
semnătura a trasului pusa pe faţa cambiei este socotita acceptare.
Trasul poate restrânge acceptarea la o suma mai mica decât aceea prevăzuta în
cambie.
Posibilităţile de circulaţie (transmitere) a cambiei sunt:
Prin gir-act prin care posesorul cambiei, numit girant, transfera altei persoane ,
numita giratar, toate drepturile izvorând din cambia.
Girul poate fi făcut chiar în folosul trasului , indiferent daca a acceptat sau nu, al
trăgătorului sau al oricărui alt obligat. Aceştia pot sa gireze din nou cambia. Girul trebuie
sa fie necondiţionat şi semnat de către girant.
Prin cesiune de creanţa ordinara, în cazul în care trăgătorul a înscris în cambie
menţiunea “nu la ordin”.
76
Spre deosebire de gir , cesiunea de creanţa ordinara devine valabila numai
începând din momentul notificării ei debitorului sau din momentul în care debitorul o
accepta prin act autentic.
Scadenta este termenul la care cambia trebuie plătita. Ea trebuie sa indice cu
precizie ziua sau termenul maxim în interiorul căruia creditorul trebuie sa se prezinte la
plata. Scadenta trebuie sa rezulte cu precizie din textul cambiei şi poate fi:
La vedere
La un anume timp de la vedre
La un anume timp de la data emiterii
La o data fixa
Posesorul cambiei care nu este plătibila la vedere trebuie sa o prezinte la plata în
ziua scadentei sale sau la ,cel mult , doua zile de la aceasta. Aceasta prezentare trebuie
efectuata în locul desemnat pe cambia. Cel care plăteşte cambia poate pretinde ca aceasta
sa-i fie predate cu menţiunea de achitare scrisa de posesor1.
Posesorul nu poate refuza o plata parţiala. în caz de plata parţiala, cel care
plăteşte, (trasul) poate cere sa I se facă pe cambia menţiunea de plata si a i se dea o
chitanţa . trasul care face plata înainte de scadenta, o face pe riscul sau.
B.BILETUL LA ORDIN
Conform Legii nr. 58/1934 asupra cambiei şi a biletului la ordin , modificata prin
Legea nr. 83/1994, biletul la ordin este un titlu de credit care pune în legătura , în
procesul creării sale, doua persoane: emitentul şi beneficiarul.
biletul la ordin este o promisiune de a plăti sin u un mandate de plata. El se transmite
prin girare. Obligaţiile rezultând dintr-un bilet la ordin se supun aceloraşi regulii generale
ca şi cele rezultând dintr-o cambia. Totuşi , acceptarea biletului la ordin nu se admite ,
deoarece emitentul are aceleaşi obligaţii ca sic el care accepta o cambia.
Regulile referitoare la plata, scadenta , girarea şi protestul cambiei sunt aplicabile
şi biletului la ordin.
3.EFECTELE COMERCIALE REMISE SPRE SCONATRE
1 Pop Athanasiu – Contabilitatea financiară românească, armonizată cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj, 2002
77
Scontul reprezint suma de bani sub forma de dobânda la care se adaug un
comision cuvenit societăţii bancare pentru plata efectului comercial (bilet la ordin,
cambie etc.) înainte ca acestea să ajungă la scadenta. Scontul se reţine de câtre bancă din
valoarea efectului comercial.
Scontul este o forma de credit acordat de către o banca posesorului efectului
comercial. La prezentarea pentru scontare, banca ii achita contravaloarea efectului
comercial, înainte de scadenta, percepându-i un comision (taxa de scont). Urma acestui
act banca respective devine beneficiarul efectului comercial.
In caz de neplata la scadenta de către tras, posesorul unui efect comercial trebuie
sa fac un protest, înainte a putea face un recurs împotriva celorlalţi semnatari ai efectului
comercial (care sunt solidar obligaţi fata de el). Daca un efect comercial este “încasat” de
către o banca , aceasta trebuie sa facă protestul , în caz de neplata.
2.3.1.2 CONTABILITATEA VALORILOR DE INCASAT
Contabilitatea valorilor de încasat se realizează eu ajutorul contului 511 ,,Valori
de încasat” care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi pe feluri de valori de
încasat.
2.3.1.2.1 CONTABILITATEA CECURILOR
Cecurile de încasat sunt documente utilizate în decontările dintre furnizor şi
cumpărător. Pentru bunurile cumpărate cumpărătorul completez fila de cec, o înmânezi
furnizorului, iar acesta o depune la bancă în vederea încasării la data scadentă.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor generate de cecurile de încasat se
realizează cu ajutorul contului 5112 ,,Cecuri de încasat”, cont de activ. Se debitează eu
sumele reprezentând valoarea cecurilor de decontare depuse la bancă pentru a fi încasate i
se creditează eu sumele reprezentând cecurile încasate prin bancă1.
Soldul debitor exprim valoarea cecurilor depuse la bancă pentru a fi încasate, dar
care nu au fost încasate la un moment dat.
1 Pop Athanasiu – Contabilitatea financiară românească, armonizată cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj, 2002
78
In calitate de furnizor societatea INOX SA primeşte de la societatea CORIMEX
SRL din Craiova in data de 15 februarie 2003 un cec, în care este înscrisă suma de
11.900.000 lei, reprezentând contravaloarea Facturii fiscale nr 76345 din data de 1
februarie 2003,
cec pe care îl depune la bancă pentru încasare.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Primirea cecului de la societatea CORIMEX SRL:
5112 = 411 .01 11.900.000 Ici
“Cecuri de încasat” „ Clienţi-interni”
2. Încasarea prin banca a cecului în suma de 11.900.000 lei.
5121.01 = 5112 10.000.000 lei
“Conturi la bănci în lei-BCR” “ Cecuri de încasat”
2.3.1.2.2 CONTABILITATEA EFECTELOR COMERCIALE
Efectele comerciale descriu acel circuit ca şi cecurile de încasat, sumele înscrise
în aceste efecte fiind încasate la scadentă de către furnizori.
Până la încasare furnizorii le înregistrez în contul 5113 ,,Efecte de încasat”, cont
de activ care se debitează cu valoarea efectelor comerciale depuse la bănci spre încasare
şi se creditează la încasarea sumelor aferente efectelor comerciale depuse la bănci.
Soldul debitor reprezint valoarea efectelor comerciale depuse spre încasare la
bănci, dar incă neîncasate.
Societatea INOX SA a livrat la 30.05.2003 societăţii comerciale COMET SA din
Constanta produse în valoare de 11.000.000 lei fără TVA,TVA 19%. Termenul de
plata este 01.07.2003 .
79
Societatea INOX SA emite o cambie , care trebuie plătita de societatea Comet
SA.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Depunerea la bancă a cambiei în suma de 13.090.000 lei.
5113 = 413 13.090.000.000 lei
“Efecte de încasat” “ Efecte de primit”
2. Încasarea prin bancă a sumei de 13.090.000 lei reprezentând cambia.
5121.01 = 5113 13.090.000 lei
“Conturi la bănci în lei-BCR” “ Efecte de încasat”
2.3.1.2.3 CONTABILITATEA EFECTELOR REMISE ŞI SCONTATE
Efectele de încasat primite de furnizori de la Clienţi pot fi păstrate în gestiune
până la scadenţă i apoi se depun la bancă spre a fi încasate. Dacă furnizorul are nevoie de
bani înainte de scadentă, el poate să decidă vânzarea acestora, operaţie cunoscută sub
numele de ,,scontare”1.
Aceste operai se fac prin intermediul societăţilor bancare.
Evidenta efectelor comerciale se tine cu ajutorul contului 5114 ,,Efecte remise
spre scontare”, cont de activ. Se debitează cu valoarea efectelor comerciale, mai pin taxa
de scont, depuse pentru scontare (vânzare) la bănci i se creditează cu sumele încasate din
efectele remise. Soldul debitor reprezintă contravaloarea efectelor comerciale depuse spre
scontare i neîncasate la o anumita data.
1 Pop Athanasiu – Contabilitatea financiară românească, armonizată cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj, 2002
80
Societatea comercială INOX SA depune la bancă pentru scontare în data de 2 mai
2003 o cambie în suma de 8.330.000 lei, pentru care banca pretinde un scont de 5% din
valoarea cambiei, adică suma de 416.500 lei.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Predarea către bancă a cambiei scontate.
% = 413 8.330.000 lei
5114 7.913.500 lei
“Efecte primate “ Efecte de primit”
spre scontare”
667 416.500 lei
“ Cheltuieli privind
sconturile acordate”
2. Încasarea contravalorii efectelor remise spre scontare
5121.01 = 5114 7.913.500 lei
“Conturi la bănci în lei-BCR” „Efecte primite
spre scontare”
2.3.2CONTABILITATEA CONTURILOR CURENTE şi DE DISPONIBILITATI
2.3.2.1 CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND CONTURILE
CURENTE şi DE DISPONIBILITATI
81
Pentru a putea efectua încasările şi plăţile fără numerar sau cu echivalente de
numerar societăţile comerciale trebuie s îi păstreze disponibilităţile băneşti proprii în
conturi deschise pe numele lor la băncile care le deservesc.
