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UNIVERSIDADE FEDERAL DE MATO GROSSO
FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO e CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
PARA A AUDITORIA GOVERNAMENTAL
LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS
CUIABÁ – MT
2018
LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS
A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
PARA A AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Trabalho de conclusão de curso apresentada a Faculdade de Ciências Contábeis da Universidade Federal de Mato Grosso, como requisito para obtenção do Título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Prof.º Ms.º Ney Mussa de Moraes Orientador
CUIABÁ – MT
2018
LAÍSA CATHERINE SEPPA MALHEIROS
A IMPORTÂNCIA DOS PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA PARA A
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Monografia defendida e aprovada em 22/02/2018 pela banca examinadora
constituída pelos professores:
_________________________________
Prof. Msº. Ney Mussa de Moraes Presidente
_________________________________
Prof.º Msº Adão Ferreira da Silva Membro
_________________________________
Prof.º Drº Varlindo Alves da Silva Membro
RESUMO
Este trabalho objetiva evidenciar a importância dos princípios da
Administração Pública para a Auditoria Governamental, visto que toda a atuação
estatal deve observar a imperatividade das normas constitucionais. A metodologia
utilizada nesta pesquisa foi referencial teórico. No Brasil, as auditorias são
realizadas pelos Tribunais de Contas, o qual exige que os auditores conduzam seus
trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento irrepreensíveis. Os
princípios fundamentais orientadores de toda a atividade da Administração Pública
estão expressos no caput do art. 37 da Constituição Federal de 1988: Legalidade,
Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência. As normas constitucionais
ocupam o topo da pirâmide jurídica e caracterizam se pela imperatividade de seus
comandos. Devido a isso conclui-se que os princípios, as normas e diretrizes são
fundamentais para a credibilidade, a qualidade e o profissionalismo da auditoria
governamental. Contribuindo para a transparência e boa governança pelo uso de
recursos públicos. Além de auxiliar os gestores na proteção do patrimônio público
através de informações exatas, confiáveis e oportunas, que ajudem a prevenir erros,
fraudes e atos ilícitos.
Palavras-chave: Auditoria Governamental. Princípios Administrativos. Contabilidade.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
CF – Constituição Federal
CFC - Conselho Federal de Contabilidade
CRC - Conselho Regional de Contabilidade
EC - Emenda Constitucional
EFS - Entidade de Fiscalização Superior
IFAC - International Federation of Accountants
INTOSAI - Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
ISSAI - Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior
NAT - Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União
NBC T – Normas Brasileiras De Contabilidade Técnica
TCs – Tribunais de Contas
TCU – Tribunal De Contas Da União
Sumário
1. INTRODUÇÃO .................................................................................................... 6
2. REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................. 8
2.1. DEFINIÇÃO DE AUDITORIA ............................................................................ 8
2.2. AUDITORIA GOVERNAMENTAL ..................................................................... 9
2.3. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA .............................................. 13
3. METODOLOGIA ................................................................................................ 16
4. RESULTADOS E ANALISE ............................................................................... 16
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS .............................................................................. 34
6. REFERÊNCIAS ................................................................................................. 36
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1. INTRODUÇÃO
O termo auditoria, que é de origem latina (vem de audire), foi usado pelos
ingleses para rotular a técnica contábil da revisão (auditing), que na atualidade se
tem um sentido mais abrangente (GOMES, 2009).
Segundo NBC TA 200/2010 o objetivo da auditoria é aumentar o grau de
confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado
mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre as demonstrações
contábeis e se estas foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
No Brasil a auditoria governamental é exercida pelos Tribunais de Contas que
se revestem de um acentuado caráter social, exigindo que os auditores
conduzam seus trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento
irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões públicas e minimizar
eventos adversos aos interesses da sociedade (BRASIL, 2017).
A auditoria pública surgiu da necessidade de se comprovar a legalidade e
legitimidade dos atos praticados pelas administrações governamentais, avaliando-se
os resultados alcançados. Sendo assim, esse tipo de atividade possui um amplo
escopo de objetivos, pois, além dos aspectos contábeis e administrativos que
analisa, busca, assegurar-se de que a aplicação dos recursos públicos é conduzida
observando-se os preceitos constitucionais da legalidade, legitimidade,
economicidade, efetividade, eficiência e da eficácia (JUND, 2002).
Segundo Jund (2006), no âmbito da administração pública, conta o gestor
público com a auditoria, importante ferramenta de controle interno de sua
administração, cuja finalidade básica é a de: Comprovar a legalidade e legitimidade
dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos
aspectos de eficiência, eficácia e econômica da gestão orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional, contábil e finalista das unidades e das entidades da
administração pública, em todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como
a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando
legalmente autorizadas nesse sentido.
O Direito público trata de princípios e regras que disciplinam a função
administrativa e que abrange, portanto, entes, órgãos, agentes e atividades
7
desempenhadas pela Administração Pública na consecução do interesse público
(NOHARA, 2013).
Os Princípios administrativos são os postulados fundamentais que inspiram
todo o modo de agir da Administração Pública. Representam cânones pré-
normativos, norteando a conduta do Estado quando no exercício de atividades
administrativas (CARVALHO FILHO, 2014).
Este trabalho objetiva evidenciar a importância dos princípios da
Administração Pública para a auditoria governamental, visto que toda a atuação
estatal deve observar a imperatividade das normas constitucionais. Os objetivos
específicos foram: elencar os princípios da administração pública; listar os princípios,
normas e códigos de ética da auditoria governamental.
A metodologia da pesquisa foi referencial teórico através de bibliografia como
livros, revistas, artigos e sites.
O presente estudo está estruturado em cinco seções distribuídas em
sequência, desta forma, facilitando a compreensão.
Na primeira seção deste trabalho são expostos os objetivos da pesquisa e a
justificativa.
A segunda seção apresenta a definição e a importância da auditoria
governamental e os princípios da Administração Pública.
O método de pesquisa do presente trabalho é exposto na terceira seção.
Na quarta seção é analisado os dados e informações encontrados através de
revisão de literatura.
E, por fim, na quinta seção são feitas as considerações finais da pesquisa.
8
2. REFERENCIAL TEÓRICO
2.1. DEFINIÇÃO DE AUDITORIA
O termo auditoria, que é de origem latina (vem de audire), foi usado pelos
ingleses para rotular a tecnologia contábil da revisão (auditing), que hoje se tem um
sentido mais abrangente (GOMES, 2009).
De acordo com Crepaldi (2004), auditoria é:
De forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento,
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações,
rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade.
A International Federation of Accountants (2001) conceituou auditoria da
seguinte maneira:
Auditoria é uma verificação ou exame feito por um auditor dos documentos
de prestação de contas com o objetivo de habilitá-lo a expressar uma
opinião sobre os referidos documentos de modo a dar a eles maior
credibilidade.
Para Lopes de Sá (1980) auditoria é a técnica contábil do sistemático exame
dos registros, visando apresentar conclusões, críticas e opiniões sobre as situações
patrimoniais e aquelas dos resultados, quer formadas, quer em processo de
formação.
Segundo a NBC TA 200/2010, o objetivo da auditoria é aumentar o grau de
confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado
mediante a expressão de uma opinião pelo auditor informando se as demonstrações
contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade
com uma estrutura de relatório financeiro aplicável.
A ausência de auditoria numa organização pode levar esta a ficar à mercê de
fraudes, erros, ineficiências e outras irregularidades, praticadas por agentes internos
ou externos (CARDOSO & FONSECA, 2017).
