Post on 16-Sep-2015
description
0
UNIVERZITET U SARAJEVU
EKONOMSKI FAKULTET U SARAJEVU
OPOREZIVANJE I EFIKASNOST
SEMINARSKI RAD
Studij: Master studij, II ciklus
Smjer: Makrofinansijski menadment
Predmet: PORESKI SISTEM I POLITIKA
Mentori: prof. dr. Sead Kreso
prof. dr. Muharem Karamuji
Studenti: Nada Mujagi 3067-68529
Maida Tahirovi 2994
Vildana abanovi 3182 - 70049
Sarajevo, mart 2015.
1
S A D R A J
UVOD ........................................................................................................................................ 2
1. DEFINICIJA, KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA .................................... 3
2. ELEMENTI OPOREZIVANJA ............................................................................................. 5
2.1. Lini elementi poreza ...................................................................................................... 5
2.2. Materijalni elementi poreza ............................................................................................. 5
3. CILJEVI OPOREZIVANJA .................................................................................................. 6
3.1. Finansijski ili fiskalni ciljevi .......................................................................................... 6
3.2. Nefiskalni ciljevi .............................................................................................................. 6
4. PORESKA NAELA ............................................................................................................ 7
5. PRINCIP EFIKASNOSTI ...................................................................................................... 8
5.1. Oporezivanje i efikasnost (primjeri i grafikoni) ........................................................... 10
5.2. Pareto efikasnost ............................................................................................................ 13
5.3. Postojee distorzije ........................................................................................................ 17
5.4. Pravila oporezivanja ...................................................................................................... 18
5.4.1. Ramzijevo pravilo ................................................................................................... 18
5.4.2. Kortelet Hejgovo pravilo ....................................................................................... 18
6. POREZI U BOSNI I HERCEGOVINI ................................................................................ 19
7. OPOREZIVANJE U EVROPSKOJ UNIJI .......................................................................... 23
7.1. Evropski fiskalni pakt .................................................................................................... 25
8. ZAKLJUAK ...................................................................................................................... 27
LITERATURA ......................................................................................................................... 28
POPIS SLIKA I GRAFIKONA ............................................................................................... 28
2
UVOD
Seminarski rad autorica: Mujagi Nade, abanovi Vildane i Tahirovi Maide, na
temu: OPOREZIVANJE I EFIKASNOST sastojat e se iz fiskalne analize efikasnosti
oporezivanja s posebnim osvrtom na VAT (Value added Tax)/ PDV (Porez na dodatu
vrijednost) u EU i BiH.
Cilj seminarskog rada je da se da koncizno objasne naini oporezivanja (s primjerima)
te obrazloi krucijalno naelo oporezivanja - efikasnost, koja se odnosi na pravilnu alokaciju
resursa u skladu sa poreskim sistemom drave, te pravilno odreivanje stope poreza, koje ima
neizmjernu vanost za internacionalni fiskalni sistem i cjelokupnu ekonomiju. Efikasnost
podrazumijeva definisanje vika poreskog tereta (excess burden), mjerenje vika tereta
pomou krivih tranje (demand curves), te diferencijalno oporezivanje inputa.
3
1. DEFINICIJA, KARAKTERISTIKE I KLASIFIKACIJA POREZA
Porezi predstavljaju obavezna davanja koja bez izravne i trenutne protuusluge drava
uzima od osoba i preduzea da bi pomou prikupljenog novca finansirala javne rashode, tj. svi
moraju plaati dio svojih prihoda dravi da bi ona zauzvrat osigurala javne usluge kao to su
obrazovanje, zdravstvena zatita, briga za starije i siromane lanove drutva, te javna
sigurnost i ostalo. Porez je takoer instrument javnih prihoda kojim drava od subjekata pod
svojom poreskom vlau prinudno uzima novana sredstva, bez neposredne protivusluge,
radi podmirenja svojih finansijskih potreba i postizanja socijalnih, ekonomskih i drugih
ciljeva.
Porezi su osnovni finansijski instrumenti prikupljanja prihoda kojima savremene drave
podmiruju rashode iz svoje nadlenosti, neovisno o tome podmiruju li se ti rashodi u industriji
visokorazvijenim zemljama ili u zemljama kojima je osnovna privredna grana poljoprivreda,
radi li se o dravama u kojima dohodak po stanovniku premauje iznos od nekoliko desetaka
hiljada dolara ili ipak ne dostie visinu od nekoliko hiljada dolara, radi li se o unitarnim ili
sloenim dravama, prelazi li broj stanovnika nekoliko desetaka miliona ili iznosi samo
nekoliko miliona, zauzima li vanjskotrgovinska razmjena vano mjesto u privrednom ivotu
ili ne.1 Prema definiciji OECD-a, porezi predstavljaju prisilno plaanje dravi za koje se ne
dobiva protunaknada. Porez moe biti razrezan fizikoj osobi, nekom drugom subjektu,
imovini, itd. Definicija iskljuuje naknade i kazne, ali obuhvata doprinose za socijalno
osiguranje jer su oni prisilne naravi.
Osnovne karakteristike poreza su:
1. Derivatnost proreza - poto poreski prihodi nisu rezultat ekonomske
aktivnosti drave oni su derivativni;
2. Prisilnost poreza - ako poreski obveznik ne izmiri svoje poreske obaveze u
redovnom postupku pribjegava se prinudnoj naplati, koju drava obezbeuje primjenom svog
aparata sile;
3. Porezima se finansiraju javni rashodi znaajan dio nacionalnog dohotka se
uzima putem poreza od privatne privrede (fizikih i pravnih lica) i usmjerava na javnu
potronju;
1 Jelii, Boidar, Finansijsko pravo i finansijska znanost, str 79.
4
4. Odsustvo neposredne protiv naknade korist koju imaju lica koja su platila
porez je opteg karaktera;
5. Porez je novano davanje porezi se u savremenim trinim ekonomijama
utvruju u novanim jedinicama i ubiru u novcu.