Furnizorii (creditorii) încasez de la clienţi (debitorii) sumele care li se cuvin nu în
numerar, ci prin intermediul băncilor la care acestea au deschise conturile în care îi
păstrează mijloacele băneşti. Rezultă că operaţiunile de încasări şi plata fără numerar se
fac de câtre bănci prin virarea sumelor respective din conturile clienţilor (debitorilor) în
conturile furnizorilor (creditorilor). Pentru furnizori (creditori) operaţia de virare
reprezintă o încasare, jar pentru clienţi (debitori) aceea operaţie reprezintă o plată.
Toate operaţiile efectuate prin conturile de la bancă sunt consemnate de banc în
extrasul de cont al acesteia. în acest document se înscriu încasările, plăţile şi soldul final.
Acesta împreună cu actele justificative se predau societăţii comerciale unde pe baza lor se
fac înregistrările în contabilitate.
In accepţiunea Băncii Naţionale a României (BNR) ,instrumental de plata
imediata prin conturile bancare curente şi de disponibilităţi este ORDINUL DE PLATA.
Conform regulamentului BNR nr. 8/19.08.1994 privind ordinal de plata , ORDINUL DE
PLATA este o dispoziţie necondiţionata, data de către emitentul acesteia unei societăţi
bancare receptoare, de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani, la o
anumită dată. O astfel de dispoziţie e considerate ordin de plată, dacă:
Societatea bancara receptoare intra în posesia sumei respective , fie prin debitarea
unui cont al emitentului , fie prin încasarea ei de la emitent
şi
Nu prevede că plata trebuie sa fie făcuta la cererea beneficiarului.
Ordinal de plata poate fi emis pe suport clasic ( hârtie) sau pe suporturi
neconvenţionale (magnetic, electronic).
Pe drumul parcurs de ordinal de plata de la plătitor la beneficiar se pot interpune mai
multe societăţi bancare , acestea efectuând succesiv operaţiuni de recepţie, autentificare,
acceptare şi executare a ordinului de plata.
Participanţii intr-un transfer –credit sunt:
82
Emitentul (non-bancar sau bancar)-persoana care emite un ordinal de plat ape cont
propriu
Plătitorul (client al societăţii bancare iniţiatoare sau însăşi banca iniţiatoare, sau
primul emitent)
Beneficiarul (client al societăţii bancare destinatare sau însăşi banca destinatara)
Societatea bancara iniţiatoare –prima societate bancara emitenta a unui ordin de
plata
Societatea bancara destinatara-ultima banca din lanţul transferului-credit, cea care
recepţionează şi accepta ordinal de plata pentru a pune la dispoziţia beneficiarului
suma de bani înscrisa în aceasta.
In vederea aducerii la îndeplinire a dispoziţiei plătitorului, exprimata prin emiterea
ordinului de plata , societarilor bancare participante în cadrul transferului –credit
respective trebuie sa se efectueze , în ordine, următoarele operaţiuni:
Recepţia-procedura de recunoaştere a primirii ordinului de plata
Autentificarea-procedura prin care se determina ca ordinal de plata a fost
emis de persoana indicate ca emitent pe ordinal de plata
Acceptarea- procedura prin care se recunoaşte ca valabil un ordin de plata
recepţionat
Refuzul- procedura utilizata în cazul în care o0 societate bancara receptoare
decide ca nu este posibil sa execute un ordin de plata , dat de un emitent,
sau ca executarea ar determina costuri excesive , ori întârzieri în
finalizarea transferului-credit
Executarea-procedura de punere ba “fondurilor băneşti ” la dispoziţia
beneficiarului , în baza ordinului de plata acceptat anterior.
2.3.2.2 CONTABILITATEA CONTURILOR CURENTE şi DE DISPONIBILITATI
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor privind conturile bancare curente şi
de disponibilităţi se folosesc conturile 5121 “Conturi la bancă în lei” şi contul 5124
83
„Conturi la bănci în devize”, toate acestea când parte din contul sintetic de gradul 1, 512
„Conturi curente la bănci”.
Contul 5121 ,,Conturi la bănci în lei” este un cont bifuncţional, care se debitează
cu încasările şi se creditează cu plăţile. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei,
jar soldul creditor arată creditele de rambursat băncii.
Soldul creditor al contului 5121 ,,Conturi la bănci în lei” se explică prin faptul că
întreprinderile pot solicita băncilor linii de credit pentru efectuarea operaţiunilor de plăţi
în situaţia în care nu dispun de disponibilităţi bănet la momentul efectuării plăţii.
Extrasele de cont de la Banca Comerciala Romana Sucursala Decebal ale
societăţii INOX SA şi documentele anexate confirmă in data de 15 iulie 2003 încasări
prin contul deschis la bancă BCR în suma de 101.400.000 lei, din care 23.800.000 lei de
la societatea COMRIMET SRL din Galaţi, reprezentând contravaloarea Facturii fiscale
nr. 234156 din data de 3 iulie 2003,17.850.00 lei de la societatea CORIMEX SA din
Craiova, reprezentând contravaloarea Facturii fiscale nr456234 din data de 30 iunie 2003,
29.750.000 lei reprezentând suma încasata în urma vânzării unui utilaj unui terţ,
20.000.000 lei depuneri de numerar din casieria societăţii comerciale, 10.000.000 lei
dobânzi încasate aferente disponibilităţilor păstrate la bancă, şi plăţi de 43.715.000 lei,
din care 17.850.000 lei unui furnizor de inox in calitatea societăţii comerciale
OŢELINOX Târgovişte reprezentând contravaloarea Facturii fiscale nr 956879 din data
de 25 iunie 2003 si 25.750.000 lei impozit pe salarii.
Pentru tranzacţiile enumerate, banca percepe un comision de 15.000 lei pentru
fiecare încasare efectuată şi 20.000 lei pentru fiecare plată efectuată care apare pe
extrasul de cont alături de plăţi.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Încasarea sumei de 101.400.000 lei prin contul bancar:
5121.01 = % 101.400.000 lei
“ Conturi la bănci în lei-BCR” 411.01 23.800.000 lei
84
“Clienţi-interni“
411.01 17.850.000 lei
“Clienţi-interni”
461 29.750.000 lei
“Debitori diverşi”
581 20.000.000 lei
“Viramente interne”
766 10.000.000 lei
“Venituri din dobânzi”
2.Plata din contul de disponibil a sumelor rezultate în urma tranzacţiilor efectuate în ziua
respectivă.
.
% = 5121.01 45.600.000 lei
401.01 “Conturi la bănci în lei-BCR” 17.850.000 lei
“Furnizori interni”
25.750.000 lei
“Impozit pe salarii”
3. Înregistrarea comisionului reţinut
627 = 5121.01 105.000 lei
“Cheltuieli cu serviciile “Conturi curente la
bancare şi asimilate” bănci în lei-BCR…….
2.3.3 CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT
Societăţile comerciale care nu dispun de suficiente disponibilităţi pentru a-şi
desfăşura în mod normal activitatea apelează la societăţile bancare cărora le solicită
credite pe termen scurt (sub un an).
85
Acordarea creditelor de către bancă unităţilor se poate realiza prin una din
următoarele modalităţi:
a) Acordarea creditelor în limita unor plafoane de creditare (limita de creditare). Banca
achită obligaţiile întreprinderii chiar şi în situaţia în care nu există în contul curent
suficiente disponibilităţi la momentul efectuării plăţilor. Această modalitate de creditare
determină existenţa soldului creditor al contului de disponibilităţi 512.
b) Acordarea creditelor prin virarea de către bancă a sumei respective în contul de
disponibil al întreprinderii. În această ipoteză, acordarea creditului reprezintă alimentarea
contului de disponibil cu suma creditului bancar, situaţie ce impune în contabilitate
utilizarea contului 519 ,,Credite bancare pe termen scurt”, care se dezvoltă pe conturi
sintetice de gradul doi.
Asemenea credite se pot acorda în lei sau devize. Când sunt acordate în devize, la
rambursarea lor pot să apară diferenţe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, în
funcţie de evoluţia cursului valutar în funcţie de cel de la data contractării creditelor1.
Alături de creditarea bancară pe termen scurt (sub un an) a societăţilor, prin
conturi curente şi de disponibilităţi , prin tehnica limitelor (plafoanelor) şi liniilor de
credit, o amploare deosebită cunoaşte astăzi, acordarea de credite bancare pe termen
scurt prin conturi distincte. In acest scop, s-a instituit contul 519 “Credite bancare pe
termen scurt”, detaliat , în funcţie de natura (felul) creditului, în următoarele conturi
operaţionale de gradul II: 5191”Credite bancare pe termen scurt”, 5192” Credite bancare
pe termen scurt nerambursate la scadentă”, 5193”Credite externe guvernamentale”,
5194” Credite externe garantate de stat”, 5195” Credite externe garantate de
bănci”,5196” Credite de la trezoreria statului”,5198”Dobanzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt” .