Assim, a auditoria seria uma parte especializada da Ciência Contábil que,
através de provas documentais e não documentais, visa obter informações
contábeis e extra contábeis, a fim de emitir um ponto de vista acerca da situação
tanto patrimonial quanto financeira da empresa (ROSÁRIO, 2010).
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A auditoria chegou ao Brasil por volta da década de 1940, quando as
companhias multinacionais começaram a se instalar; os investidores tinham de
receber garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados pelos seus
auditores (GOMES, 2009).
De acordo com Crepaldi (2004) as principais influências que possibilitaram o
desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:
1. Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras;
2. Financiamento de empresas brasileiras através de entidades
internacionais;
3. Crescimento das empresas brasileiras e necessidades de
descentralização e diversificação de suas atividades econômicas;
4. Evolução de mercados de capitais;
5. Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do
Brasil em 1972;
6. Criação da Comissão dos Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades
Anônimas em 1976.
2.2. AUDITORIA GOVERNAMENTAL
A auditoria governamental é uma atividade de fiscalização orçamentária,
financeira e patrimonial, refere-se à etapa final do controle interno de que trata o
artigo 77, da Lei nº 4.320/64. O campo de atuação é pessoas jurídicas de Direito
Público, isto é, a União, Estados, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias,
como também em algumas de suas entidades vinculadas, como as fundações e as
empresas públicas (MICHEL, 2014).
Segundo Jund (2002) a auditoria pública surgiu da necessidade de se
comprovar a legalidade e legitimidade dos atos praticados pelas administrações
governamentais, avaliando-se os resultados alcançados. Sendo assim, esse tipo de
atividade possui um amplo escopo de objetivos, pois, além dos aspectos contábeis e
administrativos que analisa, busca, assegurar-se de que a aplicação dos recursos
públicos é conduzida observando-se os preceitos constitucionais da legalidade,
legitimidade, economicidade, efetividade, eficiência e da eficácia.
A atividade de auditoria governamental no Brasil é exercida pelo Tribunais de
Contas e se revestem de um acentuado caráter social, exigindo que os auditores
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conduzam seus trabalhos segundo padrões técnicos e de comportamento
irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões públicas e minimizar
eventos adversos aos interesses da sociedade (BRASIL, 2017).
Os Tribunais de Contas exercem ação independente, de formulação de
determinações e recomendações e de outras ações de controle externo, incluindo a
aplicação de sanções. A atuação dos Tribunais de Contas é instrumento da
governança pública cujo objetivo é assegurar a accountability pública, contribuindo
para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior da administração (TCU,
2016).
No setor público, a auditoria pode ser descrita como um processo sistemático
que obtêm e avalia objetivamente evidências para determinar se as informações ou
as condições reais de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. É
essencial, visto que, fornece aos órgãos legislativos e de controle, informações e
avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de
políticas, programas e operações governamentais (TCU, 2016).
O TCU é o responsável pelo controle externo da União Federal Brasileira e
constitui-se paradigma para os demais tribunais de contas e conselhos de contas
brasileiros, conforme prescreve o art. 75 da Constituição da República (DINIZ, 2014).
Os principais órgãos que regulam e fiscalizam as atividades de auditora no
Brasil, além do sistema Conselho Federal de Contabilidade (CFC)/Conselho
Regional de Contabilidade (CRC), são a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o
Banco Central do Brasil (BACEN) e a Superintendencia de Seguros Privados
(Susep), que emitem resoluções, instruções, deliberações, circulares, disciplinando a
atividade (PEREZ JUNIOR, 2015).
Auditoria é essencial para a administração pública, incumbindo a ela a
emissão de opinião sobre os demonstrativos contábeis exigidos pela Lei nº 4.320/64
(MENDES et all, 2008). Peter e Machado (2007) salientam que “a auditoria
governamental contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a
Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e
externa envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público”.
A auditoria no setor governamental é indispensável para a administração
pública, uma vez que a gestão é uma questão de confiança. A responsabilidade pela
gestão dos recursos de acordo com as finalidades previstas é confiada a uma
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entidade ou pessoa que atua em nome do público. A auditoria governamental
aumenta a confiança dos usuários previstos, fornecendo informações e avaliações
independentes e objetivas a respeito de desvios dos padrões aceitos ou dos
princípios de boa governança (TCU, 2016).
De acordo com Machado e Peter (2003) apud Silva (2014) os tipos de
Auditoria Governamental são:
a) Auditoria de Gestão: objetiva emitir opinião com vistas a certificar a
regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios,
acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros e na guarda ou
administração de valores e outros bens da União ou a ela confiados,
compreendendo, entre outros, os seguintes aspectos: exame das peças que
instruem os processos de tomada ou prestação de contas; exame da
documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos; verificação
da existência física de bens e outros valores; verificação da eficiência dos
sistemas de controles administrativo e contábil; verificação do cumprimento
da legislação pertinente.
b) Auditoria de Programas - Objetiva acompanhar, examinar e avaliar a
execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como
a aplicação de recursos descentralizados, compreendendo, entre outros, os
seguintes aspectos: análise da realização físico-financeira em face dos
objetivos e metas estabelecidos; análises dos demonstrativos e dos
relatórios de acompanhamento produzidos com vistas à avaliação dos
resultados alcançados e à eficiência gerencial; verificação da documentação
instrutiva e comprobatória, quanto à propriedade dos gastos realizados;
análise da educação dos instrumentos de gestão – contratos, convênios,
acordos, ajuste e outros congêneres – para consecução dos planos,
programas, projetos e atividades desenvolvidas pelo gestor, inclusive
quanto à legalidade e diretrizes estabelecidas.
c) Auditoria Operacional - Atua nas áreas inter-relacionadas dos
órgãos/entidade avaliando a eficiência dos seus resultados em relação aos
recursos materiais, humanos e tecnológicos disponíveis, bem como a
economicidade e eficiência dos controles internos existentes para gestão
dos recursos públicos.
d) Auditoria Contábil - È a técnica que, utiliza no exame dos registros e
documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante
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procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de um
órgão ou entidade, objetivando obter elementos comprobatórios suficientes
que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo
com os princípios fundamentais de contabilidade e se as demonstrações
deles originárias refletem, adequadamente, a situação econômica –
financeira, do patrimônio, os resultados do período administrativo,
examinado e as demais situações nelas demonstradas.
e) Auditoria de Sistemas - Objetiva assegurar a adequação, privacidade dos
dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento,
observando as diretrizes estabelecidas e a legislação específica.
f) Auditoria Especial - Objetiva o exame de fatos ou situações consideradas
relevantes, de natureza incomum ou extraordinária, sendo realizadas para
atender determinação do Presidente da República, Ministros de Estado ou
por solicitação de outras autoridades.
De acordo com o TCU (2010b), quanto à natureza, as auditorias classificam-
se em:
Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a
legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do
Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e
patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de
conformidade e as auditorias contábeis.
Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade,
eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades
governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de
promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
Segundo o TCU (2013) as auditorias do setor público envolvem pelo menos
três partes distintas: o auditor, uma parte responsável e os usuários previstos. A
relação entre as partes deve ser vista no contexto específico do ordenamento
constitucional para cada tipo de auditoria.
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De acordo com o TCU (2013):
Na auditoria do setor público, o papel de auditor é desempenhado
pelo Titular da Entidade de Fiscalização Superior (EFS) e pelas pessoas a
quem é delegada a tarefa de conduzir auditorias. A responsabilidade geral
pela auditoria do setor público é aquela definida no mandato da EFS.
