קורס חשבונאות ליועצי השקעות

דו"חות, עקרונות ותקינה בחשבונאות

2

מבוא לחשבונאות פיננסית

חשבונאות

חשבונאות ניהולית חשבונאות פיננסית

תקציבדוחות כספיים

קבלת החלטות

תמחיר

3

מערכת הדו"חות הכספיים

חוות דעת רואה החשבוןמאזןרווח והפסדתזרים מזומניםדו"ח על השינויים בון העצמיביאורים

4

דו"חות אחרים

דו"ח הדירקטוריוןדו"חות מיוחדים אחרים

5

עקרונות חשבונאיים מקובלים

הנחות יסוד )מוסכמות רואי החשבון(1.

א. ישות כלכלית נפרדת- הבחנה והפרדה בין העסק לבין הבעלים

ב. העסק החי- העסק ימשיך לפעול ולהתקיים בעתיד הנראה לעין

ג. היחידה הכספית- דיווח לפי מטבע רוב הפעילות העסקית

6

עקרונות- המשך

. עקרון העלות ההיסטורית- בסיס 2חישוב הפעילות הכלכלית היא העלות

המקורית שבה בוצעה העסקה.

. עיקרון ההכרה בהכנסה3

א. נקודת הזמן

ב. מדידת ההכנסה

. עקרון ההקבלה- הקבלת ההוצאה 4להכנסה

7

עקרונות- המשך

. עיקרון הגילוי הנאות- מידע ברור 5ורלוונטי שלא יטעה את הקורא

. אילוצים6

א. אילוץ השמרנות

ב. אילוץ המהותיות-

8

היסטוריה מרתקת!

הידעתם?הידעתם?

הצורך החשבונאי בדיווח כספי נוצר עם

! ! ילף השנאההתפתחות העסקית באמצע ה!

15 יקרון הרישום הכפול הומצא במאה ה –עעל

ידי כומר)!( איטלקי בשם לוקה פצ'יולי בשנת

1494 ! ! !

9

מדוע כללי החשבונאות אינם מעוגנים בחוקים?

הידעתם?הידעתם?

כללי החשבונאות הינם דינמים והם משתנים

לעיתים קרובות – הנ"ל פועל יוצא של לכלה כה

)שאותה כללי החשבונאות הדינמיתצריכים

לשקף(.

10

מדוע כללי החשבונאות אינם מעוגנים בחוקים?

בגלל שהחקיקה הינה סטטית מעצם טבעה החליטו

הרשויות המחוקקות להותיר את קביעת כללי

החשבונאות בידי הגופים המקצועיים והסתפקו

ם לכללי יבדרך כלל בהפניה כללית מהחוק

החשבונאות מקובלים

11

התפתחות התקינה החשבונאית

פי תקינה שונים בכל מדינה ום של גתהתפתחו

ומדינה הביאה לשונות בין העקרונותהחשבונאים

המקובלים בין מדינות.

עקרונות חשבונאים מקובלים: “Generally Accepted Accounting Principles”

GAAPאו בקיצור -

12

תקינה חשבונאית בישראל

רקע

קור החובה לערוך דוחות כספיים מבישראל:

חוק החברות )לחברות פרטיות(-חוק ניירות ערך )לחברות ציבוריות(-וקים נוספים )פקודת העמותות ח-

ועוד...

13

וסדות התקינה בישראלמ

14

תקינה חשבונאית בישראל

מוסדות התקינה בישראל

שכת רואי חשבוןל. 1oי – פועדה לכללי חשבונאות ודיווח כסה

היתה אחראית בעבר לפרסום גילויי דעת(. 69בחשבונאות )האחרון שבהם – גל"ד

הוחלפה על ידי המוסד 1997החל משנת הישראלי לתקינה בחשבונאות )ראה

בהמשך(oועדה לתקני ביקורת ונהלי ביקורת – ועדה ה

תפקידה )עד עצם היום הזה( לכתוב גילויי שדעת בביקורת

15

תקינה חשבונאית בישראל

מוסדות התקינה בישראל

. המוסד הישראלי לתקינה 2בחשבונאות

o על ידי הרשות 1997הוקם בשנת לניירות ערך ולשכת רואי חשבון

והחליף את הוועדה לכללי חשבונאות של הלשכה.

o בימים אלו שוקדים על הסדרתסמכויות המוסד בחקיקה מסודרת.