Conturile 5191, 5193, 5194, 5195, 5196 (deci fără 5192) sunt conturi de datorii.
Se creditează eu creditele bancare pe termen scurt acordate societăţilor comerciale şi se
debitează cu creditele pe termen scurt rambursate, precum şi cu creditele pe termen scurt
nerambursate la scadentă şi trecute în categoria creditelor pe termen scurt nerambursate
la. scadentă. Soldul creditor reprezintă creditele pe termen scurt nerambursate, dar
neajunse la scadenţă.
1 Ristea M.(coordonator) – Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004
86
Contul 5192 ,,Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă” reflectă
acele credite bancare pe termen scurt contractate de societăţile comerciale care nu au
putut fi rambursate la scadenţele stabilite şi care se trec la restanţă, atrăgându-i plata unor
dobânzi penalizatoare.
Fiind un cont de datorii, el se creditează cu creditele pe termen scurt nerambursate
la scadenţă stabilită şi trecute la restanţă. Se debitează cu creditele restante rambursate.
Soldul creditor reprezintă creditele bancare pe termen scurt existente nerambursate la
scadenţă.
Dobânzile la aceste credite pot fi simple şi se calculează după formula:
D = S * Rd
Unde,
D = dobânda
S = suma împrumutată
Rd= rata dobânzii.
De asemenea, dobânzile pot fi compuse (cu capitalizare, sau dobândă la dobândă),
calculându-se astfel:
D=S(1+Rd)’1 —S
Societatea INOX SA a încasat prin banca BCR-Sucursala Decebal de un credit
bancar pe termen scurt în sumă de 100.000.000 lei, rambursabil în 10 luni. Dobânda
aferentă este de 3% pe lună şi se plăteşte odată cu rambursarea creditului. Datorită unor
dificultăţi, societatea nu reuşeşte să ramburseze creditul decât peste 12 luni de zile. Pe
perioada în care a avut dificultăţi suportă o dobândă de 6%.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Încasarea de către societate a creditului acordat de bancă:
5121.01 = 5191 100.000.000 lei
“Conturi la bănci în lei-BCR” “ Credite bancare pe
87
termen scurt”
2. Înregistrarea Dobânzii cuvenită băncii:
100.000.000 lei * 3% * 10 luni = 30.000.000 lei
666 = 5186 30.000.000 Ici
“Cheltuieli privind dobânzile” “ Dobânzi de plătit”
3. Rambursarea în 8 luni a sumei de 76.000.000 lei din creditul pe termen scurt.
5191 = 5121.01 70.000.000 Ici
“Credite bancare “Conturi la bănci în lei-BCR”
pe termen scurt”
4. Virarea sumei de 20.000.000 lei din categoria creditelor bancare pe termen scurt în
categoria creditelor bancare pe termen scurt nerambursate le scadenţă.
5191 = 5192 20.000.000 lei
“Credite bancare pe “Credite bancare pe termen scurt
termen scurt” nerambursate la scadenţă”
5. Rambursarea ulterioară a sumei de 20.000.000 lei.
5192 = 5121 .01 20.000.000 lei
“Credite bancare pe termen “Conturi la bănci în Iei-BCR
Scurt nerambursate
la scadenţă”
5. plata penalizărilor înregistrate datorita neachitării creditului bancar pe termen scurt la
scadenta
88
627 = 5121.02 12.000.000 lei
“Cheltuieli cu serviciile “Conturi curente la
bancare şi asimilate” bănci în lei - BCR”
2.3.4 CONTABILITATEA DOBANZILOR AFERENTE DISPONIBILITATILOR
BANESTI ŞI CREDITELOR BANCARE PE TERMEN SCURT
Societăţile comerciale primesc de la unităţile bancare dobânzi pentru păstrarea
disponibilitaţilor în conturile deschise la bănci.
Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci, se
înregistrează distinct în contabilitate , faţă de cele de plătit , aferente creditelor acordate
de bănci în conturile curente, precum şi cele aferente creditelor bancare pe termen scurt.
Dobânzile de plătit şi cele de încasat, aferente exerciţiului financiar în curs , se
înregistrează la cheltuieli financiare respectiv venituri financiare
Aceste dobânzi reprezintă pentru societăţile în cauză venituri financiare şi se
reflectă (dobânzile) în contabilitate cu ajutorul contului 5187 ,,Dobânzi de încasat”.
Acesta este un cont de activ care se debitează cu dobânda de încasat şi se creditează cu
dobânda efectiv încasată. Soldul debitor reprezintă dobânda neîncasată la o anumită dată1.
Societăţi1e comerciale care primesc de la bancă credite curente (credite de plăţi),
precum şi societăţile comerciale care contractează credite bancare pe termen scurt
datorează băncii dobânzi pentru aceste credite.
Dobânzile aferente creditelor de plăţi se reflectă în contabilitate cu ajutorul
contului 5186 ,,Dobânzi de plătit”, iar dobânzile aferente creditelor bancare pe termen
scurt se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 5198 ,,Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen scurt”.
Cele două categorii de dobânzi reprezintă pentru societăţi1e comerciale cheltuieli
fïnanciare.
1 Ristea M.(coordonator) – Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004
89
Conturile 5186 i 5198 sunt conturi de datorii. Ele se creditează cu dobânzile de
plătit băncii pentru creditele menţionate şi se debitează cu dobânzile plătite băncii.
Soldul creditor exprimă dobânzile încă neplătite.
Conturile 5186, 5187 şi 5198 se folosesc în cazurile în care dobânzile de primit
sau de plătit aparţin unui exerciţiu financiar, dar încasarea sau plata lor se face în
exerciţiul financiar următor. In acest fel se asigură delimitarea în timp, pe exerciţii
financiare a cheltuielilor şi a veniturilor din dobânzile încasate sau plătite.
In luna iulie 2003 societatea INOX SA avea în contul deschis la BCR suma de
220.154.200 lei. în aceasta luna nu s-a efectuat nici o tranzacţie prin acest cont bancar.
Dobânda anuala pe care o acorda Banca Comerciala Romana pentru disponibilităţile la
vedere este de 11%. La sfârşitul lunii iulie 2003 , din extrasul de banca pe care societatea
îl primeşte rezultă ca aceasta va avea de încasat dobânda cuvenita pe o luna şi încasata de
220.154.200 lei*11%/12 luni, adică suma de 2.018.080 lei.
Societatea INOX SA a operat în contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Dobânda cuvenită societăţii comerciale pentru disponibilităţile păstrate în cont la
bancă:
5187 = 766 2.018.080 lei
„Dobânzi de primit” „Venituri din dobânzi”
2. Încasarea dobânzii:
5121.01 = 5187 2.018.080 lei
“Conturi la bănci în lei - BCR” „Dobânzi de primit”
2.3.5 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE ECHIVALENTE
Fluxurile contabile de echivalente sunt extreme de diversificate . Ele pot fi
sistematizate in:
90
încasări de creanţe şi stingeri de datorii monetare, respective a creanţelor şi
datoriilor care presupun intrări , respective ieşiri de “numerar
dematerializat”, în şi din conturile bancare, în cuantumul şi la scadenta
determinate
recunoaşteri de venituri şi cheltuieli, respective de câştiguri şi de pierderi,
având ca echivalent intrări, respective ieşiri, efective de “numerar
dematerializat”, în şi din conturile bancare
plăţile cu echivalente de numerar se caracterizează prin :
un flux de înregistrări în conturi, în funcţie de instrumental de decontare utilizat;
un flux de mesaje intre părţi, conţinând instrucţiunile de decontare ce trebuie
executate de băncile comerciale în calitate de intermediari.
Pentru contabilizarea fluxurilor de echivalente se utilizează conturile din grupa 51
“Conturi la bănci”, a cărei structura e reglementată de planurile generale de conturi în
vigoare.
2.3.5.1 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE CARE PROVIN
DIN DOBANZI şi DIVIDENDE INCASATE
Fluxurile de trezorerie, care provin din dobânzi şi dividende încasate , trebuie
prezentate distinct de cele care sunt generate de dobânzile şi dividendele plătite.
Totodată, ele trebuie sa fie delimitate pe cele trei categorii de activităţi ale unei societăţi
(exploatare, finanţare şi investiţii), iar apartenenţa lor la una sau alta dintre categorii
trebuie sa fie păstrată de la un exerciţiu la altul.
Pentru instituţiile financiare, dobânzile şi dividendele încasate şi vărsate
constituie fluxuri din exploatare, pentru ceilalţi agenţi economici , soluţia delimitării este
mai puţin evidenta.
In cazul dobânzilor şi dividendelor plătite exista doua interpretări posibile.
Unii le considera o consecinţă a politicii de finanţare alese, clasificându-le în
categoria fluxurilor de finanţare, în timp ce alţii estimează ca cel mai important lucru
punerea în evidenta a capacităţii societăţii de a degaja, prin activitatea sa activele
necesare finanţării sale , încadrându-le în categoria fluxurilor de exploatare.