A parte responsável: na auditoria do setor público, as principais
responsabilidades são determinadas pelo ordenamento constitucional ou
legal. As partes responsáveis podem ser responsáveis pela elaboração da
informação sobre o objeto, pela gestão do objeto ou por atender
recomendações acerca do objeto, e podem ser pessoas ou organizações.
Os usuários da auditoria são: as pessoas, organizações ou grupos
destas para quem o auditor elabora o relatório de auditoria. Podem ser
órgãos legislativos ou de controle, responsáveis pela governança ou o público
em geral.
2.3. PRINCÍPIOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
O Direito Administrativo é o ramo do direito público interno que trata de
princípios e regras que disciplinam a função administrativa e que abrange, portanto,
entes, órgãos, agentes e atividades desempenhadas pela Administração Pública na
consecução do interesse público (NOHARA, 2013).
Os Princípios administrativos são os postulados fundamentais que inspiram
todo o modo de agir da Administração Pública. Representam cânones pré-
normativos, norteando a conduta do Estado quando no exercício de atividades
administrativas (CARVALHO FILHO, 2014). Os princípios fundamentais orientadores
de toda a atividade da Administração Publica encontram-se, explicita ou
implicitamente no texto da Constituição Federal de 1988. Dentre eles, avultam em
importância aqueles expressos no caput do art. 37 da CF∕1988: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (ALEXANDRINO &
PAULO,2007)
Princípio da Legalidade
O princípio da legalidade é a diretriz básica da conduta dos agentes da
Administração. Significa que toda e qualquer atividade administrativa deve ser
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autorizada por lei (CARVALHO FILHO, 2013). Portanto Administração, no exercício
de suas funções, somente poderá agir conforme o estabelecido em lei
(ALEXANDRINO & PAULO, 2007).
Segundo Meirelles (2005) na Administração Pública não há liberdade nem
vontade pessoal. Enquanto na administração particular é lícito fazer tudo que a lei
não proíbe, na Administração Pública só é permitido fazer o que a lei autoriza. A lei
para o particular significa “pode fazer assim”; para o administrador público “deve
fazer assim.
Princípio da Impessoalidade
Este princípio objetiva a igualdade de tratamento que a Administração deve
dispensar aos administrados que se encontrem em idêntica situação jurídica. Nesse
ponto, representa uma faceta do princípio da isonomia (CARVALHO FILHO, 2013).
A impessoalidade tem por escopo proibir a vinculação de atividades da
Administração à pessoa dos administradores, evitando que estes utilizem a
propaganda oficial para sua promoção oficial (ALEXANDRINO & PAULO, 2007).
Princípio da Moralidade
O princípio da moralidade exige que a Administração e seus agentes atuem
em conformidade com princípios éticos aceitáveis socialmente. Esse princípio se
relaciona com a ideia de honestidade, exigindo a estrita observância de padrões
éticos, de boa-fé, de lealdade, de regras que assegurem a boa administração e a
disciplina interna na Administração Pública (MARINELA, 2016). Para atuar em
respeito a moral administrativa não basta ao agente cumprir a lei na frieza de sua
letra. É necessário que se atenda a letra e ao espirito da lei, que ao legal junte-se o
ético (ALEXANDRINO & PAULO, 2007).
Princípio da Publicidade
Esse princípio indica que os atos da Administração devem merecer a mais
ampla divulgação possível entre os administrados, e isso porque constitui
fundamento do princípio propiciar-lhes a possibilidade de controlar a legitimidade da
conduta dos agentes administrativos (CARVALHO FILHO, 2013). Ou seja, o
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princípio da publicidade é a divulgação, tendo como finalidade o conhecimento
público. Visto que o administrador exerce a atividade em nome e interesse do povo,
por isso nada mais justo que o titular desse interesse tenha ciência do que está
sendo feito com os seus direitos (MARINELA, 2016).
Princípio da eficiência
A EC 19∕1998 incluiu a eficiência como princípio expresso, no caput do art. 37
da Constituição. A eficiência exige que a atividade administrativa seja exercida com
presteza, perfeição e rendimento funcional. Consiste na busca de resultados práticos
de produtividade, de economicidade, com a consequente redução de desperdícios
do dinheiro público (MARINELA, 2016). O objetivo do princípio da eficiência é
assegurar que os serviços públicos sejam prestados com adequação às
necessidade da sociedade que os custeia (ALEXANDRINO & PAULO, 2016).
O princípio da eficiência apresenta, dois aspectos: pode ser considerado em
relação ao modo de atuação do agente público, do qual se espera o melhor
desempenho possível de suas atribuições, para lograr os melhores resultados; e em
relação ao modo de organizar, estruturar, disciplinar a Administração Pública,
também com o mesmo objetivo de alcançar os melhores resultados na prestação do
serviço público (DI PIETRO, 2001).
Princípio da supremacia do interesse público
Este princípio está intimamente ligado ao da finalidade. A primazia do
interesse público sobre o privado é inerente a atuação estatal e domina-a, na
medida em que a existência do Estado justifica-se pela busca do interesse geral, ou
seja, da coletividade (MEIRELES, 2014).
Princípio da Razoabilidade e proporcionalidade
O principio da razoabilidade e proporcionalidade objetiva aferir a
compatibilidade entre os meios e os fins, de modo a evitar restrições desnecessárias
ou abusivas por parte da Administração Publica, com lesão aos direitos
fundamentais (MEIRELES, 2014).
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3. METODOLOGIA
De acordo com HEGENBERG (1976), “método é o caminho pelo qual se
chega a determinado resultado” (HEGENBERG, 1976 apud LAKATOS & MARCONI,
2000), ou seja, é o processo seguido para obtenção do conhecimento desejado.
O presente estudo foi do tipo exploratória, adotando-se os procedimentos
bibliográfico, com abordagem qualitativa dos dados que, de acordo com Richardson
(2008), consiste em compreender as características de determinado fenômeno ou
situação, por meio de analises aprofundadas. Assim, por meio de levantamento
bibliográfico, foram explorados os conceitos de Auditoria Governamental e Princípios
da administração pública.
4. RESULTADOS E ANALISE
Os princípios da administração pública estão relacionados na Constituição
Federal de 1988, em seu Capítulo VII - Da Administração Pública, especificamente
no artigo 37, que assim estabelece:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
As normas constitucionais, além de ocuparem o topo da pirâmide jurídica,
caracterizam-se pela imperatividade de seus comandos, que obrigam as pessoas
físicas e jurídicas, de direito público e privado, como também o próprio Estado
(DOMINGUES, 2012).
Pode-se dizer que a Constituição é um conjunto de normas e princípios
supremos que devem ser incondicionalmente observados, dando-lhe a interpretação
que garanta sua maior efetividade, além de ser a referência de todas as
manifestações normativas, pois regula o processo de criação das normas jurídicas,
norteia os princípios, as diretrizes e limites para o conteúdo das leis futuras.
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Ademais é importante ressaltar que os princípios constitucionais desempenham
função relevante na criação, orientação e entendimento aplicação das normas em
geral (DOMINGUES, 2012).
