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Bienvenidos a la presentación: Informes financieros consolidados, las técnicas de
consolidación y transacciones de activos fijos entre compañías. En esta unidad, estaremos estudiando lo necesario para poder entender lo que son los informes financieros
consolidados. También, conoceremos los pasos de un proceso de consolidación.
Veremos, en los informes financieros consolidados, los balances consolidados, el estado de
ingresos consolidados, el estado consolidado de flujo de fondos y la divulgación de ganancias
retenidas (retained earnings) . En esta unidad, estudiaremos el proceso de preparación de los informes o estados financieros separados de la empresa matriz y los de sus filiales o
subsidiarias, y el estado consolidado de flujo de fondos.
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Las empresas en general están realizando combinaciones de negocios como una estrategia
para crecer y enfrentar los mercados competitivos de hoy día. La decisión de combinarse
ofrece a las empresas y organizaciones el beneficio de mejorar la rentabilidad por las diversasrazones que las caracterizan, como las siguientes: Reducir gastos Realizar una integración vertical (Por ejemplo, una empresa produce y otra distribuye el
producto.) Tener acceso rápido a nuevos mercados
Tener economías de escala Obtener mejores oportunidades de financiamiento Diversificar los riesgos empresariales
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• Una combinación comercial ocurre mediante una transacción u otro evento en el que el adquirente obtiene el control de uno o más negocios. Cuando una empresa adquiere el control de otra u otras, la información financiera individual de cada empresa se une para
presentar la misma en un solo set de estados financieros. Existen cinco tipos de
combinaciones en las que se requiere consolidar estados financieros.
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Examinemos estos cinco tipos de combinaciones que requieren la preparación de estados
financieros consolidados.
• Un tipo de combinación es la fusión a través de la adquisición de activos. En el proceso de
fusión a través de la adquisición de activos, el inversionista adquiere los activos de otra
empresa. La empresa en la que se invierte se disuelve. En el proceso, los libros del inversionista se deben ajustar. La fecha a utilizarse en el ajuste de los libros es aquella en la
que se adquiere la empresa que deja de existir. Los libros del negocio que va a dejar de
existir se tienen que cerrar permanentemente.• Otra fusión legal se realiza mediante la adquisición de acciones de capital. Acciones de
capital son todas las acciones que constituyen la propiedad de un negocio, entre ellas, las acciones comunes y acciones preferentes. En este proceso, el inversionista adquiere todas las acciones de la empresa en la que está invirtiendo y luego transfiere los activos y pasivos
de la empresa a sus libros. La empresa en la que se invierte se disuelve como empresa
separada, pero
frecuentemente
permanece
como
una
división
del
inversionista.
En
estas
fusiones, una de las entidades es la que sobrevive.• Una consolidación legal es una fusión que crea una entidad nueva de dos entidades que se
fusionan; las entidades que se fusionan dejan de existir. La empresa recién creada recibe
todos los activos de las compañías originales. Las empresas originales se disuelven, pero a
menudo permanecen como divisiones de la nueva compañía.
En estos tres tipos de combinaciones, la preparación de estados financieros consolidados
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ocurre una sola vez. En el momento que se realiza la combinación, la empresa
que prevalece registra las cuentas de cada una de las empresas que
desaparece. Puesto que se cierran los registros financieros de las empresas que
desaparecen y se mantiene un solo registro de cuentas, no es necesario realizar
más procesos
de
consolidación
de
estados
financieros.
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Hay otros dos tipos de combinaciones que también requieren preparación de estados
financieros consolidados.
Adquisición
de
más
del
50%
de
acciones con voto que le otorga control significativo, y
Adquisición
de
control
significativo mediante
diversos
recursos
contractuales.