Porezi se klasificiraju na:
1. Neposredni i posredni porezi neposredni porezi pogaaju neposredno bogatstvo
ili prihode obveznika, dok su posredni u vezi sa radnjama proizvodnje, potronje i razmjene
dobara;
2. Analitiki i sintetiki porezi analitiki porezi su oni koji pogaaju samo jedan elemenat
poreskog dogaaja, dok sintetiki obuhvataju cjelinu neke poreske situacije;
3. Ad valorem specifini porezi ad valorem porezi (porezi po vrijednosti) su oni kod kojih se
poreska osnovica izraava u novanim jedinicama, dok se kod specifinih ona iskazuje u
nekim mjernim jedinicama;
4. Fundirani i nefundirani porezi fundirani porezi su oni koji pogaaju fundirane prihode
(prihodi od imovine i to od: nepokretnosti, hartija od vrijednosti i opreme), dok nefundirani
porezi pogaaju nefundirane prihode (prihodi ostvareni linim radom);
5. Reparticioni i kvotitetni porezi reparticioni porezi su oni kod kojih poreska vlast tano
utvrdi iznos poreskih prihoda koje treba prikupiti, dok se kod kvotitetnih unaprijed zna samo
kvota tj. visina poreske stope;
6. Objektni (realni) i subjektni (personalni) porezi;
7. Opti i namjenski porezi;
8. Pretpostavljeni i faktiki porezi;
9. Redovni i vanredni porezi;
10. Centralni i lokalni porezi;
11. Klasifikacija poreza OECD (org. za ekonomsku saradnju i razvoj) svi porezi su prema
klasifikaciji OECD svrstani u 6 velikih grupa: porezi na dohodak, doprinosi na socijalno
osiguranje, porezi na platni spisak i radnu snagu, porezi na imovinu, porezi na dobra i usluge,
ostali porezi.
5
2. ELEMENTI OPOREZIVANJA
Oporezivanje je vrlo sloen ekonomski, socijalni, politiki i finasijski problem. To zahtjeva da
se problematika oporezivanja ralani na odreene elemente kojima se sprovodi i ije se
izuavanje olakava istraivanjem cjelokupne problematike poreza. Poreska terminologija je
skup naziva koji se upotrebljavaju u oporezivanju. 2 Poreska terminologija je izuzetno bogata.
Svi elementi oporezivanja se dijele na line i materijalne. Lini elementi oporezivanja odnose
se na fizika i pravna lica koja imaju aktivnu i pasivnu ulogu u oprezivanju. Materijalni
elementi se odnose na podruja finansijskih tokova u procesu oporezivanja.
2.1. Lini elementi poreza:
Poreska vlast - obuhvata javnopravna tijela u iju se korist naplauje porez i
organe koji razrezuju i naplauju porez.
Poreski obveznik, dunik je opti pojam koji obuhvata: poreskog obveznika,
poreskog platca, poreskog destinara, poreskog jemca i dr.
- Poreski obveznik je fiziko ili pravno lice koje je obavezno da plati
odreeni porez;
- Poreski platac je lice koje de facto plaa porez, to moe ali ne mora biti
obveznik (npr. porez na zarade);
- Poreski destinar je lice koje snosi poreski teret tj. lice iju ekonomsku
snagu porez treba da umanji (poreski obveznik u nekim situacijama
prevaljuje poreski teret na poreskog destinara (PDV, akcize i drugi
posredni porezi));
- Poreski jemac je lice koje garantuje plaanje poreza ako to ne uini poreski
obveznik.
2.2. Materijalni elementi poreza:
Poreska sposobnost - ekonomska mogunost poreskog obveznika da odgovori
svojoj obavezi plaanja poreza;
Poreski izvor - oznaava sve ono ime poreski obveznik raspolae, a iz ega se
moe platiti porez (predstavlja osnovicu za odmjeravanje poreza);
2 Sraki, Budimir, Bara, Slobodan: Javne finansije, Univerzitet Singidunum, Beograd, 2008. str. 110.
6
Poreski objekat ili predmet oporezivanja - ekonomsko stanje koje zakonodavcu
daje osnovu (pravo) da uvede neki poreski oblik;
Poreska osnovica - vrijednost koja slui za utvrivanje poreske obaveze,
najee u novcu izraena vrijednost ekonomske snage subjekta koja se mjeri
visinom dohotka, imovine, potronje i dr.
Poreska stopa - oznaava iznos poreza u odnosu na poresku osnovicu, moe se
iskazati na dva naina:
- u procentima (%) (ad valorem) - proporcionalne, progresivne i
regresivne stope;
- u nominalnom iznosu (specifina stopa).
Poreska tarifa - pregled poreskih osnovica sa odgovarajuim poreskim stopama
(carinska tarifa, tarife kod taksi i dr.).
3. CILJEVI OPOREZIVANJA
Mjesto i uloga pojedinog poreza u poreznom sistemu nije uvijek i svugdje ista, a ovisi o nizu
faktora koji su dravu naveli da upravo taj i upravo takav porez ukljui u svoj sistem prihoda.
3.1. Finansijski ili fiskalni ciljevi
Finansijski ili fiskalni ciljevi imaju fiskalan cilj onda kada su u sistem prihoda uvedeni
iskljuivo ili ponajprije zato da se njihovom primjenom namaknu finansijska sredstva
potrebna za finansiranje rashoda vezanih uz podmirenje javnih potreba. Fiskalni cilj
oporezivanja prisutan je od najstarijih vremena do danas, samo to u odreenim razdobljima
on nije uvijek bio ni jedini ni primarni cilj oporezivanja, ve su uz njega isticani i tzv.
nefiskalni ciljevi, a koliko e on u pojedinoj dravi u odreenim prilikama doi do izraaja
rezultat je niza najraznovrsnijih faktora. Danas se naglaeno trai da se drava pri
oporezivanju ogranii preteno na ostvarenje fiskalnog cilja oporezivanja.
3.2. Nefiskalni ciljevi
Nefiskalni ciljevi su svi ostali ciljevi koji se mogu postaviti pred poreze, osim prikupljanja
finansijskih sredstava.
7
U nefiskalne ciljeve ubrajamo:
Politiki ciljevi slue za postizanje odreenih politikih efekata, izuzetno su prisutni
svugdje, pa i kod nas.
Demografski ciljevi vezani su uz natalitet.
Ekonomski ciljevi - utiu na dinamiku i strukturu privrednog razvoja, na monetarnu
stabilnost, uvoz i izvoz, privrednu situaciju.
Socijalni ciljevi oni kojima se eli promijeniti socijalna struktura stanovnitva.