Na administração pública, o artigo 13 do Decreto – Lei nº 200/67, fixou o
controle como sendo um dos princípios fundamentais da administração federal,
estabelecendo que o controle das atividades da administração federal deve exercer
se em todos os níveis e em todos os órgãos (JUND, 2002):
Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente: a) o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da observância das normas que governam a atividade específica do órgão controlado; b) o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares; c) o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria
A CF ∕88 deu ênfase ao controle nas entidades governamentais nos Artigos
70 ao 74, determinando-lhes a sua organização, a fim de preservar os respectivos
patrimônios (JUND, 2002):
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta,
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional,
mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública
ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome
desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art. 74 - Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma
integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a
execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado.
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As normas de auditoria do Tribunal de Contas da União tem por base o
arcabouço normativo da instituição (Constituição, Lei Orgânica, Regimento Interno,
Código de Ética dos Servidores do TCU, resoluções e instruções normativas do
TCU, a experiência acumulada, as normas de auditoria de fontes internacionais,
especialmente as Normas da ISSAI, da INTOSAI, bem como as normas das
entidades de auditoria e controle governamental visitadas no âmbito do programa de
benchmarking realizado pelo TCU, em 2004, dentre as quais o IFAC, as EFS da
Alemanha, Itália, França, Espanha, Bélgica e Holanda (TCU, 2010b).
O mandato das instituições públicas de controle interno ou externo na
Constituição alcança a verificação da legalidade, legitimidade e economicidade da
ação pública, podendo o sistema de controle externo auditar a ação nos âmbitos
contábil, financeiro, orçamentário, patrimonial e operacional. Já o sistema de
controle interno tem a responsabilidade explícita de avaliar o cumprimento das
metas do planejamento governamental e de avaliar os resultados quanto à eficácia e
eficiência da gestão. Tais mandatos constitucionais são válidos tanto para o nível
federal quanto nas administrações regionais. Existe, portanto, desde a matriz de
todo o ordenamento jurídico, a previsão e a demanda do trabalho auditorial sobre as
dimensões do desempenho da ação pública (BITTENCOURT, 2005).
De acordo com as Normas de Auditorias Governamentais os princípios
básicos regem as atividades de auditoria governamental dos TC brasileiros e
fornecem subsídios que permitam determinar os procedimentos e as práticas a
serem utilizados no planejamento, na execução das auditorias, na elaboração dos
relatórios, sendo aplicáveis tanto às auditorias de regularidade, incluindo as
auditorias contábil, orçamentária, financeira, patrimonial e de cumprimento legal das
contas públicas, quanto às de natureza operacional, em todos os seus enfoques, ou
seja, economicidade, eficácia, eficiência, efetividade e equidade e relação ao meio
ambiente (TCU, 2010).
De acordo com a Intosai, os princípios relacionados ao processo de auditoria
são: Planejamento, Execução e Relatório.
O planejamento de auditoria visa delimitar o objetivo e o escopo da auditoria,
definir a estratégia metodológica a ser adotada e estimar os recursos, os custos e o
prazo necessários a sua realização. Deve ser realizado de modo a assegurar que
uma auditoria de alta qualidade seja conduzida de maneira econômica, eficiente,
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efetiva e com tempestividade. A etapa de execução consiste na obtenção de
evidências apropriadas e suficientes para respaldar os achados e conclusões da
auditoria (TCU, 2010). O relatório é o principal produto da auditoria. É o instrumento
formal e técnico por intermédio do qual a equipe comunica o objetivo e as questões
de auditoria, a metodologia usada, os achados, as conclusões e a proposta de
encaminhamento (TCU, 2009).
Alguns princípios e valores fundamentais são elencados no código de ética
dos servidores do Tribunal de Contas da União no exercício do seu cargo ou função:
I – o interesse público, a preservação e a defesa do patrimônio público;
II – a legalidade, a impessoalidade, a moralidade e a transparência;
III – a honestidade, a dignidade, o respeito e o decoro;
IV – a qualidade, a eficiência e a equidade dos serviços públicos;
V – a integridade;
VI – a independência, a objetividade e a imparcialidade;
VII – a neutralidade político-partidária, religiosa e ideológica;
VIII – o sigilo profissional;
IX – a competência; e
X – o desenvolvimento profissional.
Parágrafo único. Os atos, comportamentos e atitudes dos servidores
incluirão sempre uma avaliação de natureza ética, de modo a harmonizar as
práticas pessoais com os valores institucionais.
O profissional de auditoria governamental terá sempre presente que os atos
da Administração Pública devem pautar-se pelos princípios da legalidade,
legitimidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, economicidade, eficiência,
eficácia, efetividade, equidade, ética e respeito ao meio ambiente, compatíveis com
a lisura das transações e das operações e a proteção da coisa pública (BRASIL,
2010b).
As normas e diretrizes profissionais são essenciais para a credibilidade, a
qualidade e o profissionalismo da auditoria do setor público. As Normas
Internacionais das ISSAI, desenvolvidas pela Intosai, visam promover a realização
de auditorias independentes e eficazes pelas EFS (TCU, 2016).
A auditoria pública representa um elo fundamental na cadeia de fiabilidade:
auditorias regulares são um importante meio de prevenir e detectar irregularidades
20
em matérias financeiras, quer sejam devidas à corrupção dos agentes quer à
simples negligência no prosseguimento de procedimentos que assegurem que os
dinheiros públicos estão a ser gastos de forma adequada (COSTA, 2006).
A missão de realizar a auditoria é ressaltada de forma explícita no art. 71 da
Constituição Federal:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: [...] IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;
Já no Art. 74 ressalta a integração dos poderes em relação ao controle interno:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: II- comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
A auditoria no setor público promove boa governança ao contribuírem para a
transparência e accountability pelo uso de recursos públicos, assim como para a
economia, eficiência e efetividade na administração pública (TCU, 2016). Diante
desse posicionamento verifica-se a importância do princípio da publicidade e
eficiência, no qual segundo Marinela (2016) consiste na busca de resultados práticos
de produtividade, de economicidade, com a consequente redução de desperdícios
do dinheiro público, tornando-se indispensável a divulgação dos atos públicos.
Sendo assim, não basta que a administração torne seus atos públicos, é necessário
que as informações sejam disponibilizadas em tempo hábil, como também,
compreensíveis aos seus usuários, devendo ser desprezadas as que não agreguem
valor para a tomada de decisões (BRAGA, 2011).
Accountability e a transparência são dois elementos importantes de boa
governança. A transparência é uma força poderosa que, quando aplicada de forma
consistente, pode ajudar a combater a corrupção, melhorar a governança e
promover a accountability (TCU, 2016).
21
De acordo com Costa (2013) mesmo tendo o direito garantido
constitucionalmente à publicidade dos atos praticados na administração pública, o
cidadão fica apenas como mero observador da eficácia e do controle dos atos
administrativos, o que tem transformado a máquina pública numa verdadeira caixa
preta, deixando a sociedade alheia aos seus direitos e deveres no que tange a sua
relação com a administração pública.
Para Abrucio (1996) a transparência e publicidade estão ligadas a ampla
divulgação dos resultados da administração pública, por meio de dados estatísticos,
de livre acesso ao público, nos quais os processos orçamentários apresentem um
detalhamento dos indicadores de desempenho e resultados, estabelecendo-se
metas a serem alcançadas, além da informatização da contabilidade pública. Diante
dessa concepção pode-se perceber a presença do princípio da publicidade.
É através do princípio da publicidade é que a Administração pública dá a
transparência devida ao cidadão que, poderá exercer o seu poder de controle
previsto na CF/88. No art. 5 da CF/88 é explícito o principio da publicidade:
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu
interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no
prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo
seja imprescindível à segurança da sociedade e do Estado;
Segundo as normas de planejamento geral das auditorias do TCs as
informações somente poderão ser divulgadas para dar publicidade à ação
fiscalizatória do Tribunal, se não comprometerem o sigilo dos trabalhos a serem
realizados (TCU, 2011).