En estos casos existe control financiero por parte de la empresa adquirente, pero las empresas mantienen su identidad legal y sus registros financieros individuales. Cuando un
inversionista sobrepasa el 50% de las acciones con derecho a voto de la organización, adquiriendo así control financiero de la misma, es necesario realizar la consolidación de los estados financieros. En la consolidación de estados financieros se combinan todas las cuentas
de la empresa matriz y las cuentas de su afiliada y se presentan los estados financieros como
si se tratara de una sola empresa, aunque cada cual mantiene su personalidad jurídica.
Es preciso recordar que aunque tenga el 50% o más de las acciones, si el control no recae
realmente en el inversionista mayoritario, como puede ser en el caso de acuerdos contractuales específicos en quiebras y otras restricciones del gobierno, no se efectuará la
consolidación. También es importante señalar que la combinación ocurre en el momento en
que una corporación adquiere más del 50% de la acción con derecho a voto de la otra
corporación, pero cuando ya se ha establecido una relación matriz‐subsidiaria, la compra
adicional de acciones de la subsidiaria por parte de la empresa matriz no representa una
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nueva combinación comercial.
En estas combinaciones en las que se mantienen la personalidad jurídica y los registros financieros separados, a diferencia de la fusión legal y la consolidación
legal, la
consolidación
no
es
permanente,
sino
que
el
proceso
de
consolidación
tiene que realizarse periódicamente, cada vez que hay que preparar y radicar informes financieros para propósitos de usuarios externos. Esto requiere unir periódicamente toda la información financiera de las empresas combinadas (matriz y filiales) sin afectar los registros individuales de contabilidad de cada
empresa.
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De manera práctica, ¿cómo se efectúa la consolidación?
Cuando existe una consolidación y ocurre una disolución, los saldos o balances de las cuentas
se consolidan en los registros y libros financieros de la compañía que permanece o que
sobrevive. Los libros y registros de contabilidad de la empresa que se disuelve se cierran. Las cuentas de la empresa que sobrevive se ajustan para incluir todos los balances de la empresa
que se disuelve.
Por otro lado, si se mantiene la incorporación separada de cada empresa, la información de
los estados financieros se consolida en hojas de
trabajo (no en los libros y registros de
contabilidad) cada vez que hay que presentar estados financieros para propósitos de reportes
externos.
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Entonces, ¿qué son estados financieros consolidados? Los estados financieros consolidados son estados financieros que representan a dos o más empresas u organizaciones legalmente
separadas que están unidas mediante un control común, es decir, que constituyen una
combinación comercial. Cuando una empresa obtiene el control sobre otras empresas se le
conoce como matriz ( parent ). A las empresas controladas se les conoce como subsidiarios o
filiales (subsidiaries). De esta manera, los estados financieros consolidados son aquellos en
los que se representa tanto a la empresa matriz como a sus filiales como una sola empresa. Debemos tener presente que los estados financieros consolidados nos van a brindar información más significativa que los estados financieros separados.
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Uno de los estados que se presenta en los estados financieros consolidados es el estado de
flujo de efectivo consolidado. En el mismo se registran las entradas y salidas de efectivo de la
empresa matriz junto con todas las filiales de esa matriz en un solo lugar para mostrar la
imagen completa del negocio.