Pedagoki ciljevi utiu na navike graana, njima se stvaraju odreena pravila
ponaanja, o njima ovisi porezni moral (svjesnost osobe da podmiruje porezne
obaveze svojoj dravi).
4. PORESKA NAELA
Poeljan porezni sistem neke drave zasniva se na etiri vana naela: efikasnost,
pravednost, jednostavnost i provedivost, te elastinost i izdanost. Ipak gotovo svakoj dravi
teko polazi za rukom izgraditi porezni sistem koji istovremeno u potpunosti zadovoljava
sva etiri naela. Naime, ova naela esto mogu postati meusobno konfliktna. Tako porezi
koji imaju odlike visoke efikasnosti i pravednosti mogu biti skupi u postupku svog
provoenja, te vrlo sloeni za ubiranje od strane porezne uprave. Osim toga jednostavan
porezni sistem sa stanovita ubiranja i provoenja ne mora zadovoljavati naela pravednosti
i efikasnosti. Dakle, kako bi se u ivot proveo to bolji porezni sistem treba krenuti putem
kompromisa, tj. izgraditi takve poreze koji u najveoj moguoj mjeri potuju etiri osnovna
porezna naela:
efikasnost - porezni sistem ne smije remetiti efikasnu alokaciju resursa;
pravednost - porezi trebaju biti pravedno i razumno rasporeeni izmeu pojedinaca u
drutvu;
jednostavnost i provedivost - za poreznu administraciju porezi moraju uz razumni
fiskalni troak, biti jednostavni za ubiranje a za porezne obveznike ne smiju biti
presloeni da bi se razumjeli;
8
izdanost i elastinost - porezima se treba ubrati dovoljno sredstava u dravnu
blagajnu, te je nuno da budu elastini na promjenu privrednih prilika.
5. PRINCIP EFIKASNOSTI
Princip efikasnosti oznaava zahtjev da porezi budu tako postavljeni da to manje utiu na
ekonomske odluke privrednih subjekata na tritu. Meutim, svaki porez nuno ostavlja
efekte na njihovo ponaanje, jer im umanjuje raspoloivi dohodak. Budui da su porezi u
savremenom drutvu nunost, kada se vode rasprave o efikasnosti poreskog sistema uglavnom
se razmilja o takvim porezima koji u najmanjoj moguoj mjeri utiu na ekonomske odluke
poreskih obveznika.
U vezi sa principom efikasnosti treba praviti razliku izmeu:
1) nedistorzivnih,
2) distorzivnih poreza.
Nedistorzivni porezi su oni porezi koji ne mjenjaju modalitete ponaanja poreskog obveznika
na tritu, poto ne postoji nain da se ti porezi umanje, odnosno da se njihov teret prevali na
druga lica. Od svih do sada poznatih poreskih oblika jedino je lanarina nedistorzivni porez.
Nju plaaju sva fizika lica u istom iznosu, bez obzira na razlike u pogledu ekonomskih,
socijalnih, linih i porodinih prilika.
Distorzivni porezi su oni porezi kod kojih obveznici preduzimaju mjere da se oslobode svoje
poreske obaveze, ili da tu obavezu umanje, odnosno kod ovih poreza prisutan je efekat
supstitucije. Svi porezi, izuzev lanarine, distorzivni su porezi. Uvoenje ovih poreza navodi
poreske obveznike da promjene svoje ponaanje na tritu. Distorzija predstavlja teret za
obveznika, pri emu ne doprinosi poveanju budetskih prihoda. Kod distorzivnih poreza
ukupno poresko optereenje vee je od prikupljenih poreskih prihoda, poto se pojavljuje
nepotreban teret za obveznike, koji se u poreskoj teoriji naziva suvinim optereenjem.
Cilj je svakog poreskog sistema da to je mogue vie smanji suvino poresko optereenje
koje predstavlja mjeru privredne neefikasnosti. Tako e biti maksimalno zadovoljeno naelo
privredne efikasnosti poreza. Dosljednom primjenom principa efikasnosti, drave bi morale
9
da uvode samo nedistorzivne poreze, odnosno da budetske prihode ostvaruju iskljuivo
preko lanarine.
Meutim, kako je lanarina nepravian porez, to se ona ne moe primjenjivati. Zato se danas
u poreskoj teoriji trae odgovori na pitanja kako, i pored primjene distorzivnih poreza,
ostvariti najmanje gubitke u efikasnosti. Poreski sistem treba da doprinese uspostavljanju tzv.
efikasne alokacije ekonomskih resursa. Smatra se da je efikasna ona alokacija resursa pri
kojoj nikakvo pomjeranje ekonomskih faktora ne moe da pobolja poloaj jednog lica, a da
se pri tom ne pogora poloaj drugog lica. Obrnuto, ako je mogue poboljanje poloaja
jednog lica, a da se ne izazove pogoranje poloaja drugih lica, onda se radi o neefikasnoj
alokaciji resursa. Poreski sistem ne smije naruavati efikasnu alokaciju ekonomskih resursa.
Za neku privredu se kae da je efikasna kada su svi resursi upotrjebljeni tako da nikome ne
moe u toj privredi biti bolje a da nekom drugom ne bude loije. U tom smislu uvoenjem
oporezivanja u privredu zapravo se uvodi neefikasnost. Naime, da se porezi ukinu nekim
pojedincima u drutvu bilo bi mnogo bolje a da nekim drugima ne postane loije. Dakle,
ukidanjem poreza javlja se prostor za poveanje efikasnosti. No, kada treba birati izmeu
efikasnijeg svijeta bez poreza i neefikasnijeg svijeta s porezima, valja se ipak opredijeliti za
drugi izbor, tj. za neefikasnost s porezima.
Porezi su nunost jer je ipak osnovni cilj njihova ubiranja sakupljanje dovoljnih sredstava za
osiguranje javnih usluga kojima se koriste svi pojedinci u drutvu. Budui da su porezi u
savremenom drutvu nunost, ekonomisti kada raspravljaju o efikasnosti poreznog sistema
uglavnom razmiljaju o takvim porezima koji u najmanjoj moguoj mjeri ometaju privrednu
efikasnost.