91
Aceeaşi problema duală apare şi în cazul dobânzilor şi dividendelor încasate.
Bazându-se pe faptul ca este vorba despre remunerarea plasamentelor efectuate ,
unii le considera fluxuri de investiţii. Alţii le cataloghează în categoria fluxurilor de
exploatare1.
Absenţa unui consens a determinat IASC sa se pronunţe în favoarea unei soluţii
sau alteia.
2.3.5.2CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE CARE PROVIN
DIN IMPOZITELE ASUPRA BENEFICIILOR
Cum impozitul se calculează asupra rezultatului întreprinderii , rezultat care
provine atât din operaţiile de exploatare cat şi din activităţile de investiţii şi cele de
finanţare , în mod ideal, acest impozit ar trebui sa fie delimitat pe cele trei componente.
Daca este uşor sa se impute cheltuiala fiscala unei activităţi de investiţii sau de
finanţare , este în schimb, adesea imposibil sa se identifice fluxurile de trezorerie ale
operaţiei generatoare.
Putem spune deci ca plăţile privind impozitul asupra beneficiilor trebuie sa se
clasifice în categoria fluxurilor de trezorerie care provin din activităţi de exploatare.
Atunci când este posibil sa se conecteze fluxul generat de impozit la o operaţie ce
dă naştere unui flux de trezorerie clasificat în categoria activităţilor de investiţii sau de
finanţare , acest flux va fi prezentat , după caz în una din aceste doua activităţi.
In concluzie, IAS 7 încadrează plăţile de impozit asupra beneficiilor în categoria
fluxurilor din exploatare , exceptând situaţia în care el ar putea sa fie clar identificabile
în activităţi de finanţare sau de investiţii.
2.3.5.3 FLUXURILE PRIVIND ELEMENTELE EXTRAORDINARE
Fluxurile implicate de elementele extraordinare trebuie sa fie prezentate separate,
în cadrul fluxurilor din exploatare , de investiţii şi de finanţare , pentru a permite
1 Feleagă N., Ionaşcu N. – Tratat de contabilitate financiară, Volumul I şi II, Editura Economică, 1998
92
utilizatorilor sa înţeleagă natura şi incidental or asupra mişcărilor de trezorerie actuale şi
viitoare ale societăţii.
Aceste informaţii vin în completarea informaţiilor distincte relative la natura şi
mărimea elementelor extraordinare aşa cum cere IAS 8 “Rezultatul net al întreprinderii,
erorile fundamentale şi schimbările de metode contabile”.
2.4. CONTABILITATEA INVESTITIILOR FINANCIARE PE
TERMEN SCURT CA ELEMENTE DE TREZORERIE
In viata unei societăţi, de la înfiinţarea şi până la lichidarea sa, pentru atingerea
obiectului de activitate strâns corelat de echipa de manageri, societatea comercială este
intr-o continuă transformare, căutare si adaptare.
Direct prin relaţii de colaborare sau asociere sau indirect pe baza intereselor
latente sau concurenţiale societatea intră in relaţii cu alte societăţi.
In funcţie de bonitatea sa , de politica sa financiara sau de decizia de dezvoltare ,
societatea poate avea un disponibil de capital si atunci penetrează in capitalul altor
societăţi situaţie in care achiziţionează titluri sau o nevoie de capital –situaţie in care
vinde titluri.
Se disting 4 categorii de titluri:
titluri de participare
titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu
alte titluri imobilizate
valorile mobiliare de plasament
din punct de vedere fiscal exista 2 categorii:
titluri de participare
titluri de plasament
Titlurile de plasament in conformitate cu art. 87 din “Regulamentul privind
aplicarea Legii contabilităţii” reprezintă <<acţiunile proprii răscumpărate , acţiunile
achiziţionate de unitatea patrimoniala, obligaţiunile emise si răscumpărate, obligaţiunile
93
achiziţionate si alte titluri de plasament achiziţionate de unitatea patrimoniala in vederea
realizării unui profit pe termen scurt>>, spre deosebire de titlurile de participare, care
conform art 59 din acelaşi Regulament, reprezintă <<drepturile sub forma de acţiuni sau
alte titluri de valoare in capitalul altor unităţi patrimoniale, care asigură unităţii
patrimoniale deţinătoare exercitarea unui control sau a unei influenţe notabile respectiv
realizarea unui profit pe termen lung>>.
In structura titlurilor de plasament sunt incluse:
ACTIUNI(cotate sau necotate)
OBLIGATIUNI(cotate sau necotate)
ACTIUNI SI OBLIGATIUNI EMISE SI RASCUMPARATE DE SOCIETATE
ALTE TITLURI DE PLASAMENT SI CREANTE ASIMILATE(bonuri de tezaur pe
termen scurt, titlurile instituţiilor financiare specializate ,certificatele de depozit)
EVALUAREA TILURILOR DE PLASAMENT
Conform IAS 7 , plasamentele pe termen scurt sunt echivalente de lichidităţi si
reprezintă elemente foarte lichide , convertibile cu uşurinţa intr-o mărime determinate de
lichidităţi si a căror valoare nu riscă să se schimbe in mod semnificativ, ele făcând parte
din categoria fluxurilor de trezorerie.
In privinţa evaluării plasamentelor pe termen scurt, este de semnalat confruntarea
a doua teze principale.
Unii specialişti apreciază ca plasamentele pe termen scurt trebuie evaluate ca
toate activele la valoarea cea mai mica dintre costul de achiziţie si valoarea lor de piaţa.
Alţi specialişti estimează ca, deşi aceasta soluţie are avantajul coerentei, ea nu
este adaptata, totuşi, la natura particulara a plasamentelor pe termen scurt. Deoarece
plasamentele pe termen scurt sunt valori realizabile practic fără scadenţă, constituind,
astfel, adevărate rezerve de lichidităţi, acest grup de specialişti consideră că este mai
adecvat să se evalueze elementele în cauză la valoarea lor de piată1.
In aceasta situaţie variaţiile valorii contabile a plasamentelor pot fi contabilizate la
venituri sau cheltuieli sau înscrise direct in structura capitalurilor proprii.
1 Feleagă N., Ionaşcu N. – Tratat de contabilitate financiară, Volumul I şi II, Editura Economică, 1998
94
Să presupunem că o acţiune a fost achiziţionată la un cost de 22.000 lei. La
închiderea exerciţiului, acţiunea nu mai valorează decât 20.000 lei. Indiferent care este
metoda folosită, acţiunea va figura în bilanţ la o valoare de 20.000 lei.
Să admitem acum că, fiind cotată, cursul acţiunii, la închiderea exerciţiului este de
25.000 lei. Valoarea sa bilanţieră va fi:
- în conformitate cu evaluarea la valoarea de piaţă: 25.000 lei;
- în conformitate cu metoda celei mai mici valori: 22.000 lei.
Este de aşteptat ca întreprinderile mai puţin rentabile să aleagă metoda bazată pe
valoarea de piaţă, cu speranţa de a ameliora profitul lor în caz de creştere a cursurilor.
Întreprinderile care folosesc metoda celei mai mici valori pot să obţină un rezultat identic,
prin cedarea titlurilor al căror curs este în creştere înainte de închiderea exerciţiului
curent şi pe care să le răscumpere la începutul exerciţiului următor. În felul acesta, ele
transformă plusurile de valoare nerealizată (şi care sunt necontabilizate) într-un câştig
realizat şi contabilizat.
În cazul deprecierii globale a portofoliului, este clar ca prin aplicarea celor două
metode să se ajungă la aceeaşi valoare. În timp ce prin aplicarea celei mai mici valori
portofoliul poate să fie evaluat global pe categorii de plasamente şi la nivelul fiecărui
titlu, ceea ce permite compensarea între plusurile şi minusurile de valoare ale diferitelor
titluri, evaluarea la valoarea de piaţă se face la nivelul fiecărui titlu.
Ca si in cazul celorlalte elemente patrimoniale , titlurile de plasament (investiţiile
financiare pe termen scurt) sunt evaluate in patru momente :
LA INTRAREA IN PATRIMONIU
Titlurile de plasament achiziţionate cu titlu oneros se contabilizează la costul de
achiziţie.
Costul de achiziţie reprezintă preţul de cumpărare sau valoarea determinate prin
contractul de achiziţie a titlurilor de plasament.
Ceea ce este de remarcat este faptul că, spre deosebire de multe alte structuri
patrimoniale, dar la fel ca şi celelalte categorii de titluri, cheltuielile accesorii de
95
cumpărare (comisioane vărsate cu ocazia cumpărării) nu fac parte din costul de achiziţie,
ci sunt înregistrate direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului (contul 627
“Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”).
LA INVENTAR
Titlurile de plasament sunt evaluate la închiderea exerciţiului la valoarea lor
actuala, valoare determinata de cursul mediu al ultimei luni:
Pentru titlurile cotate la bursă-evaluarea se face la valoarea de cotare a acestora din
ziua de 31 decembrie
Constituie titluri cotate titlurile înscrise la cota oficială a unei burse de valori.