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En general, una empresa matriz que posee dos o más subsidiarias no presenta estados
financieros separados, sino que debe presentar estados financieros consolidados. El proceso
de consolidación suma los estados financieros de la matriz y sus subsidiarias y crea un
conjunto único de estados financieros. Los estados financieros individuales de las compañías que participan en la consolidación sirven como punto de partida cuando se preparan los estados consolidados. Estas declaraciones separadas se suman después de algunos ajustes y
eliminaciones para generar los estados financieros consolidados. Debemos tener presente
que los estados financieros consolidados nos van a brindar información más significativa que
los estados financieros separados.Después que todos los procedimientos de consolidación han sido aplicados, el preparador debe revisar los resultados y las declaraciones y preguntarse: "¿Estas declaraciones aparecen
como si las empresas consolidadas fueran en realidad una sola compañía?”Tienen que dar atención a varios asuntos especiales para asegurarse que los informes
financieros consolidados aparecen como declaraciones de una sola compañía. Se debe
verificar, entre otros
aspectos:
Tenencias de acciones intercorporativas (intercompany ), es decir, entre las empresas
afiliadas Cuentas por cobrar y deudas intercorporativas (intercompany ) Ventas intercorporativas (intercompany )
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Otro asunto especial al que hay que dar atención es la contabilidad de contribución sobre
ingresos para una combinación comercial. En las combinaciones de negocios existe una forma
de presentar las contribuciones. Los negocios pueden optar por presentar una declaración de
impuestos federales unificada para todas las compañías que componen un grupo afiliado. El grupo afiliado (según lo define el IRS) probablemente excluya algunos miembros de la
combinación de negocios.En un grupo afiliado, la empresa matriz es dueña del 80% o más de las acciones con derecho a
voto y el 80% de cada clase de voto. Todos los demás deben radicar sus informes por separado (incluyendo cualquier filial en el extranjero).
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Durante muchos años los métodos de contabilidad utilizados en las combinaciones de
negocios eran el método de compra (en inglés, purchase method ) y el método de
combinación de intereses (en inglés, pooling of interests). A partir del 2002 hasta el 2008, se
utilizó exclusivamente el método de compra. Luego, desde el 2009 en adelante la Junta de
Normas de Contabilidad Financiera (FASB) requirió el uso prospectivo del método de
adquisición. No obstante, debido a que su aplicación es prospectiva continuaremos viendo en
estados financieros futuros las combinaciones que fueron registradas bajo estos dos métodos.
El método de compra se rige por el principio de costo, es decir, reconocer la combinación de
negocio al costo que tuvo para el inversionista o nuevo dueño. Las contingencias se
registraban cuando ocurrían, como ajustes posteriores a la combinación, y los costos de
investigación y desarrollo no se capitalizaban.
El método
de
combinación
de
intereses
( pooling
of
interests) se
utilizaba
para
combinaciones
en las que los dueños de ambas organizaciones se unían y continuaban juntos como dueños de la empresa combinada. En estas combinaciones se hacía un intercambio de las acciones con derecho a voto en el que los intereses de los dueños permanecían antes y después de la
combinación. Este método se caracterizaba porque el valor en libros de los activos de cada
entidad pasaba igual a la entidad combinada, y los ingresos y gastos se combinaban
retrospectivamente y prospectivamente. Debido a esto, el ingreso resultaba mayor bajo este
método que el de compra. Antes del 2002 se podía seleccionar uno de los dos métodos, lo
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que condujo a manipulación por parte de las empresas que se combinaban. Por ello, en 2002 se establecieron criterios estrictos para la aplicación de este
método de combinación de intereses.
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En enero de 2008, la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad emitió una revisión a la
Norma Internacional de Contabilidad 27 (IAS 27 en inglés), que tuvo vigencia a partir del 1 de julio de 2009. Esta norma requiere el uso del método de adquisición para registrar un cambio
de dueño que tiene como resultado el control de una empresa sobre otra, es decir una
combinación de negocio. Un principio básico de este método es que se utilice el valor justo
( fair
value)
para reconocer los aspectos involucrados en la combinación, a saber: la consideración transferida y los activosidentificables adquiridos, y los pasivos asumidos. El método de adquisición acoge el valor
justo de la consideración transferida para valorar la participación del adquirente en el negocio
adquirido. La definición de valor justo es el precio que se recibiría por la venta de un activo o
lo que se pagaría por transferir una deuda en el mercado a la fecha en que se realiza la
transacción. Esta revisión tiene como objetivo la concurrencia de forma eficaz con las Normas
Internacionales de Contabilidad.