Meutim, kako mjeriti visinu neefikasnsoti koju porezi unose u privredu? Uvoenje poreza
navodi ljude da promijene svoje ponaanje. Tako, na primjer, ako se vie oporezuju veliki
automobili od malih, veina e se ljudi, iako se voli voziti u luksuznim automobilima,
odluiti za kupovinu manjih, ali u poreznom smislu jeftinijih vozila. Iako e plaeni porez za
manji automobil biti manji nego za veliki, porezni obveznik ipak e biti nesretan jer ga je
porez natjerao da se vozi u mnogo manjem autu nego to bi on to elio. Pored plaenog
poreza postoji nezadovoljstvo poreznog obveznika, jer su ga porezi natjerali da promijeni
svoje ponaanje, tj. da "iskrivi" svoj izbor izmeu dvije mogunosti. Nezadovoljstvo koje
postoji pored plaenog poreza ekonomisti nazivaju vikom poreznog tereta, pa se tako
ukupan porezni teret dijeli na ubrani porez i viak poreznog tereta.
10
Cilj je svakog poreznog sistema da zapravo smanji to je mogue vie viak poreznog tereta
koji predstavlja mjeru privredne efikasnosti, te e tako biti maksimalno zadovoljeno naelo
privredne efikasnosti poreza.
5.1. Oporezivanje i efikasnost (primjeri i grafikoni)
Poveanje cijene kao reakcija na uvoenje poreza smanjuje tranju i stvara distorziju
ekonomskih odluka.
PRIMJER neefikasnog uvoenja poreza: POREZ NA SLADOLED. Potroa pojede 10
sladoleda nedeljno, po cijeni 1,00 KM po sladoledu. Drava uvodi porez 25% na potronju
sladoleda. Pri savreno elastinoj ponudi, cijena za potroaa raste na 1,25 KM. Potroa
smanjuje potronju sladoleda na nulu i troi svoj novac na druga dobra i usluge. Porez dravi
nije omoguio nikakav prihod, a potroaa je doveo u gori poloaj. Dakle, navedeni porez je
bio neefikasan. Enorman uticaj na oporezivanje i efikasnost ima tkz- VIAK PORESKOG
TERETA (EXCESS BURDEN), koji predstavlja gubitak blagostanja koji prevazilazi iznos
poreskih prihoda. To se jo naziva i trokom blagostanja ili istim gubitkom.
PRIMJER: Potroa ima fiksni prihod I, koji troi na jeam i kukuruz. Trite funkcionie u
uslovima savrene konkurencije. Granini trokovi su konstantni. Bez poreza vs. ad valorem
vs. paualni porez. Cijena jema je Pb po kg, a cijena kukuruza Pc po kg.
Razmotrit emo sljedee sluajeve:
11
GRAFIKON 13 EFEKAT POREZA NA BUDETSKO OGRANIENJE
GRAFIKON 24 EFEKAT POREZA NA STRUKTURU POTRONJE PROIZVODA
3 Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
4 Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
12
GRAFIKON 35 VIAK TERETA POREZA NA JEAM
Uz analizu vika tereta treba spomenuti i pojam ekvivalentne varijacije koju ini promjena
dohotka koja ima isti efekat na korisnost kao promjena cijene nekog proizvoda, slui za
ocjenu postojanja i veliine vika poreskog tereta.
Svaki porez koji mijenja relativne cijene stvara viak tereta i nije efikasan, poto pojedinanu
korisnost smanjuje vie nego to je potrebno za namirivanje poreskih prihoda.
Za razliku od toga, PAUALNI POREZ ne stvara viak tereta. Dakle, efikasan je, poto se
pojedinana korisnost smanjuje tano za iznos poreskih prihoda.
5 Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
13
GRAFIKON 46: EFEKAT PAUALNOG POREZA
Postavlja se pitanje, zato se ne koriste paualni porezi, ako su efikasni? Neprivlani su prije
svega iz politikih razloga: siromani i bogati bi plaali iste iznose. Pored toga oni
predstavljaju vaan standard sa kojim se poredi viak tereta drugih vrsta poreza.
5.2. Pareto efikasnost
Ekonomisi esto raspravljaju da li se viak tereta pri oporezivanju proizvoda moe objasniti
ekonomijom blagostanja? Ekonomiju blagostanja direktno veemo za pojam Pareto
efikasnosti. PARETO EFIKASNOST (Pareto Efficiency) predstavlja stanje u kojem nikakva
reorganizacija ne moe poveati korisnost jednog pojedinca bez da se smanji korisnost drugog
pojedinca. Pod odreenim okolnostima, savrena konkurencija dovodi do pareto efikasnosti
koja se jo moe nazvati i alokativna efikasnost. Takoer se naziva i pareto optimum. Moe se
objasniti i kao ekonomsko stanje u kojima su resursi alocirani na najefikasniji nain
(optimalan nain). Pareto efikasnost ili uinkovitost se postie kada postoji strategija
distribucije gdje se jedna situacija ne moe poboljati bez da se druga strana ne pogora.
Pareto efikasnost ne podrazumijeva jednakost ili pravednost. Ima iroke implikacije u
ekonomiji, posebno u teoriji igara.7 Paretov Optimum: teorija unaprijeenja ekonomskog
6 Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
7 Upravljanje rizicima: Pareto efikasnost
14
blagostanja razvije od italijanskog ininjera Vilfreda Parea (1848 1923): Pareto definie
optimalnost kao taku gdje blagostanje ni jedne osobe ne bi moglo biti pobolja no bez
smanjivanja blagostanja drugih.8 Pareto efikasnosti, odnosno optimalnosti, za drutveno
blagostanje se moe rei da raste samo ako raste individualno blagostanje bar jednog
pojedinca u drutvu, a da istovremeno nikome ne opada. Dakle, promjena je dobra ako je
nekome bolje, a istovremeno nikome nije gore. Uslov za Pareto efikanost je MRT = MRS
(MRT = Marginal rate of transformation, MRS = Marginal rate of substitution)
Privreda je efikasna kada ostvaruje Pareto efikasnost. U konkurentnim uslovima u kojima se
ostvaruje potpuna konkurencija, granine koristi su jedanake graninim trokovima.
Nesavrena konkurencija vodi ka neefikasnosti privrede. U uslovima nesavrene
konkurencije, preduzea ostvaruju dodatne prihode koje preuzimaju od prodaje dodatne
jedinice granini prihod jednak graninim trokovima.