Spre deosebire de titlurile de participare şi de titlurile imobilizate în activitatea de
portofoliu, dar la fel ca şi alte titluri imobilizate, creşterea sau scăderea bursei are în mod
necesar o incidenţă asupra valorii de inventar .
Pentru titlurile necotate la bursa-evaluarea se face la valoarea probabila de
vânzare /negociere-care se determină pe baza unuia sau mai multor criterii
obiective , utilizându-se datele din ultimile conturi anuale si datele
referitoare la modalităţile de cesiune eventuală :preţurile stipulate cu
ocazia celor mai recente tranzacţii , valoarea matematică, randamentul,
mărimea profitului, activitatea întreprinderii, mărimea întreprinderii,
volumul creditelor.
Trebuie sa se precizeze pentru fiecare categorie de titluri de plasament asemănătoare:
Numărul de titluri
Preţul de cumpărare
Modul de evaluare
Valoarea actuala
LA INCHIDEREA CONTURILOR/INSCRIEREA IN BILANT
96
Prin aplicarea PRINCIPIULUI PRUDENTEI la compararea intre valoarea de
intrare si valoarea de inventar , plusurile sau minusurile de valoare se stabilesc pe
categorii de titluri de aceeaşi natura(cu caracter global).
In cazul constatării unor deprecieri se constituie provizioane, evaluarea făcându-
se la preţul de cumpărare mediu ponderat.
Normele contabile româneşti nu prevăd modul cum se soluţionează la inventar
problema titlurilor de plasament de aceeaşi natura, având acelaşi emitent dar achiziţionate
la date si preturi diferite, care pot genera, la un moment dat, pentru aceleaşi titluri, atât
pierderi temporare de valoare cât şi câştiguri temporare de valoare.
"O scădere anormală tranzitorie" trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- scăderea să fi fost importantă şi să fi avut cu câteva zile înainte de data de
închidere a exerciţiului;
- scăderea să fi fost anulată în primele zile care succed închiderii exerciţiului;
- evoluţia cursurilor până la data publicării cursurilor anuale să demonstreze, în
mod evident, că această scădere brutală şi tranzitorie nu este începutul unei tendinţe noi.
LA IESIREA DIN PATRIMONIU
La vânzarea /cesiunea titlurilor de plasament se utilizează preţul de cesiune / de
vânzare pentru determinarea veniturilor cedate iar pentru scăderea din gestiune valoarea
contabila.
Diferenţa dintre preţul de cesiune si valoarea contabila constituie rezultatul
cesiunii care îmbracă forma de plusuri sau minusuri de valoare.
Valoarea contabila este data de valoarea bruta a titlurilor (costul de intrare –
eventual reevaluat sau costul estimate prin metoda Costului mediu ponderat, metoda
FIFO, metoda LIFO), valoare care reprezintă costul de intrare al titlurilor cedate.
Preţul de cesiune este cel indicat in actul de vânzare si nu este afectat de
cheltuielile de vânzare.
Întâlnim 3 tipuri de operaţii in contabilitatea titlurilor de plasament:
achiziţionarea
Are loc in momentul transferului de proprietate a titlurilor.
97
Următoarele evenimente au loc indiferent daca eliberarea titlurilor de plasament
se face imediat sau nu preţul de achiziţie este înregistrat in debitul conturilor 50 “Titluri
de plasament” pentru valoarea sa totală, adică valoarea totală= partea
eliberată+vărsămintele de efectuat.
In credit se înregistrează :
- daca plata se face imediat - contul de disponibilităţi 5311”Casa in lei”,5121”Conturi
la bănci in lei”, etc.
- daca plata se face ulterior – contul 462 “Creditori diverşi”, pentru partea eliberată
din titlurile de plasament
- contul 509 “Vărsăminte de efectuat pentru titluri de
plasament” , pentru partea nevărsată din aceste titluri.
In cazul achiziţionării titlurilor de plasament societatea caută fie utilizarea
temporară a trezoreriei sale in vederea conservării valorii acesteia (mai ales in condiţii de
inflaţie ), fie rentabilitatea plasamentului sau prin percepţia unui venit (dividende,
dobânzi) si/sau prin realizarea unei plusvalori cu ocazia revânzării.
deprecierea
Deprecierile temporare de valoare pe care le înregistrează titlurile de plasament
sunt contabilizate la sfârşitul exerciţiului sub forma provizioanelor pentru depreciere, prin
următoarea inregistrare contabila:
6863 = 591
“Cheltuieli financiare privind “Provizioane pentru deprecierea
provizioanele pentru depreciere” investiţiilor financiare la societăţi din
cadrul grupului “
In cazul in care deprecierea titlurilor de plasament a rămas fără obiect sau in cazul
in care provizionul constituit pentru titlurile de plasament devine excedentar in raport cu
deprecierea înregistrată de titluri , provizionul se virează la venituri:
591 = 7863
“Provizioane pentru deprecierea “Venituri din provizioane pentru
98
Investiţiilor financiare la deprecierea imobilizărilor financiare”
societăţi din cadrul grupului”
cesiunea
Cesiunea titlurilor de plasament se realizează prin intermediul unei societăţi
specializate, de regulă prin intermediul unui agent de schimb.
Conform normelor contabile aflate in vigoare in tara noastră ieşirea titlurilor de
plasament din patrimoniu se înregistrează cu ocazia transferului de proprietate a titlurilor,
in contabilitate întâlnindu-se doua situaţii:
valoarea contabila a titlurilor de plasament < preţul lor de cesiune , caz in care
diferenţa intre valoarea contabila a titlurilor de plasament si preţul lor de cesiune se
înregistrează in contul 664” Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate”
valoarea contabila a titlurilor de plasament > preţul lor de cesiune , caz in care diferenţa
se înregistrează in contul 764 “Venituri din investiţii financiare cedate ”
La stabilirea diferentelor favorabile sau nefavorabile dintre valoarea contabila a
titlurilor de plasament si preţul acestora de cesiune nu se iau in considerare
provizioanele pentru deprecierea titlurilor constituite înainte de operaţiunea de cesiune.
Cu ocazia cesiunii , eventualul provizion aferent titlurilor de plasament cedat este anulat,
prin virarea la contul 7863 « «Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizărilor
financiare »1.
Cheltuielile de cesiune se înregistrează in contul de cheltuieli 627 “Cheltuieli cu
serviciile bancare si asimilate”.
Evidenta valorilor mobiliare de plasament se realizează cu ajutorul conturilor din grupa
50 „Investiţii financiare pe termen scurt”.
2.4.1 CONTABILITATEA ACTIUNILOR
1 Feleagă N., Ionaşcu N. – Tratat de contabilitate financiară, Volumul I şi II, Editura Economică, 1998
99
2.4.1.1 CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND ACTIUNILE
ACTIUNILE
Sunt hârtiile de valoare (titlurile) , care reprezintă o parte din capitalul social al unei
societăţi pe acţiuni sau societăţi in comandită pe acţiuni .
Conferă posesorului dreptul de a participa la vot deliberative in luarea deciziilor in
AGA in conformitate cu statutul societăţii şi îi dă dreptul deţinătorului să
primească dividende.
Pot fi -nominative
-la purtător
Sunt negociabile
Pot face obiect al unor tranzacţii de vânzare-cumpărare
Apar in contabilitatea posesorului in următoarele ipostaze:
a. ACŢIUNI PROPRII
In societatea pe acţiuni , capitalul social este reprezentat prin acţiuni emise de
societate, care pot fi nominative sau la purtător.
Felul acţiunilor va fi determinat prin contractul de societate si statut, iar in caz
contrar ele vor fi la purtător.
Acţiunile nu vor putea fi emise pentru o suma mai mica decât valoarea nominala.
Acţiunile neplătite in întregime sunt întotdeauna nominative.
Capitalul social nu va putea fi majorat si nu se vor putea emite noi acţiuni, pana nu
vor fi complet achitate cele din emisiunea precedenta.
La constituirea societăţii se stabilesc prin contractul de societate numărul de
acţiuni, valoarea nominala a unei acţiuni, numărul acţiunilor ce se achita la început.
Valoarea acţiunilor , în timp, este apreciată prin referinţă la:
Piaţa pe care se negociază aceste acţiuni
Patrimoniul societăţii ca ansamblu al performanţelor trecute acumulate
Rezultatele societăţii
100
Perspectivele pe termen mediu
Imaginea societăţii in faţa terţilor
Calitatea personalului
Altele
Valoarea reţinuta cel mai adesea este o sinteză a diferitelor metode de apreciere.
In funcţie de aceste metode putem vorbi despre:
Valoarea bursiera(VB) , care reprezintă valoarea rezultata din raportul dintre
cerere si oferta care apare prin intermediul pieţei bursiere, raport numit cotaţie, valoare
influenţata uneori in mod semnificativ si de parametrii străini societăţii respective.