16

תקינה חשבונאית בישראל

גופי התקינה בישראל

. המוסד הישראלי לתקינה 2בחשבונאות-המשך

o – וכחלק 90החל משלהי שנות ה יה של השווקים צליך הגלובליזהתמ

והאחדת כללי החשבונאות םהפיננסיהחל המוסד בתהליך אימוץ פרטני )לא

גורף!( של תקני החשבונאות יים תוך התאמתם למציאות מבינלאוה

הכלכלית-משפטית בישראל.

17

תהליך התקינה בישראל

כיצד נולד תקן?()

18

תקינה חשבונאית בישראל

תהליך התקינה בישראל וות אד-הוק שתפקידו לתרגם צהקמת

השוואתו למצב ,ומיאאת התקן הבינלישראל וסקירת פרסומים בהקיים

חרים בנושא )בעיקר אמריקאיים(אחינת התקן על ידי הועדה המקצועית ב

של המוסד לתקינהישור הצעת התקן על ידי הועדה א

המקצועית

19

תקינה חשבונאית בישראל

תהליך התקינה בישראל )המשך( העברת התקן ללשכת רואי חשבון ולרשות לניירות

שבועות לקבלת הערות6ערך לתקופה של יקון ההצעה לתקן בהתאם להערות הרשות ת

חודשים 3והלשכה ופרסומו לציבור לתקופה של לקבל הערות

יום שימוע ציבורי להערות הציבורקדכון התקן על ידי הועדה המקצועית בהתאם ע

להערות הציבור אישור התקן והעברתו לקבלת הערות סופיות

מהרשות ומהלשכה ציבור.לאם אין הערות התקן הופך לסופי ומפורסם

20

תקינה חשבונאית בארה"ב

21

רקע

לה בעולם י"ב נחשבת כחלוצה ומובהארבפיתוח

תקני חשבונאות ודיווח כספי.

על התקינה ראירועים המשפיעים ביותה

החשבונאית בארה"ב נבעו כתוצאה משני

משברים קשים:ון הגדול והמשבר בשוק ההון בשנת תהמי

1929 ואילך2000פרשת אנרון ודומיה בשנת

22

מוסדות התקינה בארה"ב

SEC .הרשות לניירות ערך בארה"ב – מפרסמת כללי חשבונאות לחברות

ב חל עליהן ”שחוק ניירות הערך בארה לגוף ת – נחשב()חברות נסחרות

המתקדם בעולם לתקינה חשבונאית. SABוציאה פירסומים בשם מ

שונים שאין בנושאים פרקטייםלגביהם תקינה. המפורסם שבהם

SAB101כרה בהכנסה.ה העוסק ב

23

מוסדות התקינה בארה"ב

AICPAרה"ב - אלשכת רואי החשבון בל שחראית על קביעת כללי חשבונאות ודיווח א

ה"ב. פירסומים:רכלל החברות באARB – ורסמו ע"י הועדה לנהלים חשבונאים פ

1938-1959 שפעלה בלשכה בין השנים APBרונות ק – פורסמו על ידי המועצה לע

ה לנהלים ד חשבונאיים שהחליפה את הוע1959 החל מ – םחשבונאיי

SOPמצגי עמדה בנושאים שאין לגביהם תקינה –

24

מוסדות התקינה בארה"ב

)המשך(AICPAרה"ב – אלשכת רואי החשבון ב

לותה תטחה בלשכה בגין ועקב ביקורת קשה שה

במשרדי רו"ח הגדולים בארה"ב ופעילותה ללא מוסד

להקים את המוסד 1973מחקרי לצידה הוחלט ב –

.FASBהאמריקאי לתקינה בחשבונאות

FASB הוקם בהסכמה בין לשכת רואי החשבון –

לבין הרשות לניירות ערך ואחראי על פרסום כללי

אות לכלל החברות האמריקאיות.נחשבו

25

מוסדות התקינה בארה"ב

:FASB פרסומי ה –

SFAC/CON מסמכי יסוד שהאחרון 6 – פרסם

מכים אלו ס )אחד בוטל(. מCON7בהם הוא

מהווים את המסגרת המושגית של החשבונאות

ים חשבונאיים והנחות צעקרונות חשבונאיים, אילו)