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En el valor justo ( fair
value) se deben medir los activos tangibles y pasivos a la fecha de
adquisición (esta debe ser la fecha en que se logra el control de la adquisición); con algunas excepciones como lo son los contratos de seguros que se van a medir desde su comienzo. Existen tres enfoques para establecer el valor justo:
• El enfoque basado en el mercado, que calcula el valor justo tomando como base
intercambios similares en el mercado.• El enfoque basado en los ingresos determina el valor justo calculando el valor presente de
los flujos de efectivo futuros que se espera generar del activo adquirido en diversos
periodos, descontados a una tasa que refleje el riesgo.• El enfoque basado en los costos determina el valor justo tomando como base el costo de
remplazar el activo o pasivo con uno de utilidad similar. El costo de remplazo de un activo
refleja el efecto del desgaste o deterioro físico y envejecimiento u obsolescencia
tecnológica.
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En el método de adquisición se debe medir los activos intangibles y los pasivos en su valor justo ( fair value) a la fecha de ser adquiridos. Muchas empresas, cuando adquieren empresas involucradas con tecnología avanzada
(computadoras) y medicina (farmacéuticas), identifican como activo intangible los costos de
investigación y desarrollo en proceso. Hay ocasiones en que reconocerlos se hace un poco
difícil, ya que la empresa adquirida no los ha registrado en su estado de situación (balance
sheet ).Los normas actuales requieren que este activo intangible sea reconocido al valor justo a la
fecha de adquisición y se incluya como un activo intangible en los estados financieros
consolidados. Los costos de investigación y desarrollo adquiridos se consideran con vida
indefinida hasta que el proyecto se completa o se abandona. Por lo cual, está sujeto a
revisiones periódicas por deterioro (impairment ).
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Examinemos un ejemplo del método de adquisición en el que la empresa adquirida se
disuelve y la consideración transferida por el adquirente es igual al valor justo neto de los activos adquiridos y las deudas asumidas. El total de activos netos al valor justo es $2,550,000 calculado como sigue:
Activos corrientes por $300,000, más computadoras y equipo por $600,000, más software
por $1,200,000, más contratos de clientes por $700,000
para un total de activos de $2,800,000, menos las notas por pagar por $250,000, lo cual da un total de activos netos de $2,550,000.
GR paga un total de $2,550,000 por la adquisición de todos los activos y pasivos de PP Co., que consiste de $550,000 dólares en efectivo, y $2,000,000 en 20,000 acciones emitidas que se venden actualmente a $100 ($200,000 en 20,0000 acciones emitidas a su valor nominal de
$10
por
acción
y $1,800,000
en
capital
pagado
adicional).
PP Co. luego se disuelve como entidad jurídica. El valor justo de $2,550,000 de la cantidad
transferida por GR representa el justo valor de la empresa adquirida, PP Co. La empresaadquirente, GR, realiza en sus registros contables la entrada de consolidación que se
muestra. Los ingresos, gastos, y cuentas de patrimonio de PP Co. no se transfieren a la
adquirente y no aparecen en la entrada de consolidación.
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En este ejemplo, vemos la entrada de consolidación en los libros de la empresa adquirente
cuando la consideración transferida es mayor al valor justo neto de los activos adquiridos y
deudas asumidas y la empresa adquirida se disuelve.Los activos netos totalizan $2,550,000 y la cantidad total pagada en la compra es $3,000,000
($1,000,000 en efectivo, $2,000,000 en acciones comunes a su justo valor en el mercado, consistente de $200,000 al valor nominal de las acciones y $1,800,000 de capital pagado
adicional).Los activos adquiridos y pasivos asumidos se registran a su valor justo y lo pagado por encima
del valor justo, $450,000, representa plusvalía
(goodwill ) y se registra como un activo en los libros de la empresa adquirente.
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En este ejemplo, vemos la entrada de consolidación en los libros de la empresa adquirente
cuando la consideración transferida es menor al valor justo. En total pagado en la compra fue
de $2,000,000 en acciones comunes al justo valor del mercado. Esto produce una ganancia
para el comprador de $550,000 que se registra en los libros de la empresa que adquiere. La
empresa adquirida se disuelve.