De acordo com Marques (2007) a transparência, consiste em providenciar aos
stakeholders a confiança no processo de tomada de decisão e nas ações de gestão
das entidades públicas durante a sua atividade. A transparência é também essencial
para ajudar a assegurar que os corpos dirigentes são verdadeiramente
responsáveis, e isso é importante para uma boa governança.
O que caracteriza a publicidade e transparência é o seu aspecto proativo, ou
seja, de não existir, a necessidade do cidadão em buscar informações via
requerimento. Essa postura proativa melhora o fluxo das informações gerenciais
com os cidadãos, contribuindo para a eficiência da ação governamental,
22
fortalecendo a governança e a materialização dos direitos sociais à população
(DARBISHIRE, 2009 apud BRAGA, 2011).
A International Federation of Accountants - IFAC (2001) realça que “a
transparência é mais do que estruturas ou processos. Ela é também uma atitude e
uma crença entre os intervenientes chaves, políticos, funcionários públicos e outros
stakeholders, a quem a informação tem de ser exibida, ela é um recurso público,
assim como o dinheiro público ou os ativos”.
Eficiência é a palavra usada para indicar que a organização utiliza
produtivamente, ou de maneira econômica, seus recursos. Isso significa uma menor
quantidade de recursos para produzir mais (ENCINAS, 2010). Já a eficácia é
definida como o grau de alcance das metas programadas como bens e serviços em
um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados
(COHEN; FRANCO, 1993 apud COBRA 2014).
A Emenda Constitucional n. 19/98, que introduziu o conceito de eficiência
como princípio constitucional, teve reflexos nas ações do TCU, que buscou maneiras
de aferir os resultados obtidos pela administração pública (COBRA, 2014).
O Princípio da Eficiência que pode também ser entendido não como princípio,
mas sim como finalidade e resultado, meta atingida em virtude de uma causa. Pode
ainda, ser desmembrado, e feito isto, encontrará outras variantes, elementos
importantes e imprescindíveis à gestão e qualidade do serviço público, tais como:
qualidade, celeridade, simplificação (MORAIS, 2014).
A eficiência pretendida pelo Estado consta explicitada na Constituição Federal
como um dos princípios da administração pública avalia o desempenho como forma
de atingi-la (FELIX, 2008).
A luz da dignidade da pessoa humana, fundamento da Republica Federativa
do Brasil, buscou na inclusão do dever de eficiência entre outros princípios tornar
condenável à atuação do administrador quando deficiente ao escopo do bem comum
(MORAIS, 2014).
Com a EC nº 19/98, art. 37 da Constituição Federal, surge o princípio
constitucional da eficiência, e por meio deste a edição da Lei Complementar nº
101/2000, conhecida como a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), tendo por
objetivo básico estabelecer normas para as finanças públicas visando à
responsabilidade da gestão fiscal.
23
Um sistema eficiente de auditoria governamental busca avaliar a execução
dos orçamentos, realizar auditoria sobre a gestão dos recursos públicos sob a
responsabilidade de órgãos e entidades públicas e privadas, apurar os atos ou fatos
com indícios de ilegalidade e irregularidade praticados por agentes públicos ou
privados na utilização de recursos públicos e, quando for o caso, comunicar à
unidade correcional competente para as providências cabíveis (BORBOREMA,
2016).
O objetivo da auditoria governamental é examinar a regularidade e avaliar a
eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como
apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e
controles internos das unidades da administração direta e indireta (BORBOREMA,
2016).
Com o intuito de descrever uma opinião sobre determinada informação, a
auditoria é uma especialização voltada para testar a eficiência e eficácia do controle
patrimonial de determinada empresa ou organização (ATTIE, 1998 apud OLIVEIRA
et. all, 2012).
O controle interno é fundamental para o alcance da eficácia organizacional na
medida em que fornece aos gestores o feedback necessário para tomada de
decisões, sejam corretivas de desvios de percurso ou de reforço de boas práticas
observadas na execução dos programas de governo (BORBOREMA, 2016).
No Brasil, por força de lei, a Auditoria Pública deve alcançar os exames da
Eficiência e Eficácia, sendo que, na Eficiência, representa a medida da
produtividade, onde se tem melhor aproveitamento do dinheiro público, mas
analisando sob as circunstâncias do sistema público e econômico, sendo assim,
com relatividade. Eficácia é a comparação entre as metas e as efetivações, medindo
os resultados das metas e determinando os desvios ocorridos (SÁ, 2002).
O principio da efetividade refere-se ao resultado real obtido pelos
destinatários das políticas, dos programas e dos projetos públicos. É o impacto
proporcionado pela ação governamental (TCU, 2010).
A avaliação de impacto da efetividade não está apenas voltada para apurar os
valores monetários, riqueza material, mas, também, os benefícios que estes
produzem como o bem estar social e o empoderamento da população (MORAIS,
2004).
24
Segundo Morais (2004), a atividade de auditoria estende seus trabalhos não
só para a economicidade, eficiência e eficácia do processo de um projeto, mas,
também a efetividade deste projeto ou programa perante os seus beneficiários.
Impedindo a médio e longo prazo que, com a sistematização dos procedimentos
avaliativos destes programas, evite se estratégias de desenvolvimentos que não
sejam efetivas continuem a ser implantadas.
Algumas estratégias podem ser adotadas para aumentar a efetividade da
auditoria, isto é, a implementação das recomendações e a melhoria do desempenho.
As entidades de fiscalização superior podem buscar aliados no Legislativo, na
sociedade civil organizada e na mídia, de modo a pressionar por mudanças.
Entretanto, os maiores aliados são os próprios gestores (LIMA, 2008).
Em última análise, é possível afirmar que a efetividade traduz a finalidade
implícita do controle externo: contribuir, zelando pela regular aplicação dos recursos
públicos para a concretização dos direitos e garantias fundamentais e dos objetivos
de nossa República (COELHO, 2010).
De acordo Morais (2004), os procedimentos e técnicas de auditoria não
podem mais se limitar apenas a apurar a eficiência e eficácia do processo de um
projeto no âmbito das realizações da metas programadas, verificando apenas a
eficácia e eficiência do processo, atividades, de um projeto, sem verificar os efeitos
que este projeto provocará em determinada população.
O principio da economicidade busca saber se foi obtida a melhor proposta
para a efetuação da despesa pública, isto é, se o caminho perseguido foi o melhor e
mais amplo, para chegar-se à despesa e se ela fez-se com modicidade, dentro da
equação custo-benefício” (OLIVEIRA, 1990 apud BUGARIN, 2001).
Segundo o Manual de Auditoria Operacional do TCU, economicidade é a
“minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma atividade,
sem comprometimento dos padrões de qualidade” (TCU, 2010).
Apesar do princípio da economicidade não constar explicitamente entre
aqueles constitucionalmente previstos para a Administração Pública, impõe-se,
como um dos vetores essenciais da boa e regular gestão de recursos e de bens
públicos, respaldado na relação entre custo e benefício a ser observada na atividade
pública, harmonizando-se com o princípio da eficiência (BUGARIN, 2001).
25
De acordo com Pereira (1998), a economicidade está intimamente ligada ao
controle da eficiência e do resultado do ato administrativo, levando-se em conta
custo, tempo, benefício. Ou seja, o controle da economicidade verifica se a
aplicação da despesa pública foi procedida de modo mais econômico, atendendo à
adequada relação custo-benefício.