Postavlja se pitanje, da li je promjena tranje za oporezovanim proizvodom uslov za pojavu
vika tereta? Ako se tranja za nekim proizvodom ne mijenja poslije oporezivanja, to ne znai
da ne postoji viak tereta? Oporezivanje e dovesti do promene budetskog ogranienja, pa
samim tim i do smanjenja potronje ostalih (neoporezovanih dobara). To e ponovo uticati na
promjenu relativnih cijena i naruiti uslove za Pareto efikasnost.
GRAFIKON 59: PROIZVOD SA SAVRENO NEELASTINOM TRANJOM
8 Dictionary of Economic Terms, Kolm B, Austrian Economics Center, p. 412
9 Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
15
DOHODNI EFEKAT - Promjena tranje za odreenim dobrom koja se ostvaruje iskljuivo
kroz uticaj promene cijene na promjenu realnog dohotka.
EFEKAT SUPSTITUCIJE - Sklonost pojedinca da troi vie jednog a manje drugog dobra,
usljed relativne promene cijena. Zove se jo i kompenzovana reakcija.
KOMPENZOVANA KRIVA TRANJE - Hicks-ova kriva tranje, pokazuje kako se traena
koliina menja sa promenom cene, pri emu korisnost ostaje
konstantna.
GRAFIKON 610: MJERENJE VIKA TERETA POMOU KRIVIH TRANJE
10
Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
16
FORMULA ZA IZRAUNAVANJE VIKA TERETA ( EXCESS BURDEN)
Dakle, Viak tereta =
: Viak tereta je vei kada se porez plaa na dobro sa veom kompenzovanom cenovnom
elastinou tranje. to je vea distorzija odluke o potronji, vei je i viak tereta.
Pbq1: Viak tereta raste sa poetnim rashodima na oporezovano dobro.
tb2: Viak tereta raste srazmerno kvadratu poreske stope. Udvostruenjem poreske stope
uetvorostruuje se viak tereta. Bolje je oporezovati vei broj proizvoda po nioj stopi, nego
manji broj po vioj.
PRIMJER: Poreska stopa na avionske karte u SAD je 10%. Cjenovna elastinost tranje je
oko 1.0. Godinji prihod od prodaje karata je priblino 86 mlrd. $ Na osnovu toga:
= 1.0
Pq = 86 mlrd. $
t = 0.1
Ukupni poreski prihodi = tPq = 8.6 mlrd. $
Viak tereta = Pqt2 = 430 miliona $
(5% od poreskih prihoda).
17
5.3. Postojee distorzije
Monopoli, eksterni efekti, ranije uvedeni porezi i Teorija "drugog najboljeg": U prisustvu
postojeih distorzija: Politike koje bi izolovano posmatrano mogle da poveaju efikasnost,
mogu i da je smanje. Politike koje bi izolovano posmatrano mogle da smanje efikasnost,
mogu i da je poveaju.
GRAFIKON 711: VIESTRUKI POREZI I TEORIJA DRUGOG NAJBOLJEG
11
Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije
18
5.4. Pravila oporezivanja
5.4.1. Ramzijevo pravilo
Ramzijevo pravilo implicira da optimalni porezi izazivaju relativno isto smanjenje
kompenzovane tranje za svim dobrima (u poreenju sa tranjom pre oporezivanja). Ovo
pokazuje da je pogrena pretpostavka da optimalan porez treba da povea cijenu svih dobara
za isti iznos. To ukazuje da bi optimalan sistem oporezivanja trebalo da obezbedi
minimizaciju distorzivnog djelovanja na koliinu tranje (a ne na cijenu). Potronja odreuje
korisnost tako da je efekat na cijenu sekundaran.
Stoga se iz Ramzijevog pravila poreske stope, implicitno izvode, jer je fokus na tranji.
Ramzijevo pravilo implicira da bi dobra ija tranja nije osetljiva na promenu cijena trebalo
oporezovati po viim stopama. Obino je tranja za bazinim proizvodima, kao to je hrana,
neosetljiva na promenu cijene. Tako da bi najvei deo tereta bio na osnovnim
namirnicama.Odsustvo pravinosti je u ovom sluaju posledica pretpostavke o postojanju
jednog potroaa. Optimizacija ne uzima u obzir pravinost, tako da rjeenje odraava
iskljuivo uslov efikasnosti.
Ramzijevo pravilo opisuje efikasno oporezivanje, kada postoji jedan potroa. Kada postoji
vie potroaa, mogue je u analizu ukljuiti i pitanje pravinosti.
5.4.2. Kortelet Hejgovo pravilo
Ako postoje dva proizvoda, efikasno oporezivanje zahtjeva da se proizvod, koji je
komplementaran dokolici oporezuje po relativno visokoj poreskoj stopi. Oporezivanjem
proizvoda koji su komplementarni dokolici (slobodnom vremenu) omoguava da se i dokolica
indirektno zakai .
19
6. POREZI U BOSNI I HERCEGOVINI
Osnovna podjela poreza u BiH je na neposredne (direktne) poreze i posredne (indirektne)
poreze.
U direketne poreze spadaju:
Porez na dobit
Porez na dohodak
Doprinosi (penzijsko, zdravstveno i osiguranje od nezaposlenosti)
U indirektne poreze spadaju:
porez na dodatnu vrijednost (PDV),
carine, akcize, putarine.
Ko plaa porez na dobit?
Obveznik plaanja je privredno drutvo i druga pravna lica, ali ne i samostalni
poduzetnici (oni plaaju porez na dohodak).
Porez na dobit na teritoriji Federacije BiH utvruje se i plaa prema odredbama:
Zakon o porezu na dobit (Slubene novine FBiH, br. 97/07, 14/08 i 39/09)
Pravilnik o primjeni zakona o porezu na dobit (Slubene novine FBiH, br. 36/08 i
79/08)
Na teritoriji Republike Srpske vaei su sljedei propisi:
Zakon o porezu na dobit (Slubeni glasnik RS, br. 91/06, 122/10 i 57/12)
Pravilnik o primjeni zakona o porezu na dobit (Slubeni glasnik RS, br. 129/06,
110/07, 114/07, 62/08, 9/09, 122/10 i 73/11)
Na teritoriji Brko Distrikta su vaei sljedei propisi:
Zakon o porezu na dobit (Slubeni glasnik BD BiH, br. 60/10 i 57/11)
Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dobit (Slubeni glasnik BD BiH, broj 9/11)
Porez na dohodak plaaju fizika lica: zaposlenici, lica angaovana po osnovu Ugovora o
djelu, Ugovora o autorskom djelu, samostalni poduzetnici i druga fizika lica.