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Si la empresa adquirida (subsidiaria o filial) no se disuelve y mantiene sus propios registros
contables, la consolidación de estados financieros con la empresa matriz (adquirente) se
realizará periódicamente utilizando una hoja de trabajo (worksheet). La hoja de trabajo para
la consolidación de los estados de la matriz y las afiliadas consiste de varias columnas con el propósito de realizar el siguiente procedimiento:
La empresa matriz prepara la asignación del valor justo ( fair value) y calcula la ganancia o la
plusvalía.
La información de la matriz y la de la subsidiaria se registran en las primeras dos columnas
de la hoja de trabajo (worksheet ) y se incluyen los ingresos y gastos de la subsidiaria que ya
se cerraron.
Se debe eliminar, de la subsidiaria, los balances de las cuentas de patrimonio de los accionistas (stockholder´s
equity ).
Se debe eliminar, de la empresa matriz, el balance de la cuenta la inversión en la
subsidiaria.
Se asignan los valores justos de la subsidiaria, y se asigna cualquier exceso del costo por encima del valor en los libros a los activos y pasivos con los que se identifica ese exceso, y aplusvalía lo que no se puede identificar con activos y pasivos específicos.
Finalmente, se combinan todos los balances de las cuentas.
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La imagen muestra el ejemplo de la hoja de trabajo (worksheet ) de una consolidación con el método de adquisición, en la cual se elimina de la empresa matriz la cuenta de inversión en la
subsidiaria y las cuentas de patrimonio de la subsidiaria.• Las partidas identificadas con la letra (S), en las columnas de Entradas de consolidación,
corresponden a la eliminación de las cuentas de patrimonio de la subsidiaria (PP Co.) por $600,000, contra la cuenta de Inversión en PP Co. ($2,620,000) que aparece en la columna
de la empresa matriz (GR).• Las partidas identificadas con la letra (A) corresponden a la asignación (allocation) del
exceso de costo sobre valor justo pagado, a los activos y pasivos específicos con los que se
identifica este exceso. El exceso no identificado con ningún activo identificable constituye
el activo intangible llamado plusvalía (goodwill ) ; en este ejemplo, $70,000. Esta asignación
o distribución es para eliminar de la empresa matriz (GR) el balance restante en la cuenta
de Inversión en PP Co. por $2,020,000, después de haber reducido los $600,000 de las cuentas de patrimonio.
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Es necesario señalar que existen muchos tipos de consideraciones que se pueden pagar al vendedor, entre las que se encuentran dinero en efectivo, deudas, acciones y otros
activos. Independientemente de la consideración, se debe pagar según su valor justo
( fair value) en la fecha de la adquisición.
Pero, en
ocasiones
la
consideración
transferida
NO
IGUALA
el
valor
justo
de
los
activos
adquiridos. • Si la consideración entregada EXCEDE el valor justo de los activos adquiridos, el
adquirente reconocerá una PLUSVALÍA (GOODWILL). La plusvalía es un activo que
representa el beneficio económico futuro que surge de la combinación.• Por otro lado, si la consideración es MENOR que el valor justo de los activos
adquiridos, se reconoce una GANANCIA en la adquisición. Antes de reconocer la
ganancia en la adquisición, el adquirente se debe asegurar de que los activos y
deudas adquiridas están correctamente identificados y valorados.
El que
compra
debe
calcular
la
cantidad
de
plusvalía
(goodwill )
o
la
ganancia
en
la
compra utilizando el siguiente cálculo: Total pagado por la adquisición (consideration) menos los activos netos
identificables adquiridos.