Para Lima (2006) o exame da economicidade implica em uma avaliação
qualitativa, que será feita estimando-se os custos e os resultados, tendo em vista as
alternativas disponíveis no momento da decisão quanto à alocação dos recursos.
Fiscalizar a economicidade implica a identificação, mensuração e
reconhecimento de um conjunto particularmente complexo de fatores que não estão
devidamente maturados, ainda, no cotidiano dos atos de gestores públicos. Sob a
dimensão da economicidade, a atividade administrativa é analisada a partir do
prisma econômico. Busca-se a maximização dos benefícios e a minimização dos
gastos associados. O gestor deve seguir a opção mais vantajosa para a
administração pública, considerando os recursos disponíveis, os objetivos a serem
alcançados e as ofertas existentes (Figueiredo, 2001).
A legislação prevê a punibilidade do ato antieconômico, conforme a Lei n.
8.443/92:
Art. 16. As contas serão julgadas: III - irregulares, quando comprovada qualquer das seguintes ocorrências: a) omissão no dever de prestar contas; b) prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial; c) dano ao Erário decorrente de ato de gestão ilegítimo ao antieconômico; d) desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos.
E a vedação da administração adquirir bens ou serviços acima do preço ou
condições de mercado, conforme a Lei n. 8.666/93:
Art. 15. As compras, sempre que possível, deverão:
III - submeter-se às condições de aquisição e pagamento semelhantes às
do setor privado;
As doutrinas modernas indicam que a auditoria, além de fiscalização busca
avaliar programas e entidades públicas, sob o critério da economia, eficiência e
eficácia, elaborando diagnósticos e emitindo recomendações. Assim, essa
26
desenhada auditoria só será também eficaz se conseguir agregar valor ao objeto
auditado. Seria inconcebível que a auditoria que avalia eficácia de terceiros não
estivesse também submetida a essa avaliação. O Princípio constitucional da
Eficiência vale, também, para os órgãos de controle externo, e a fase do
acompanhamento é de vital importância para a efetividade da auditoria (BRAGA,
2003).
O novo modelo gerencial de Administração Pública enfatiza o controle social,
pressupondo uma participação ativa da sociedade. No atual estado de coisas, a
efetividade de ações passou a ser buscada como uma meta primordial para a
Administração Pública, inclusive como um pressuposto para ter legitimidade social e
garantir a sua sobrevivência (Nóbrega, 2002).
A moralidade se torna um fator determinante na qualidade da auditoria, que
reflete nitidamente, a credibilidade, o desempenho, a confiabilidade e a utilidade das
informações financeiras além de outras que são apresentadas a partir de um
relatório de auditoria (USSAHAWANITCHAKIT, 2012).
Na auditoria a moralidade é definida como um processo que orienta o auditor
a se decidir a respeito do certo e do errado em relação às suas práticas de auditoria,
as quais envolvem aspectos relacionados às suas obrigações profissionais, à
responsabilidade social, aos julgamentos independentes e justos, à fraude e à
detecção de erros, além de se revestir de um compromisso com a informação de
teor extremamente importante para a sociedade (USSAHAWANITCHAKIT, 2012).
O Código de Ética Profissional do Servidor Público Civil do Poder Executivo Federal (Decreto n. 1.171, de 22/06/1994), discursa sobre a moralidade:
III - A moralidade da Administração Pública não se limita à distinção entre o bem e o mal, devendo ser acrescida da ideia de que o fim é sempre o bem comum. O equilíbrio entre a legalidade e a finalidade, na conduta do servidor público, é que poderá consolidar a moralidade do ato administrativo.
A Constituição Federal de 1988, art. 5 estabelece instrumentos jurídicos para
sancionar conduta imoral:
LXXIII - qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;
27
A ação popular ressalta que poderá ser proposta a referida ação por qualquer
cidadão, visando anular o ato lesivo à moralidade administrativa. Os chamados atos
de Improbidade importarão na Suspensão dos direitos políticos, a perda da função
pública, a indisponibilidade dos bens e o ressarcimento ao Erário Público, consoante
o que preceitua o §4° do art. 37 da CF/88 (GOMES, 2017):
§ 4º - Os atos de improbidade administrativa importarão a suspensão dos
direitos políticos, a perda da função pública, a indisponibilidade dos bens e
o ressarcimento ao erário, na forma e gradação previstas em lei, sem
prejuízo da ação penal cabível.
A probidade administrativa é regida pela Lei Nº 8.429 e deriva
do Princípio da Moralidade, a qual exige do administrador a realização de atos
administrativos dotados de moral, bom senso e justiça. O art. 9º descreve o que
constitui a ato de Improbidade Administrativa:
Art. 9° Constitui ato de improbidade administrativa importando enriquecimento ilícito auferir qualquer tipo de vantagem patrimonial indevida em razão do exercício de cargo, mandato, função, emprego ou atividade nas entidades.
A finalidade da auditoria não é apenas a de confirmar a existência dos
registros e a veracidade dos comprovantes, ela vai além, julga a moralidade do ato
praticado, pois o registro poderá estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente
comprovado. Entretanto o ato da administração poderá ser moralmente
indefensável, cabendo à auditoria apontá-lo para julgamento dos titulares do
patrimônio ou de seus credores (MOURA et all, 2004; FRANCO & MARRA 2002).
A atividade do Estado é sempre baseada, de forma consciente ou
inconsciente, em princípios de moralidade, devendo o auditor pautar-se,
inevitavelmente, por princípios éticos. O combate à fraude e à corrupção é um
imperativo moral. A Auditoria governamental deve procurar fazer com que nos seus
juízos de valor venha constituindo atos de imoralidade o mau uso que possa ter sido
feito dos recursos e a falta de consideração pelo cidadão (SILVA, 2000).
De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a função da
auditoria requer do profissional competência técnica exigida do trabalho a ser
executado com qualidade, credibilidade, autonomia, sigilo e relacionamento com
28
outras pessoas, mantendo o equilíbrio e os padrões morais na conduta do auditor,
observadas as normas brasileiras de auditoria e demais normas emanadas do
Conselho Federal de Contabilidade ou por ele recepcionadas.
Jund (2002) destaca algumas qualificações éticas e morais do auditor:
autoanálise, imparcialidade, sigilo profissional, bom senso para revisão/sugestão de
um procedimento, autoconfiança, perspicácia nos exames, persistência, caráter,
suspeita sobre conduta alheia, informação qualificadas, espírito de independência e
conhecimento.
O Princípio da Legalidade é considerado o mais importante princípio da
administração pública do qual decorrem os demais. Caracteriza-se como diretriz e
limitador da atuação do gestor público, ao qual só é permitido fazer o que a lei
expressamente autoriza. Desta forma, a atuação do agente público e da
administração dar-se-á exclusivamente se houver alguma previsão legal (REK,
2014).
A legalidade é um dos princípios mais aplicáveis à administração pública, em
virtude do grande número de normas, leis e regulamentos a que estão submetidas
às entidades públicas. Por muito tempo, as auditorias praticadas em organizações
do setor público limitavam-se à verificação do cumprimento legal e normativo
aplicável, reduzindo-se de forma considerável os benefícios de uma auditoria de
gestão. Os indicadores desenhados sobre o critério da legalidade procuram facilitar
a prestação de contas dos gestores públicos e são considerados básicos na
avaliação da gestão por parte dos órgãos superiores de controle público
(GRATERON, 1999).