Valoarea financiara(VF), care reprezintă suma care, plasata la o anumita rata, pe
parcursul unui an, generează un venit egal cu dividendul acţiunii.
Valoarea de randament(VR), care reprezintă suma care, plasata la o anumita rata
pe parcursul unui an , generează un venit egal cu rezultatul unitar (beneficiul aferent unei
acţiuni).
Valoarea matematica contabila(VMC), care reprezintă activul net contabil aferent
unei acţiuni si reflecta valoarea actuala.
La emiterea de noi acţiuni pentru a proteja pe vechii acţionari / acţionarii
fondatori acţiunile se vor vinde la o valoare de emisiune mai mare decât valoarea
nominala.
101
Protecţia vechilor acţionari este de fapt asigurata prin deţinerea de către aceştia a
drepturilor preferenţiale de subscriere(DS), a căror valoare teoretica este reprezentata de
pierderea de valoare a titlului ca urmare a creşterii de capital.
b. TITLURI DE PARTICIPARE
Sunt acţiunile subscrise la constituirea altor societăţi comerciale pe acţiuni cu o
deţinere durabila.
c. ACŢIUNI DE PLASAMENT
Sunt acţiunile emise de alte societăţi comerciale, achiziţionate si aflate in
portofoliu ca elemente patrimoniale pentru plasarea disponibilităţilor inclusiv de
realizarea de venituri speculative.
2.4.1.2 CARACTERISTICI PRIVIND CONTABILITATEA
ACŢIUNILOR
Deci în categoria acţiunilor se includ acţiunile cotate si necotate la bursă,
cumpărate de la alte unităţi patrimoniale (terţi), fie in vederea obţinerii de dividende, fie
pentru a fi vândute în scopul obţinerii unui plus peste costul lor de achiziţie.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind acţiunile se realizează cu ajutorul
contului 503 "Acţiuni" , cont de activ. Acesta se debitează cu costul de achiziţie al
acţiunilor cumpărate si se creditează cu valoarea acţiunilor cedate, înregistrându-se
concomitent venitul sau cheltuiala realizata ca diferenţa intre preţul de vânzare si costul
lor de achiziţie.
Soldul debitor al contului 503 exprimă costul de achiziţie al acţiuniIor cumpărate
si existente în societate la un moment dat.
Veniturile obţinute din vânzarea acţiunilor (preţul de vânzare este mai mare decât
costul de achiziţie) se înregistrează în contul 764 ,,Venituri din investiţii financiare
cedate”, jar pierderile obţinute din vânzarea acţiunilor (preţul de vânzare este mai mic
decât costul de achiziţie) se înregistrează în contul 664 ,,Cheltuieli privind investiţiile
financiare cedate”.
102
Societatea INOX SA achiziţionează prin intermediul unei societăţi bancare 500
de acţiuni a 10.000 lei/actiune emise de o societate comercială , plata efectuându-se
ulterior Acţiunile sunt cotate la bursă. Achiziţionarea acestor acţiuni ocazionează
cheltuieli în numerar în sumă de 100. 000 ‘ei. Ulterior se negociază la bursa de valori în
vederea vânzării 200 de acţiuni la un curs de 11.000 lei/acţiune.
In contabilitatea societăţii INOX SA s-au operat următoarele înregistrări:
1. Achiziţia acţiunilor:
Preţ de cumpărare: 500 acţiuni * 10.000 lei/actiune =5.000.000 lei
5031 = 462 5.000.000 lei
“Acţiuni cotate” “Creditori diverşi”
2. Plata cheltuielilor accesorii:
627 = 5121.01 100.000 lei
“Cheltuieli cu serviciile bancare “Conturi la bănci in lei-BCR”
si asimilatele”
3. Plata ulterioară a acţiunilor:
462 = 5121 5.000.000 lei
“Creditori diverşi“ “Conturi la bănci în lei”
4. Vânzarea acţiunilor la bursă:
• Valoarea totală la preţ de vânzare : 200 actiuni*11.000 lei/actiune=2.200.000 lei
- Valoarea totală la preţ de cumpărare : 200 actiuni*10.000 lei/actiune=2.000.000 lei
103
= Diferente de încasat în plus (venituri) 200.000 lei
5121.01 = % 2.200.000 lei
„Conturi la bănci in lei-BCR”
5031 2.050.000 lei
“Acţiuni cotate”
7642 150.000 lei
„Câştiguri din investiţii financiare”
Acţiunile sunt tratate similar. Totuşi, pentru a putea fi considerate instrumente de
trezorerie, aceste acţiuni trebuie să fie lichide, chiar dacă nu sunt cotate la bursă.
Societatea INOX SA a achiziţionate pe data de 1 iulie 500 de acţiuni a 10.000
iei/acţiune, plata efectuându-se prin contul bancar de la Banca Comercială Română-
Sucursala Decebal. Întreprinderea nu intenţionează să deţină acţiunile pe termen mai
mare de un an. Intenţia ei este de a încasa dividendele (estimate a fi ridicate) şi de a
specula o eventuală creştere a cursului. Acţiunile nu sunt cotate la bursă, dar oricând se
pot găsi clienţi pentru ele (sunt lichide). Pe data de 1 martie anul următor se încasează
dividendele cuvenite de la societatea achiziţionată şi suma de 500 lei pe acţiune. Pe data
de 1 mai se vând în numerar 100 de acţiuni la un preţ de 9.000 lei/acţiune.
Societatea INOX SA a operat in contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. înregistrări ocazionate de plata acţiunilor:
5032 = 5121 1.000,000 lei
“Acţiuni necotate” “Conturi curente la bănci in lei”
2.Înregistrari ocazionate de recunoaşterea dividendelor încasate:
104
Conform IAS 18, societatea va recunoaşte doar venitul aferent perioadei de
deţinere a acţiunii. Dobânda, indemnizaţiile, dividendele i chiriile de primit aferente unei
investiţii sunt in general considerate venit, doar dacă nu reprezintă o recuperare a
costului. Se ştie că înaintea anunţării profitului distribuibil, cursul acţiunilor unei societăţi
creşte liniar, urmând ca după definitivarea şi anunţarea dividendelor să scadă, de obicei
cu o valoare mai mare decât a dividendului distribuit. Este chiar logic ca in anumite
situaţii să considerăm că valoarea de achiziţie a investiţiilor financiare include o parte din
profitul cuvenit. Atunci când acest profit nedistribuit reprezintă clar o recuperare a
costului, se poate reduce proporiona1 costul achiziţiei, urmând ca doar diferenţa să fie
trecută pe venit. Societatea a deţinut acţiunile pe o perioadă de doar 5 luni de zile (august
- decembrie anul precedent distribuirii) timp în care au generat venit.
Venit din dividende: 6 luni/12 luni *(500actiuni*500lei/actiune)=125. 000
Se diminuează costurile acţiunilor cu diferent = (500 actiuni*500 lei/actiune)-
125.000=125.000 lei:
5121 .01 = % 250.000 lei
5031 125.000 lei
“ Conturi la bănci In lei-BCR” “Acţiuni cotate”
762 125.000 lei
„Venituri din investiţii financiare
pe termen lung”
Înregistrări ocazionate de vânzarea acţiunilor cu plata in numerar:
Înregistrarea vânzării trebuie să ţină cont de faptul că a fost micşorat costul de
înregistrare (valoarea contabilă a acţiunilor deţinute) eu 125.000 lei.
Cele 500 de acţiuni deţinute au acum un cost de înregistrare egal cu: 5.000.000 -
125.000 = 4.875.000 lei.
Cele 100 de acţiuni vândute vor avea un cost de: 100/500 actiuni*4.875.000
lei=975.000 lei
105
Preţul total de vânzare este de 100*9.000 = 900.000 lei, ceea ce înseamnă că
societatea înregistrează la vânzarea acţiunilor o pierdere de 75.000 lei.
• Valoarea totală la preţ de vânzare (100 * 9.000) = 900.000 lei
- Valoarea totală la preţ de cumpărare 975.000 lei
= Diferente (cheltuieli) 75.000 lei
% = 5031 975.000 lei
5311 “ Acţiuni cotate “ 900.000 lei
“ Casa In lei “
6642 75.000 lei
“Pierderi privind investiţiile
financiare pe termen
scurt cedate”
2.4.2.CONTABILITATEA OBLIGATIUNILOR
2.4.2.1. CARACTERISTICI GENERALE PRIVIND OBLIGATIUNILE
OBLIGATIUNILE
Reprezintă titluri de credit emise de societăţile comerciale pe acţiuni in limitele
maxime prevăzute de lege in raport cu capitalul social vărsat.
Pot fi: - nominative
- la purtător
Sunt negociabile şi producătoare de dobândă
Apar in mai multe ipostaze:
106
OBLIGATIUNILE - SURSA DE ÎMPRUMUT
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni , numite si împrumuturi obligatare ,
sunt împrumuturi pe termen lung, emise de societăţile pe acţiuni. Aceste împrumuturi
sunt divizate în părţi egale numite obligaţiuni, rambursabile la o scadenţă determinată si
generatoare de dobânzi anuale.