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Muchas empresas emiten más de un tipo de acciones de capital. Cada una responde a un
propósito particular y, por consiguiente, tienen diferentes características y derechos. Las acciones preferenciales son un tipo de valor que tiene prioridad sobre los activos netos de
una empresa y los dividendos. En caso de liquidación de los activos de la empresa, las acciones preferenciales tienen prioridad en la distribución. Existen variedad de acciones preferenciales tales como: Acciones preferenciales perpetuas, que son aquellas que no tienen fecha fija para
regresarle lo invertido al accionista. Acciones preferenciales participantes son las que permiten la posibilidad de dividendos
adicionales. Acciones preferenciales de opción financiera tienen como privilegio una opción financiera
en la que el accionista podrá forzar al emisor, bajo ciertas restricciones, a redimir las
acciones. Acciones preferenciales acumulativas son las que el dividendo no es pagado y se acumula
para pago
futuro.
Acciones preferenciales intercambiables ofrecen la opción de ser intercambiadas por otro
tipo de valor o acciones, pero solamente en ciertas condiciones.
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A veces una empresa matriz posee acciones preferidas de una subsidiaria, además de
las acciones comunes. En el proceso de consolidación con una subsidiaria o filial que
tiene acciones preferidas en circulación hay considerar lo siguiente:• Las acciones preferidas que posee la matriz deben ser eliminadas en la consolidación
de los
estados
financieros.
• El ingreso relacionado con las acciones preferidas que posee la matriz también debe
ser eliminado en la consolidación.• No obstante, hay que determinar la cantidad de la participación patrimonial que se
ha acumulado a los tenedores de acciones preferidas antes de realizar las entradas
de eliminación de las acciones comunes entre la matriz y afiliadas.
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Concluimos esta presentación recalcando la importancia y el propósito de la
preparación de estados financieros consolidados. Los estados financieros consolidados benefician primordialmente a los accionistas, acreedores y otros que proveen recursos y capital a la empresa matriz. Constituyen la
manera más
precisa
de
obtener
un
panorama
claro
del
total
de
recursos
de
la
entidad
combinada que está bajo el control de una empresa matriz. Sin embargo, también se
pierde cierta información cuando se presenta el agregado, en especial cuando las
empresas realizan operaciones significativamente diferentes. Debemos recordar algunos puntos sobresalientes de lo presentado en esta unidad:• La consolidación de estados financieros se requiere cuando una organización obtiene
el control de otra en una combinación de negocios. • Si ocurre una disolución de la empresa adquirida, la consolidación se registra a la
fecha de la adquisición, se integran los balances a los libros de la empresa adquirente
y se
continúa
llevando
un
solo
conjunto
de
registros
de
contabilidad.
• Si se mantienen las entidades separadas (y los libros separados) la consolidación se
hace en las “hojas de trabajo” y no conlleva entradas de jornal en los libros. • Por último, pudimos ver cómo aplicar el método de adquisición, que es el método
utilizado según los principios de contabilidad generalmente aceptados (GAAP por sus
siglas en inglés) para registrar una combinación de negocios y que están plasmados
en la norma IAS 27.
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Actualizaciones:
En mayo 2011, se promulgó una enmienda a la anterior norma IAS 27 Consolidated Financial
Statemens (2008) y se le denominó con el nombre IAS 27 Separate Financial Statements. La
nueva norma aplica a los periodos contables que comienzan a partir del 1 de enero de 2013.
Los requisitos de consolidación que formaban parte de la anterior IAS 27 (2008) han sido
revisados y están contenidos en la norma NIIF 10 Estados Financieros Consolidados (Inglés: IFRS 10 Consolidated Financial Statements) emitida en enero 2012 y disponible en el sitio web
de la Junta Internacional de Información Financiera (ifrs.org).
En la codificación de las normas de la Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB
Accounting Standards Codification, ASC ) las normas para combinaciones de negocios y
consolidaciones se encuentran bajo los siguientes temas:
Topic
805: Combinaciones de negocios
Topic
810: Consolidación
También puedes ver un resumen de las enmiendas al IAS 27 en la página web de Deloitte
Global Services Limited.