חשבונאיות ועוד...(

FAS – תקנים חשבונאיים – עד כה פורסמו כ –

150)

26

מוסדות התקינה בארה"ב

)המשך(:FASB פרסומי ה –

FINהבהרות לתקנים –

FTBלצורך יישום – ידיעונים טכניים – הדרכהתקן מסוים

EITF מפורסמים על ידי צוות המשימה – מזדמנות – הצוות דן בסוגיות לבעיות להם פתרון ברור שאין דחופות

. הקיימים בפרסומים

27

מוסדות התקינה בארה"ב

המוסד האמריקאי לחשבונאות GASBממשלתית

מסדיר את כללי החשבונאות והדיווח של יחידות

ממשלתיות

28

מוסדות התקינה בארה"ב

מועצת הפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות PCAOB

ת חוק סרבנס קאחר פרשת אנרון וחקילהמועצה הוקמה אחראית בין היתר על ,אוקסלי בעקבותיה. המועצה

הנושאים שלהלן:

.לקבוע את תקציבה ולנהל את פעילויותיה לפקח ולנהל רישום של פירמות רואי חשבון

.SECהמבקרות חברות הכפופות ל- ,לאמץ, לשנות או לבטל תקנים בתחומי ביקורת

בקרת איכות, אתיקה, אי תלות ועוד לצורך ביקורת .SECהדוחות הכספיים של חברות הכפופות ל -

29

מוסדות התקינה בארה"ב

מועצת הפיקוח על הביקורת בחברות ציבוריות PCAOB)המשך(

לאכוף עמידה בדרישות החוק, בכללי *המועצה, בתקנים מקצועיים ובתקנות ניירות ערך הקשורות לביקורת ולמחוייבות של רואי

החשבון.לחקור פירמות רואי חשבון רשומות בקשר *

לאי עמידה בתקנים הקשורים לביקורת.להטיל סנקציות על הפרות החוק.*לבצע מטלות אחרות שייקבעו כהכרחיות על *

.SECידה או על ידי ה-

30

מוסדות התקינה בארה"ב

ב”היררכיה בפרסומים המקצועיים בארה( תקני חשבונאותFAS וגילויי דעת )

(ARB) ם לרבות ההבהרות לה( ידיעונים טכנייםFTB ומצגי עמדה )

(SOP)רסומי צוות המשימה לבעיות פ

(EITFמזדמנות )רקטיקה מקובלתפ

31

מוסדות התקינה בארה"ב

SASתקני ביקורת אמריקאיים נקראים

32

תקינה בינלאומית

33

תקינה בינלאומית

הגלובליזציה והתהליכים הכלכליים הכלל עולמיים

שהיא IASC להקמתה של ה – 1973שנת בהביאו

הועדה הבינלאומית לתקינה בחשבונאות.

ד"כ לשכות רואי חשבון בנציגים בועדה הם המרחבי

קנדה ,העולם כשהמובילים בהם הן בריטניה

לרבות , מדינות100ואוסטרליה )יש נציגים מכ –

ישראל וארה"ב!!!(.

34

תקינה בינלאומית

רונות באיחוד התקינה הינם, בין היתר:תהיהגברת ההשוואתיותגברת אמון הציבורהקלה על הנפקותהיכות התקינה ויתרונות לגודלאדיפת אינטרסים צריםה

35

תקינה בינלאומית

:IASCפרסומי ה – כללי חשבונאות המכונים םפרסו IAS –

התאפיינו בהתרת מספר אלטרנטיבות כך ב חשבונאי בכל נושא וללטיפו

לא ש ןחסרונם הגדול!!! הנ"ל מתוך רצולגרום לשינויים גדולים בכללי

לק ניכר חהחשבונאות. כתוצאה מכך מהמדינות זלזלו בתקינה הבינלאומית

.ולא יישמו אותהSICשנות ל – ר – פIAS

36

תקינה בינלאומית

בינלאומיתהנקודות ציון בתקינה

ההרמוניזציה רויקטפ – 90שנות ה –

מטרתו היתה להפחית את האלטרנטיבות הקיימות

בתקנים הבינלאומיים.

37

תקינה בינלאומית

בינלאומית - המשךהנקודות ציון בתקינה

IOSCOהקמת ארגון ה –

לבין רשות לניירות IASCבעקבות הסכם בין ה –

שמאגד IOSCOית הוקם ארגון ה – ומבינלואהערך

100בתוכו רשויות לניירות ערך של יותר מ –

מדינות.