OBLIGATIUNILE-CA TITLURI DE PARTICIPARE
Se refera in special la obligaţiunile convertibile in acţiuni.
OBLIGATIUNILE ACHIZITIONATE SI AFLATE IN PATRIMONIU CA
ELEMENTE PATRIMONIALE PENTRU PLASAREA DISPONIBILITATILOR
INCLUSIV REALIZAREA DE VENITURI SPECULATIVE
Se refera în special la obligaţiunile care se răscumpăra la bursa.
Prin structurile contabile se face distincţie între plasamentele care conferă un
drept de proprietate (acţiunile ) şi cele care conferă pur şi simplu un drept de creanţă
(obligaţiunile).
2.4.2.2 CARACTERISTICI PRIVIND CONTABILITATEA OBLIGATIUNILOR
Reflectarea în contabilitate a obIigaiuni1or cumpărate de către unităţile
patrimoniale in vederea vânzării acestora pentru a obţine un profit se realizează eu
ajutorul contului 506 ,,Ob1igaiuni”, cont de activ.
Se debitează cu costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate şi se creditează cu
valoarea ob1igaţiunilor vândute. Suma obţinută din vânzarea obligaţiunilor poate fi mai
mare sau mai mică decât costul de achiziţie al acestora.
În primul caz societatea în cauză obţine un profit, iar în al doilea caz realizează o
pierdere.
107
Soldul contului 506 exprimă valoarea obligaţiunilor aflate în societate la un
moment dat.
Societatea INOX SA a achiziţionat pe data de 1 ianuarie 2003 , 500 de
obligaţiuni necotate, la preţul de 100.000 lei/obligaţiune, din care 300 de obligaţiuni se
plătesc prin bancă, iar 200 de obligaţiuni se plătesc ulterior in numerar. Valoarea
nominală a obligaţiunilor este de 90.000 lei, dobânda anuală se încasează pe 1 august,
rata dobânzii fiind de 20% pe an. Întreprinderea nu are intenţia de a păstra obligaţiunile
pe termen lung. Pe data de 1 noiembrie se vând în numerar 150 de obligaţiuni la preţul de
vânzare de 120.000 lei/obligaţiune. Pe data de I decembrie se vând 100 de obligaţiuni la
preţul de vânzare de 90.000 lei/obligaţiune, încasarea efectuându-se prin bancă.
Societatea INOX SA a operat in contabilitatea sa următoarele înregistrări:
1. Înregistrări ocazionate de achiziţia obligaţiunilor:
• Valoarea totală la preţ de cumpărare: (500 * 100.000) = 50.000.000. lei
- Plătite prin bancă (300 * 100.000) = 30.000.000 lei
- Plătite ulterior (200 * 100.000) = 20.000.000 lei
5062 = % 50.000.000 lei
“Ob1igaiuni necotate” 5121 30.000.000 lei
“ Conturi la bănci în lei”
462 20.000.000 lei
“Creditori diverşi”
2. înregistrări ocazionate de Plata în numerar a 200 de obligaţiuni în valoare de
20.000.000 lei.
462 = 5311 20.000.000 lei
“Creditori diverşi” “Casa în lei”
3. Înregistrarea dobânzii de încasat:
108
Ca în cazul dividendelor cuvenite pentru acţiuni, întreprinderea va înregistra un
venit numai pentru perioada în care a deţinut ob1igaţiunile, adică 7 luni (ianuarie -
august).
Diferenţa de dobândă, nerecunoscută ca şi venit, va micşora costul obligaţiunilor.
Venitul din dobânzi va fi: 7 luni/12 luni *(20%*90.000)*500obligaliuni
=750.000 lei
= % 1.500.000 lei
5062 750.000 lei
“Dobânzi la obligaţiuni “ Obligaţiuni necotate”
si titluri de plasament „ 762 750.000 lei
„Câştiguri din investiţii
financiare pe termen scurt”
4. înregistrări ocazionate de încasarea în numerar a dobânzii înregistrată:
5311 = 5088 1.500.000 lei
“Casa in lei” “ Dobânzi la obligaţiuni
i titluri de plasament”
5.Înregistrări ocazionate de vânzarea cu încasarea în numerar a 150 de ob1igaţiuni la
preţul de vânzare de 120.000 lei/obligaţiune.
Înregistrarea vânzării trebuie să ţină cont de faptul că a fost micşorat costul de
înregistrare ( valoarea contabi1ă a obligaţiunilor deţinute) cu 750.000 lei.
Cele 500 de obligaţiuni deţinute au acum un cost de înregistrare egal cu: 50.000.000 -
750.000 = 49.250.000 lei.
Costul unitar va fi de: 49.250.000/500 obligaţiuni=98.500 lei/obligaţiune
109
•Valoarea totală la preţ de vânzare:(150 obligaţiuni
*20.000lei/obligatiune)=18.000.000lei
-Valoarea totală la preţ de cumpărare:(150 obligaţiuni * 98.500lei/obligatiune)=
14.775.000 lei
=Diferenţe (venit) 3.225.000lei
5311 = % 18.000.000 lei
“Casa în lei” 5062 14.775.000 lei
“Obligaţiuni necotate
7642 3.225.000 lei
“ Câştiguri din investiţii
financiare pe termen scurt cedate”
6.Înregistrări ocazionate de vânzarea a 100 de ob1igaţiuni la preţul de vânzare de 90.000
lei/obligaţiune, încasarea efectuându-se prin bancă.
• Valoarea totală la preţ de vânzare: (100 obligatiuni*90.000
lei/obligaţiune)=9.000.000 lei
- Valoarea totală la preţ de cumpărare: (100 obligaţiuni*98.500
lei/obligaţiune)=9.850.000 lei
= Diferente (cheltuială)
( 850.000 lei)
% = 5062 9.850.000 lei
5121 “Obligaţiuni necotate” 9.000.000 lei
“Conturi la bănci în lei”
6642 850.000 lei
“Pierderi privind investiţiile
financiare pe termen
scurt cedate”
110
2.5 CONTABILITATEA ALTOR ELEMENTE DE
TREZORERIE ALE INTREPRINDERII
In categoria “alte elemente de trezorerie” ale societăţii INOX SA includem
următoarele:
ACREDITIVUL
AVANSURILE DE TREZORERIE
VIRAMENTELE INTERNE
2.5.1.ACREDITIVUL
Acreditivul reprezintă disponibilităţi băneşti ale societăţii , aflate intr-un cont
bancar, la dispoziţia unui terţ (de regula furnizor), si destinate platii acestuia pe măsura
îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivului (livrării de mărfuri, prestării de servicii etc).
Acreditivul este o formă de decontare solicitată de furnizor pentru a avea certitudinea că
îi încasează de la client contravaloarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate si a
serviciilor prestate în contul acestuia.
Acreditivul se constituie la bancă prin virarea unei sume de bani din contul de
disponibilităţi băneşti al cumpărătorului intr-un cont distinct ţinut la dispoziţia
furnizorului din care urmează a se efectua plata acestuia. Aceasta operaţie (plata) se face
pe măsura ce furnizorul face băncii dovada ca i-a realizat obiectul prevăzut în contractul
dintre parţi.
Daca cumpărătorii nu dispun de suficiente disponibilităţi băneşti, acreditivul se
poate constitui la cererea acestora si din credite bancare pe termen scurt.
După deschiderea acreditivului, banca cumpărătorului comunică acest lucru
băncii furnizorului, împreună cu condiţiile în care el se realizează.
111
Conform OMFP306/2002 , in vederea achitării unor obligaţii fata de furnizori,
persoanele juridice pot solicita deschiderea de acreditive in bănci, in lei sau devize, in
favoarea acestora.
Documentul care sta la baza operaţiunilor cu acreditive este Dispoziţia /ordinal
de deschidere a acreditivului, care după ce este întocmit este dat de cumpărător băncii
sale , denumita banca emitenta si cuprinde toate condiţiile de termene si documente pe
care trebuie sa le îndeplinească vânzătorul pentru a I se face plata.
2.5.1.1 CONTABILITATEA ACREDITIVELOR
Din punct de vedre al contabilităţii de trezorerie , acreditivele reprezintă
disponibilităţi puse de cumpărător la dispoziţia vânzătorului din care acesta din urma îşi
poate incasa contravaloarea bunurilor livrate, la prezentarea documentelor de livrare
convenite printr-un contract comercial, prezentate de banca vânzătorului (banca emitenta)
băncii cumpărătorului (banca plătitoare).
Înregistrarea in contabilitate a operaţiilor de constituire si utilizare a acreditivului
se realizează cu ajutorul contului 541 ,,Acreditive”, cont de activ care se desfăşoară pe
două subconturi şi anume:
5411 ,,Acreditive în lei” si
5412 ,,Acreditive în devize”.