20
Porez na dohodak na teritoriji Federacije BiH utvruje se i plaa prema odredbama:
Zakon o porezu na dohodak (Slubene novine FBiH, br. 10/08, 9/10 i 44/11)
Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dohodak (Slubene novine FBiH, br.
67/08, 4/10, 86/10, 10/11, 53/11 i 20/12)
Na teritoriji Republike Srpske vaei su sljedei propisi:
Zakon o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS, br. 91/06 , 128/06, 120/08, 71/10
i 1/11)
Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasnik RS broj 22/11)
Na teritoriji Brko Distrikta su vaei sljedei propisi:
Zakon o porezu na dohodak (Slubeni glasniku BD BiH, broj 60/10)
Pravilnik o primjeni Zakona o porezu na dohodak (Slubeni glasniku BD BiH, broj
9/11)
Porez na dohodak je bitno drugaije na sva tri nivoa regulisao oporezivanje, kao npr..
Lini odbici olakica koja omoguava zaposleniku da na zakonit nain plati manje poreza
na dohodak i za iznos manje plaenog poreza dobije veu plau.
U FBiH svaki zaposlenik posjedovanjem Poreske kartice ima 300 KM mjeseno poreskog
odbitka. Pored toga svaki zaposlenik ima pravo da prijavi izdravanog branog druga sa 0,5
linog odbitka, prvo dijete sa 0,5 linog odbitka, drugo dijete sa 0,7 linog odbitka, tree i
svako slijedee dijete 0,9 linog odbitka, druge izdravane lanove porodice 0,3 linog
odbitka i vlastitu ili invalidnost izdravanog lana porodice 0,3 linog odbitka.
U RS zaposlenik nema pravo na osnovni lini odbitak (od 01. 02. 2011. godine), ali ima pravo
na odbitke za izdravane lanove, na osnovu porezne kartice.
Odbici iznose 900 KM na godinjem (75 KM / mjesec). Ako vie lica izdrava lana ili
lanove ue porodice, lini odbitak za ta lica ravnomjerno se rasporeuje na sva lica koja te
lanove izdravaju, osim ako se ne dogovore drugaije.
U BD propisao je osnovni lini odbitak 300 KM mjeseeno, kao i u FBiH.
Pravo na dodatno umanjenje osnovice se stie po osnovu izdravanja djece, branog druga ili
drugog izdravanog lana u visini od 0,5 linog odbitka, za primaoca izdravanja po ugovoru
o doivotnom izdravanju, u visini od 0,5 linog odbtika i za utvrenu vlastitu invalidnost i
21
invalidnost svakog izdravanog lana ue porodice, u visini 0,1 linog odbitka za svakih
utvrenih 20% invaliditet
Doprinosi oporezuju isplate fizikim licima, odnosno plae. Doprinosi se odnose na penzijsko
invalidsko osiguranje, zdravstveno osiguranje i osiguranje od nezaposlenosti.
U RS postoji jo i doprinos za djeiju zatitu.
Porez na dodanu vrijednost (PDV)
Jedinstvena stopa PDV-a 17%. Uprava za neizravno oporezivanje je zaduen za prikupljanje
poreza na dodanu vrijednost i koordinaciju pitanja fiskalne politike u cjelini. Ovo tijelo je
takoer odgovorno za prikupljanje carina i troarine na cijelom teritoriju BiH. Porez na
dodanu vrijednost je sveobuhvatan porez na potronju, a procjenjuje se na temelju dodane
vrijednosti na robu i usluge. To je izravni porez koji se primjenjuje na sve poslovne aktivnosti
ukljuujui proizvodnju i distribuciju roba i pruanje usluga. PDV je potroaki porez jer
ukupan iznos PDV-a ne plaa tvrtka, ve krajnji potroa. Ocjenjuje se kao postotak cijene
proizvoda ili usluga. Iznos poreza je vidljiv u svim fazama, od proizvodnje do distribucije.
Prilikom plaanja porezne obveze, obveznik e smanjiti porez na dodanu vrijednost od iznosa
poreza koji je ve platio drugim poreznim obveznicima prilikom kupovine. To osigurava
neutralnost poreza bez obzira na broj ukljuenih transakcija.
SLIKA 1 NAIN PRONALASKA PORESKOG OBVEZNIKA
22
SLIKA 2 NAIN PRONALASKA PORESKOG OBVEZNIKA
SLIKA 3 NAIN PRONALASKA PORESKOG OBVEZNIKA
23
7. OPOREZIVANJE U EVROPSKOJ UNIJI
Nacionalne vlade nadlene su za ubiranje poreza i odreivanje poreznih stopa. Dakle, iznos
poreza koji se plaa odreuje nacionalna vlada, a ne EU.
Uloga EU-a jeste da nadzire nacionalna pravila o porezu i odluke o poreznim stopama (na
dobit poduzea, lini dohodak, tednju i kapitalnu dobit) kako bi se osiguralo da:
su u skladu s ciljevima EU-a koji se odnose na otvaranje novih radnih mjesta
ne spreavaju slobodni protok roba, usluga i kapitala u EU-u
poduzeima u jednoj zemlji ne daju nepotenu prednost pred konkurentima u drugoj
zemlji
ne diskriminiraju potroae, radnike ili preduzea iz drugih drava lanica EU-a.
Za neke poreze, kao to su porez na dodanu vrijednost (PDV) ili porezi na benzin, duhan i
alkoholna pia, svih 28 nacionalnih vlada dogovorile su minimalne porezne stope kako bi se
izbjeglo naruavanje trinog natjecanja u drugim dravama unutar EU-a. EU ne smije
donositi odluke o poreznim pitanjima, osim ako o tome postoji jednoglasna suglasnost svih
drava lanica. Zajednikim pravilima o porezu na benzin osigurava se potena trgovina i
spreava tetna porezna konkurencija. EU isto tako ne moe odreivati koliko drave lanice
smiju troiti pod uvjetom da su im stanje prorauna i javni dug unutar razumnih granica.