Ao longo dos tempos o princípio da legalidade tem tido um papel de primordial
importância, estando hoje às organizações confrontadas com a necessidade de
conjugar esta vertente tradicional com outros indicadores, indispensáveis ao
processo decisório (MARQUES, 2004).
Os tribunais de contas surgem com a preocupação do controle de legalidade
dos atos de índole financeira da Administração. Esta forma de controle, em que o
órgão de fiscalização verifica se a Administração aplicou corretamente a lei, é a
proposta primária que fez o Estado criar os tribunais de contas (CITADINI, 1995).
A ineficácia da aplicação da lei torna a possibilidade de responsabilização do
gestor público pouco provável no Brasil, criando assim um ambiente favorável ao
29
descontrole. Todos esses fatores associados contribuem para a pouca eficácia dos
controles formais e a Administração Pública continua prestando serviços de pouca
qualidade e com baixa eficiência (PIQUET, 2006).
O controle do princípio da legalidade é feito tanto pela Administração Pública,
quanto pelo Poder Judiciário. Por fim três aspectos orbitam sobre este princípio: o
servidor público não poderá atuar fora da lei ou contra a lei; a vontade da
administração pública é a que decorre da lei; a administração pública não pode, por
simples ato administrativo, conceder direitos de qualquer espécie, criar obrigações
ou impor vedações aos administrados (GOMES, 2017).
Na Lei 10.028/00 - Art. 5º - estipula as penas para a não divulgação das
finanças públicas, nos prazos estabelecidos:
Art. 5o Constitui infração administrativa contra as leis de finanças públicas: I – deixar de divulgar ou de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatório de gestão fiscal, nos prazos e condições estabelecidos em lei; II – propor lei de diretrizes orçamentárias anual que não contenha as metas fiscais na forma da lei; III – deixar de expedir ato determinando limitação de empenho e movimentação financeira, nos casos e condições estabelecidos em lei; IV – deixar de ordenar ou de promover, na forma e nos prazos da lei, a execução de medida para a redução do montante da despesa total com pessoal que houver excedido a repartição por Poder do limite máximo. § 1o A infração prevista neste artigo é punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal. § 2o A infração a que se refere este artigo será processada e julgada pelo Tribunal de Contas a que competir a fiscalização contábil, financeira e orçamentária da pessoa jurídica de direito público envolvida.
Para avaliação da legalidade e legitimidade é realizada a auditoria de gestão
com foco na emissão de opinião com vistas a certificar a regularidade das contas por
meio de: exame das peças que instruem os processos de tomada ou prestação de
contas; exame da documentação comprobatória dos atos e fatos administrativos;
verificação do cumprimento da legislação pertinente (PETER & MACHADO, 2003).
Conforme elucida Meirelles (2005), A Administração Pública, em todas as suas
manifestações, deve atuar com legitimidade, ou seja, segundo as normas
pertinentes a cada ato e de acordo com a finalidade e o interesse coletivo na sua
realização.
De acordo com Piquet (2006), a análise isolada sobre a legalidade/ legitimidade
gera a impunidade porque se baseia numa análise superficial e apenas formal da
30
despesa pública. Além do fato de que, no Brasil, o acesso à informação e ao próprio
Judiciário é um acesso privilegiado a uma camada da população.
No art. 116 da Lei nº 8.112/1990 o servidor público federal deve:
XII - representar contra ilegalidade, omissão ou abuso de poder.
A impessoalidade é o princípio que obriga a administração, em sua atuação, a
não praticar atos visando aos interesses pessoais ou particulares, mas sim,
direcionada a atender aos ditames legais e, essencialmente, aos interesses sociais,
ou seja, a Administração deve tratar tudo o que gere sem discriminações, sem a
influência de fatores subjetivos e pessoais, é conceber os fatos com uma visão
isonômica (REK, 2017; LIMA FILHO, 2010).
Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatório por escrito, em
linguagem impessoal, cujo conteúdo deve ser de fácil compreensão, isento de
imprecisões e ambiguidades, incluindo informações devidamente apoiadas por
evidências adequadas e pertinentes e, sobretudo, objetivo, convincente, construtivo
e útil (BRASIL, 2010).
De acordo com as Normas de Auditoria Governamental a redação do relatório
de auditoria deve ser impessoal, ou seja, a informação deve ser relatada mediante
linguagem impessoal e razões pessoais não devem influir na apresentação de
quaisquer fatos.
Conforme abaixo, podemos ver partes do relatório de auditoria das contas da
União do exercício de 2014.
I - Introdução Trata-se de Relatório de Auditoria Anual das Contas do Tribunal de Contas da União relativas ao exercício de 2014, realizada em atendimento à prescrição contida no art. 7º da Decisão Normativa TCU n. 140, de 15 de outubro de 2014; c/c o inciso II, art. 50, da Lei n.º 8.443/1992. 2. O presente Relatório de auditoria fundamenta-se nas peças que compõem os autos do TC-004.394-2015-1, em especial o Relatório de Gestão (peça 5) e foi elaborado observando-se os aspectos gerais e específicos fixados pela Instrução Normativa TCU n. 63, de 1º de setembro de 2010, e pela Decisão Normativa TCU n. 140, de 15 de outubro de 2014. 2.1 Acrescente-se que a análise apresentada reflete, ainda, os exames realizados ao longo do exercício em questão pela Secretaria de Controle Interno no cumprimento de sua finalidade precípua de assessorar o Presidente desta Corte na supervisão da correta gestão orçamentário-financeira e patrimonial do Tribunal de Contas da União, sob os aspectos da legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência e eficácia. Os trabalhos se embasaram em análises processuais, nos resultados de auditorias realizadas, bem como nos exames de acompanhamento da gestão executados de forma contínua por esta Secoi.
31
2.2 A avaliação dos conteúdos da gestão da unidade jurisdicionada (UJ), portanto, foi realizada com base nas informações extraídas das fontes citadas (itens 2 e 2.1 acima). 3. Importa frisar que a estrutura deste presente Relatório seguirá, no que couber, o escopo sugerido no Anexo IV – Quadro 1 – Conteúdo de Referência para elaboração do relatório de auditoria das contas, nos termos da Decisão Normativa TCU nº 140/2014. 3.1 Abordaremos os seguintes itens do referido Quadro I: 1 - Avaliação, considerando a natureza jurídica e o negócio da unidade jurisdicionada, da conformidade das peças exigidas nos incisos I e II do art. 13 da IN TCU 63/2010 com as normas que regem a elaboração de tais peças. 2 - Avaliação dos resultados quantitativos e qualitativos da gestão, em especial quanto à eficácia e eficiência no cumprimento dos objetivos no plano estratégico, bem como da execução física e financeira das ações da LOA, identificando as causas de insucessos no desempenho da gestão. 3 - Avaliação dos indicadores instituídos pela unidade jurisdicionada para aferir o desempenho da sua gestão. 4 - Avaliação da gestão de pessoas. 5 - Avaliação da gestão de compras e contratações. 6 - Avaliação da confiabilidade e efetividade dos controles internos relacionados à elaboração das demonstrações contábeis e de relatórios financeiros. 7 - Avaliação, quanto à suficiência e resultados, das medidas adotadas pela unidade auditada relacionadas ao Acórdão 1212/2014 – TCU – Plenário, que trata dos reflexos da desoneração da folha de pagamento nos contratos com a Administração Pública Federal. 8 - Avaliação da política de acessibilidade da unidade auditada, especialmente em relação às medidas adotadas para cumprimento das exigências da Lei 10.098/2000, do Decreto 5.296/2004 e das normas técnicas da ABNT aplicáveis. 3.2 Enfatizamos que neste trabalho buscou-se nortear, bem assim, para definição do escopo, pelo comando preceituado pelo art. 8º, incisos I a III, da DN-TCU 140/2014, o qual transcrevemos a seguir: “Art. 8º A auditoria anual nas contas tem por objetivo fomentar a boa governança pública, aumentar a transparência, provocar melhorias na prestação de contas dos órgãos e entidades federais, induzir a gestão pública para resultados e fornecer razoável asseguração sobre: I. a legalidade, a legitimidade e a economicidade dos atos de gestão; II. a confiabilidade e efetividade dos controles internos relacionados à consecução dos objetivos institucionais e à elaboração das demonstrações contábeis e de relatórios financeiros; III. o desempenho da gestão.