Contul 541 cu subconturile sale se debitează la constituire cu sumele preluate din
contul de disponibilităţi băneşti sau din creditele bancare pe termen scurt si se creditează
cu sumele plătite furnizorilor din acreditive, precum si cu sumele virate în conturile de
unde au provenit în cazul neutilizării lor până la data expirării acreditivului (deoarece
acreditivul se deschide pentru o anumită perioadă de timp înscrisă în contractul încheiat
între partenerii de afaceri).
Soldul debitor al contului 541 şi al subconturilor sale reprezintă acreditivele
neconsumate până la expirarea termenului stipulat în contract.
Societatea INOX SA deschide la Banca Comerciala Română-Sucursala Decebal
pe data de 30 octombrie 2003 un acreditiv in valoare de 10.000.000 lei. A doua zi achită
112
societăţii OŢELINOX SA contravaloarea Facturii fiscale nr 234213 din data de 12
octombrie 2003 in sumă de 5.000.000 lei.
Societatea INOX SA a contabilizat următoarele înregistrări:
1.Deschiderea acreditivului
5411 = 581 10.000.000 lei
„Acreditive in lei” „Viramente interne”
2.Plata furnizorului
401.01 = 5411 5.000.000 lei
„Furnizori-interni” „Acreditive in lei”
2.5.2.AVANSURILE DE TREZORERIE
Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor
salariaţi din unitate în vederea aprovizionării cu materiale, efectuării unor cheltuieli de
protocol, reclama si publicitate, a unor cheltuieli de transport, deplasări, detaşări, servicii
de postă si telecomunicaţii etc.
Avansurile pot fi acordate în lei sau in devize.
În cazul în care se acordă în devize, la decontarea lor pot sa apară diferente de
curs valutar favorabile sau nefavorabile, care se înregistrează în contabilitate.
Principial, documentul justificativ care sta la baza înregistrărilor in contabilitatea
avansurilor de trezorerie acordate personalului propriu pentru deplasări in interes de
serviciu, in tara, este Ordinul de deplasare, care îndeplineşte următoarele funcţii:
Dispoziţie către persoana delegata sa efectueze deplasarea.
Document pentru decontarea de către titularul de avans a cheltuielilor efectuate
113
Document pentru stabilirea diferentelor de primit sau de restituit de titularul de avans
Document justificativ de inregistrare in contabilitate
In cazul in care , la decontarea avansului, suma cheltuielilor efectuate este mai
mare decât avansul primit , pentru diferenţa de primit de titularul de avans se intocmeşte
Dispoziţie de plată-incasare către casierie.
In cazul in care , la decontarea avansului, sumele privind cheltuielile efective
sunt mai mici decât avansul primit, diferenţa de restituit de către titularul de avans se
depune la casierie pentru care se emite Chitanţa.
2.5.2.1 CONTABILITATEA AVANSURILOR DE TREZORERIE
In practicile contabile curente , avansurile de trezorerie sunt reprezentate , de
regula , de avansurile spre decontare reprezentând sume acordate de întreprinzător, fie
personalului firmei, fie unor terţe persoane din afara acesteia in vederea îndeplinirii unui
mandat in interesul întreprinzătorului.
Conform OMFP 306/2002 ,sumele depuse la bănci, precum si sumele in numerar
puse la dispozitia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, in vederea
efectuării unor plăti in favoarea persoanei juridice , se înregistrează in contabilitate in
conturi distincte.
De regula, justificarea avansului si transformarea, totala sau parţială, a acestuia in
cheltuiala efectiva are loc la incheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli.
Contabilitatea sintetică a acestor avansuri se realizează cu ajutorul contului
542 ,,Avansuri de trezorerie”, un cont de activ care se debitează cu avansurile acordate si
se creditează cu avansurile justificate sau restituite ca neutilizate.
Soldul debitor al contului 542 reflecta avansurile nejustificate.
Societatea INOX SA acorda pe data de 3 noiembrie 2003 unui salariat un avans
de trezorerie in suma de 1.190.000 lei. După două zile acesta justifică avansul cu o
factură pentru piese de schimb, TVA 19%.
Societatea INOX SA a contabilizat următoarele înregistrări:
114
1 Acordarea avansului:
542 = 5311 1.190.000 Iei
„Avansuri de trezorerie” „Casa in lei”
2. Justificarea avansului de trezorerie:
% = 542 1.190.000 lei
6024 „ Avansuri de trezorerie” 1.000.000 lei
„Cheltuieli privind piesele
de schimb”
4426 190.000 lei
„TVA deductibilă”
2.5.3 VIRAMENTELE INTERNE
Viramentele interne reprezintă viramentele de disponibilităţi dintr-un cont de
trezorerie in alt cont de trezorerie sau, mai general, a operaţiunilor care trebuie sa facă
obiectul unei înregistrări in mai multe registre auxiliare.
Societăţile comerciale îi păstrează mijloacele băneşti atât în conturile deschise la
bănci, cât şi în casieria proprie în limita unui plafon.
Desfăşurarea activităţii acestor societăţi presupune efectuarea unor operaţii de
încasări şi plăţi de la alte societăţi sau către alte societăţi comerciale.
Aceste operaţii se prezintă sub forma unor transferuri băneşti, fie între conturile
societăţii deschise la bănci diferite, fie între conturile bancare ale unei societăţi şi casieria
proprie.
115
De regula, astfel de operaţiuni au la baza acelaşi document justificativ, extrasul
de cont, care se ridica de la banca la sfârşitul fiecărei luni.
2.5.3.1 CONTABILITATEA VIRAMENTELOR INTERNE
Efectuarea înregistrărilor contabile aferente viramentelor interne implică
utilizarea a două conturi de trezorerie, ceea ce complică operarea lor in mai multe registre
deoarece documentele primare sunt aceleaşi pentru ambele elemente de trezorerie care
suferă modificări,
Pentru a se putea efectua asemenea operaţii distinct i separat în mai multe registre,
în planul de conturi a fost introdus un cont intermediar, 581 ,,Viramente interne”, cont de
activ cu ajutorul căruia se tine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile de
trezorerie. În cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaţia stabilită prin
asemenea mişcări interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la sfârşitul perioadei.
Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie,
se creditează eu sumele intrate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.
Contul nu prezintă sold.
Între ziua depunerii la bancă a documentelor privind transferul de sume
între conturile de trezorerie şi ziua consemnării lor in extrasul de cont al băncii intervine
o anumită perioadă de timp. În această perioadă societăţile comerciale folosesc contul
581 ,,Viramente interne,,.
Societatea INOX SA pe data de 15noiembrie 2003 ridica suma de 10.000.000 lei
ca urmare a încasării unei creanţe asupra unui client. Pe data de 25 noiembrie 2003
societatea depune numerar in banca in suma de 7.500.000 lei in vederea efectuării unei
tranzacţii bancare in scopul achitării unui furnizor.
Societatea INOX SA a contabilizat următoarele înregistrări:
1.Încasarea de la bancă a sumei de 10.000.000 lei.
116
5311 = 581 10.000.000 Iei
„Casa în lei” „Viramente interne”
2. Depunerea la bancă a sumei de 7.500.000 lei.
581 = 5311 7.500.000 lei
„Viramente interne” „Casa in lei”
3. Ulterior, pe baza extrasului de cont ridicat de la bancă, se face înregistrarea
5121 = 581 7.500.000 Iei
„Conturi la bănci in Iei” „Viramente interne”
2.6 CONTROLUL CONTABIL OPERATIV ASUPRA TREZORERIEI
ÎNTREPRINDERII
Este prudent a se compara la perioade de timp regulate (zilnic sau la sfârşitul
lunii) soldurile conturilor la bancă înregistrate în contabilitate cu soldurile de pe extrasele
de cont emise de bancă. Această comparaţie se numeşte ,,punctaj bancar” şi permite
identificarea şi justificarea diferenţelor apărute între evidenţa ţinuta de întreprindere şi
cea ţinută de bancă.
Dacă nu este vorba de o eroare (fie în evidenţa băncii, fie în cea a societăţii)
diferenţele apărute se pot datora uneia din următoarele situaţii:
a) întreprinderea a tras cecuri în favoarea furnizorilor la sfârşitu1 anului, dar aceştia nu
au avut timp să depună cecurile la banca înainte de sfârşitul anului;
117
b) întreprinderea a depus la bancă cecurile încasate de la clienţii săi, dar banca nu a
apucat să consemneze sumele în extrasul de cont de pe data de 31 decembrie;
c) banca a încasat sume de bani în contul întreprinderii, sume ce apar în extrasul de cont
de pe data de 31 decembrie, dar aceasta nu le-a înregistrat neavând încă documentele
necesare;
d) banca a reţinut întreprinderii sume de bani ce reprezintă diverse comisioane bancare,
sume ce apar in extrasul de cont de pe data de 31 decembrie, dar aceasta nu le-a
înregistrat nefiind încă in posesia extraselor de cont ce atesta reţinerile1.
1 Ristea M.(coordonator) – Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004
118