ה להכין סט תקנים איכותיים מגוף נטל על עצמו משיה

חדש ומלא שיהווה בסיס חשבונאי אחיד. כל מדינה

שתפעל לפיו תוכל להנפיק בבורסה של כל מדינה

שתיהיה חברה בארגון.

38

תקינה בינלאומית

בינלאומית - המשךהנקודות ציון בתקינה

- המשךIOSCOהקמת ארגון ה –

תקנים בינלומיים 15במסגרת הפרוייקט תוקנו כ –

חדשים ורועננו תקנים קיימים שהאחרון שבהם הוא

IAS 40.

יחסות יחל מפרסומם ניתן היה להבחין בשינוי בהתה

לרבות ,של מדינות העולם לתקנים הבינלאומיים

ארה"ב.

39

תקינה בינלאומית

בינלאומית - המשךהנקודות ציון בתקינה

IASB – הקמת ה – 2001

קם ה – ו פוזרה ובמקומה הIASC ה – 2001במהלך שנת

IASB במטרה לפתח סט תקני חשבונאות באיכות גבוהה על

מנת לסייע למשתמשים בדוחות הכספיים בקבל החלטות.

בסמכותו לפרסם תקנים חדשים ולבטל או לשנות את התקנים

הקיימים.

והפרשנויות IFRS נקראים ותקנים המפורסמים על ידה

IFRIC

40

תקינה בינלאומית

בינלאומית - המשךהנקודות ציון בתקינה

– המשךIASB – הקמת ה – 2001

וסד הנ"ל מהווה צעד ראשון בתכנית לקידום מהקמת ה

בין כל התקנים בעולם( CONVERGENCEהתיאום )

עה על אימוץ התקינה הבינלאומיתד – הו2002

תפנית דרך בעוצמת התקינה הבינלאומית אירעה כאשר בשנת

חוד הארופי ומדינות בעלות שיעור קומה י הודיע הא2002

בתקינה החשבונאית כמו אנגליה ואוסטרליה כי החל משנת

הם מאמצים באופן כולל את התקינה הבינלאומית.2005

41

תקינה בינלאומית

בינלאומית - המשךהנקודות ציון בתקינה

יימת מגמה לאימוץ התקינה קבישראל

!!!2008עד שנת הבינלאומית

ISAאומיים נקראים לתקני ביקורת בינ

42

היררכיה חשבונאית בישראל

43

היררכיה חשבונאית בישראל

קובע את ההיררכיה 26גילוי דעת החשבונאית

בישראל כלהלן:חוק לרבות תקנות מכוח חוקילוי דעת או תקן חשבונאותג???פרקטיקה מקובלת בישראלקינה בינלאומיתתקינה חשבונאית מארצות שונות ת

)בעיקר ארה"ב(

44

מגמות בתקינה החשבונאית המודרנית

45

בונאית חשמגמות בתקינה ההמודרנית

במטרה האחדת כללי החשבונאות בעולםלהגיע לכללים חשבונאיים גלובליים

רוייקט פקרא גם נאחידים בכל העולם!!! CONVERGENCEהתאימות

עבר מגישה מבוססת כללים )חשבונאות מ הנ"ל .אמריקאית( לגישה מבוססת עקרונות

במטרה לשקף את המציאות הכלכלית בצורה טובה יותר ולהשאיר לרו"ח יותר

שיקול דעת.

46

בונאית חשמגמות בתקינה ההמודרנית

קובע כלל68דוגמא להבדל בין הגישות – גל"ד

20%כמותי להחלת שיטת השווי המאזני )מעל

שפעה ה כמו קיומה של יאחזקה( ולא כלל מהות

מהותית שיעולה להיות מושגת גם אם החברה

מהמניות19.99%מחזיקה ב –

47

בונאית חשמגמות בתקינה ההמודרנית

על פי שיטת השווי המעבר למדיד ההוגן )וזניחת שיטת העלות( – העדפת

ןייפ הרלוונטיות על מאןמאפיי, 39למשל תקן בינ"ל )האוביקטיביות!!!

ועוד...(38

48

ההקשבה על ההקשבה תודה על תודה