(...)” 3.2.1 Pelo acima delineado e nos valendo da definição geral para Governança posta no documento “Referencial Básico de Governança Aplicável a Órgãos e Entidades da Administração Pública” (RBG), desenvolvido pelo TCU, decidimos por incluir no escopo do presente trabalho identificar requisitos essenciais da situação da Governança no âmbito desta Corte, ante as informações do Relatório de Gestão em epígrafe, tendo como referência geral as orientações contidas no referido RBG. 3.2.2 O referencial proposto no citado documento (verbis) tem "como base quatro níveis de análise: os mecanismos de governança, os componentes, as práticas e os itens de controle." E pressupõe: "Para que as funções de governança (avaliar, direcionar e monitorar) sejam executadas de forma satisfatória, alguns mecanismos devem ser adotados: a liderança, a estratégia e o controle."
32
3.2.3 Nos restringiremos a identificar aspectos relacionados ao componente “sistema de governança” do mecanismo de governança “Liderança” e quanto a Governança de TI.
No início do relatório, pode-se perceber o formato técnico da auditoria, onde
foram expostos de forma adequado os objetivos, as questões, o escopo, a
metodologia utilizada. Foram enfocados os aspectos da legalidade, legitimidade,
economicidade, eficiência e eficácia.
5.4.1 ainda que não se vislumbre comprometimento à regularidade da execução em questão, ressaltamos o seguinte do Relatório de Gestão: “1 - Por questões de economicidade e agilidade na obtenção do objeto ‘Construção da Secretaria de Controle Externo no Estado de Mato Grosso – Secex/MT’ – a presidência do TCU definiu que a opção mais vantajosa para suprir as unidades regionais do TCU com novas sedes seria pela aquisição de imóveis prontos e adequados as necessidades das unidades, sempre que não houver impedimentos de ordem técnica. A execução física e financeira da ação em questão, portanto, ficou muito abaixo da expectativa inicial, já que a aquisição do imóvel correspondente ocorrerá em 2016. 2 - Em função dos problemas enfrentados para a conclusão da obra de Construção da Secretaria de Controle Externo no Estado do Acre – Secex/AC, a obra foi paralisada em virtude da rescisão do contrato com processo para responsabilização judicial da empresa impetrado.”
No resultado do relatório, pode-se perceber a forma impessoal, objetiva, de
forma clara e concisa e embasada por fatores técnicos e comprovados acerca do
objeto auditado. Vale ressaltar que o resultado dos trabalhos de auditoria é de
interesse do órgão ou entidade auditada e da coletividade, pois contribui para a
responsabilização dos gestores públicos pelas ações e estratégias de governo.
Em sua conclusão:
Diante do exposto, considerando o que consta dos autos do TC 004.394-2015-1, em especial o Relatório de Gestão (peça 5); considerando, sobretudo, que as fiscalizações realizadas por esta Secretaria de Controle Interno durante o exercício de 2014, apreciadas conclusivamente, não revelaram a ocorrência de irregularidades que comprometessem gestão orçamentário financeira e patrimonial do Tribunal de Contas da União, sob os aspectos da legalidade, legitimidade, economicidade, eficiência e eficácia, opinamos pela REGULARIDADE das contas dos responsáveis tratados nestes autos.
Já na conclusão foi observado as considerações em relação a auditoria de
forma impessoal, de fácil compreensão, sem ambiguidades, de forma imparcial.
33
A auditoria interna nos diferentes níveis da administração pública possui duas
dimensões importantes: a primeira, que o gestor público deve gerir a coisa pública
seguindo os princípios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência; e a segunda, que a auditoria interna é o instrumento de
controle capaz de catalisar informações estratégicas sobre os atos e fatos de sua
gestão, inclusive antecipando-se ao controle externo, o que para o gestor público é
de extrema importância, tendo em vista que ele responde diante dos tribunais de
contas ou outros órgãos externos de controle (MARÇOLA, 2011).
Segundo Jund (2006), no âmbito da administração pública, conta o gestor
público com a auditoria, importante ferramenta de controle interno de sua
administração, cuja finalidade básica é a de: Comprovar a legalidade e legitimidade
dos atos e fatos administrativos e avaliar os resultados alcançados, quanto aos
aspectos de eficiência, eficácia e econômica da gestão orçamentária, financeira,
patrimonial, operacional, contábil e finalista das unidades e das entidades da
administração pública, em todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como
a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando
legalmente autorizadas nesse sentido.
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
A administração pública visa à concretização de seu objetivo principal que é o
bem-estar social, gerenciando os recursos públicos do povo e para o povo, deve
guiar-se pelos Princípios Constitucionais da Administração Pública, baseando se
todos os seus atos na legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência, sem prejuízo dos demais princípios implícitos e as normas e códigos
relacionados à auditoria governamental.
Os princípios constitucionais são de grande importância para toda a
Administração Pública, pois norteiam as boas práticas no setor público. É importante
ressaltar que os princípios devem ser observados pelos agentes/gestores públicos
enquanto representantes da atuação estatal.
O presente trabalho alcançou o objetivo que foi o de evidenciar a importância
dos princípios constitucionais para a auditoria governamental, visto que a mesma é
uma ferramenta que visa garantir que os objetivos e metas dos órgãos ocorram, sem
deficiência, de acordo com aquilo que foi planejado.
Uma das dificuldades deste estudo foi a de em encontrar artigos relacionados
ao tema, o que demonstra a necessidade de estudos nesta área, em vista que as
normas constitucionais se caracterizam pela sua imperatividade de seus comandos,
já que o Controle é uma das funções do Estado.
Os princípios, as normas e diretrizes são fundamentais para a credibilidade, a
qualidade e o profissionalismo da auditoria governamental. Contribuindo para a
transparência e boa governança pelo uso de recursos públicos, assim como para a
economia, eficiência e efetividade na Administração Pública. Além de auxiliar os
gestores na proteção do patrimônio público através de informações exatas,
confiáveis e oportunas, que ajudem a prevenir erros, fraudes e atos ilícitos.
Através desta pesquisa foi possível notar que ainda não há total efetividade em
relação ao cumprimento dos princípios constitucionais, devido a isso sugiro algumas
recomendações: novas pesquisas sobre o estudo em questão; sugiro que a
população cobre os dispositivos legais que visam a transparência, prazos e
publicidade das informações das auditorias; promover uma cultura proativa nos
órgãos públicos de controle, conscientizar e capacitar os agentes/ auditores; por fim
sugiro que toda a sociedade se torne fiscal da fiel aplicação das normas e princípios
35
da Administração pública, visando a legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência.
36
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