Kakogod, prekomjernim troenjem i prevelikim zaduivanjem drave lanice mogle bi
ugroziti ekonomski rast u drugim dravama lanicama EU-a i stabilnost europodruja.
to se tie potene porezne konkurencije izmeu drava lanica, EU posebnu panju
posveuje oporezivanju trgovakih drutava zbog rizika da bi se poreznim olakicama ili
posebnim poreznim tretmanima u jednoj zemlji EU-a moglo nepoteno odvlaiti poduzea iz
drugih zemalja EU-a ili na neki drugi nain naruiti poreznu osnovicu u drugim zemljama.
Drave lanice EU-a politiki su vezane kodeksom ponaanja prema kojem to ne smiju
initi. Zbog slinih razloga sve su drave lanice EU-a dogovorile minimalne porezne stope
za PDV i troarine na benzin, duhan i alkohol te su sve dune potovati ta pravila koja su
sastavile i dogovorile na europskoj razini.
Razlog zato PDV zahtijeva ukljuivanje EU-a jeste jer je PDV temelj za ispravno
funkcioniranje jedinstvenog trita i poteno trino natjecanje u EU-u, stoga je EU
uspostavila:
24
pravila na nivou EU-a za primjenu PDV-a i
minimalnu stopu PDV-a.
Time se i dalje ostavlja znatan manevarski prostor za razlike u nacionalnim stopama PDV-a:
ne postoje gornje granice za stope PDV-a. Iako openito vai da bi se trebala primjenjivati
jedinstvena standardna stopa na svaku prodaju roba i usluga, vlade mogu primijeniti umanjene
stope na mali raspon roba/usluga, a neke su zemlje privremeno izuzete od nekih pravila.
Benzin, alkohol i cigarete podlijeu odreenim zajednikim pravilima jer razliitosti u
porezima (troarinama) mogu vrlo lako naruiti trino natjecanje u dravama EU-a i
pokrenuti masovnu prekograninu kupovinu na tetu preduzetnika na podrujima s visokim
porezima. I ovdje pravila i dalje ostavljaju puno prostora za odstupanja, i to zbog:
kulturolokih razlika razlog zato su cijene piva i vina toliko razliite u EU-u
ekonomskih razlika zemlje sa zdravim javnim finansijama nisu sklone visokim
porezima na te proizvode.
U EU-u postoje zajednika pravila o oporezivanju energetskih proizvoda tako da se
jedinstvenim pristupom koritenju poreza potakne energetska uinkovitost. A opet, pravila su
dovoljno fleksibilna da se njima omoguuje prilagodba posebnim nacionalnim okolnostima.
Porezi koji direktno utiu na stanovnitvo jesu lini porezi i stope u nadlenosti su nacionalne
vlade, osim u sluajevima kada utiu na prekogranina prava individue. Pravila EU-a
sastavljena su tako da vam rad u drugoj dravi lanici EU-a ne spreavaju problemi povezani
s prijenosom i oporezivanjem mirovine i mirovinskih prava. EU ima ulogu i u spreavanju
prekogranine utaje poreza. Vlade EU-a gube zakonite prihode ako njihovi dravljani ne
prijave dohodak od kamata na tednju u inozemstvu. Kao graanin EU-a moete uloiti
tednju tamo gdje mislite da ete ostvariti najbolju dobit, ali to ne moete koristiti kao
sredstvo izbjegavanja poreza. Veina evropskih zemalja usaglaene su o razmjeni
informacija o tednji nerezidenata. Nekoliko zemalja (npr. Austrija, Luksemburg) uvele su
umjesto toga porez po odbitku od kojeg veliki dio prebacuju u domovinu tedie. Budui da
je to skupno plaanje, ne kri se anonimnost tedie, a porez se naplauje tamo gdje dospijeva.
EU ima mjere spreavanja porezne prevare i utaje. Drave lanice EU-a godinje gube i do 1
bilijun EUR proraunskih prihoda zbog porezne prijevare, utaje i sive ekonomije, to ini oko
20 % svih poreznih prihoda. Iako je svaka zemlja sama nadlena za borbu protiv prijevara,
potrebno je usklaeno djelovanje svih drava lanica EU-a budui da se prijevare esto
25
dogaaju izvan granica i mjere protiv prijevara u jednoj zemlji mogu imati negativne
posljedice za cijelu Europu. EU sada ima akcijski plan za jaanje borbe protiv porezne
prijevare i utaje. Jo jedna specifinost EU oporezivanja jeste porez na finansijske transakcije
u EU: Finansijski sektor bio je glavni uzronik ekonomske krize u posljednjih nekoliko
godina. Porezom na finansijske transakcije moe se osigurati da finansijski sektor poteno i
snano pridonosi pokrivanju trokova krize. Takvim bi se porezom ispravio i uoeni "propust
u pravinosti" u oporezivanju i dravnim proraunima. U jedanaest zemalja EU-a u toku je
izrada zajednikog sistema za takav porez, kojim bi se omoguilo uvoenje poreza iroke
osnove s potencijalno znatnim prihodom unato velikoj mobilnosti finansijskih transakcija u
cijelom svijetu.12
7.1. Evropski fiskalni pakt
Fiskalni sistem EU ine tri segmenta: budet, harmonizacija poreza, te koordinacija
stabilizacije budetskih politika zemalja lanica kroz fiskalna pravila EU-a. Porezi u EU se
dijele na: direktne poreze (porez na dohodak, porez na dobit, porez na imovinu) i indirektne
poreze (porez na dodanu vrijednost i posebni porezi- troarine/akcize). Porez na dodanu
vrijednost je najznaajniji porez na potronju, a u posljednjih 50 godina postao je jedan od
glavnih izvora prihoda za sve lanice EU. Plaa se u svim fazama proizvodnog i prometnog
ciklusa, ali samo na iznos dodane vrijednosti. U Evropskoj Uniji, PDV je regulisan
Direktivom 2006/112/EZ koja odreuje da e zemlje lanice primjenjivati standardnu stopu
PDV-a, koja nije nia od 15%. EUROPEAN FISCAL COMPACT - Europski fiskalni
pakt stupio je na snagu 01.01.2013. Ugovor o stabilnosti, koordinaciji i upravljanju u
ekonomskoj i monetarnoj politici, poznatiji kao fiskalni pakt potpisan je 02.03.2012. Budui
da nije bilo konsenzusa da se to provede kroz promjene ugovora o EU-u, odlueno je da se to
uini potpisivanjem meunarodnog sporazuma. Potpis na ugovor stavilo je 25 zemalja
lanica, sve osim Velike Britanije i eke. Fiskalni pakt je do sada ratificiralo ukupno 16
zemalja lanica EU-a - 12 lanica eurozone: Austrija, Cipar, Estonija, Finska, Francuska,
Grka, Italija, Irska, Njemaka, Portugal, Slovenija i panjolska te etiri lanice izvan
eurozone: Danska, Litva, Latvija i Rumunija. Po odredbama fiskalnog pakta, nacionalni
prorauni moraju biti uravnoteeni ili u plusu. Strukturni proraunski manjak ne smije
prelaziti 0,5 % GDP-a, a javni dug 60% GDP-a. Fiskalni pakt, kao meunarodni ugovor
12
Oporezivanje, Europa.eu
26
pravno je obvezujui za zemlje potpisnice ija je valuta euro, dok e se na ostale primjenjivati
kada uvedu euro, osim ako se same ne izjasne da ele primjenjivati odreene odredbe i prije
toga. Zemlje eurozone koje ne raticiraju ili ne ugrade u svoj pravni poredak odredbe o
uravnoteenom proraunu ne mogu raunati na financijsku pomo iz ESM-a. Svrha uvoenja
fiskalne discipline je da se korigiraju nedostaci iz perioda kada je kreirana monetarna unija, a
koji nisu bili vidljivi dok nije nastupila finansijska kriza. eli se zaustaviti nekontrolirano
troenje i zaduivanje EU zemalja, to je inilo problem za Eurozonu. Na fiskalnom paktu,
najvie je insistirala njemaka kancelarka Angela Merkel.13
13
Poslovni dnevnik: Europski fiskalni pakt: Stroa proraunska pravila za lanice EU, 2013.
27
8. ZAKLJUAK
Tema naeg seminarskog rada jeste Oporezivanje i efikasnost. Rad smo definisali kroz
osam cjelina.
U prvom dijelu smo dali pojmovno objanjenje poreza, klasifikaciju te karakteristike poreza.
U drugom dijelu smo objasnili elemente oporezivanja, te utvrdili da imamo line i
materijalne. Zatim smo definisali ciljeve oporezivanja. Nakon toga slijedi dio o poreskim
naelima, u kojem smo posebno naglasili princip efikasnosti koji je sastavni dio teme naeg
rada. Zatim smo objasnili sistem oporezivanja u Bosni i Hercegovini te Evropskoj uniji, sa
naglaskom na evropski fiskalni pakt.
Ono to se moe zakljuiti nakon istraivanja na datu temu jeste da porezi predstavljaju jedan
od najvanijih izvora javnih prihoda. Porezima se u svim razvijenim zemljama pokriva preko
50% javnih rashoda. Osnovna svrha ubiranja poreza je finnasiranje budeta i propisanih
nadlenosti drave i njenih jedinica. Porezi su najvaniji izvor budeta i bez njih drava ne bi
mogla da funkcionie i finansira javna dobra i zajednike potrebe kao to su odbrana, zatita
svojine i prava graana, javni red i mir, obrazovanje, infrastrukturu, zdravstvo i slino.
Zakljuujemo da poreski sistemi u cjelini nemaju smisla ukoliko im poreska stopa nije
efikasna odnosno prilagoena potrebama ekonomije.
Oporezivanje je vrlo sloen ekonomski, socijalni, politiki i finasijski problem. To zahtjeva da
se problematika oporezivanja ralani na odreene elemente kojima se sprovodi i ije se
izuavanje olakava istraivanjem cjelokupne problematike poreza.
Porezi postaju snano sredstvo kojima se djeluje na process proizvodnje, raspodjele,
potronje, demografske faktore, izvoz, uvoz i niz drugih privrednih agregata. Jednako su bitni
fiskalni ciljevi kao i nefiskalni koji se njime postiu. Meutim, usred kolizije principa,
poreska politika mora esto praviti kompromise izmeu suprostavljenih principa, to dovodi
do djelimino zadovoljavanja pojedinih principa. Zato je pitanje priorita u ovom sluaju
neophodno.
Prouavajui i obraujui datu temu, rad emo zavriti rijeima uvenog dravnika, pisca,
filozofa i ekonomiste, B. Franklina:
U ivotu su izvjesne samo dvije stvari: smrt i porezi.
28
LITERATURA
1. Europa.eu: Oporezivanje. Preuzeto sa: http://europa.eu/pol/tax/index_hr.htm
(Pristupljeno 08.03.2015.)
2. Docsity: Oporezivanje i efikasnost, javne finansije: http://bk.docsity.com/sr-
dokumenti/Oporezivanje_i_efikasnost-Slajdovi-Javne_finansije-Ekonomski_fakultet_
(Pristupljeno 16.03.2015.)
3. Jelii, Boidar, Finansijsko pravo i finansijska znanost
4. Kolm Barbara, Dictionary of Economic Terms, Bosnian English, Austrian
Economics Center, 2011.
5. Poslovni Dnevnik: Europski fiskalni pakt: Stroa proraunska pravila za lanice EU,
2013. Preuzeto sa: http://www.poslovni.hr/svijet-i-regija/europski-fiskalni-pakt-stroza-
proracunska-pravila-za-clanice-eu-225983# (Pristupljeno 08.03.2015.)
6. Upravljanje rizicima: Pareto efikasnost Preuzeto sa:
http://www.upravljanjerizicima.com/pojmovnik/pareto-efikasnost/9 (Pristupljeno
08.03.2015.)
POPIS SLIKA I GRAFIKONA
GRAFIKON 1 - EFEKAT POREZA NA BUDETSKO OGRANIENJE
GRAFIKON 2 - EFEKAT POREZA NA STRUKTURU POTRONJE PROIZVODA
GRAFIKON 3 - VIAK TERETA POREZA NA JEAM
GRAFIKON 4 - EFEKAT PAUALNOG POREZA
GRAFIKON 5 - PROIZVOD SA SAVRENO NEELASTINOM TRANJOM
GRAFIKON 6 - MJERENJE VIKA TERETA POMOU KRIVIH TRANJE
GRAFIKON 7 - VIESTRUKI POREZI I TEORIJA DRUGOG NAJBOLJEG
SLIKA 1, 2, 3 - NAIN PRONALASKA PORESKOG OBVEZNIKA